2C_666/2018 - 2018-09-10 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2010 und 2011 (3. Rechtsgang)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 666/2018

Urteil vom 10. September 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2010 und 2011
(3. Rechtsgang),

Beschwerde gegen die Verfügung des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich,
2. Abteilung, Einzelrichter, vom 26. Juni 2018 (SB.2018.00015 und SB.2018.00016).

Sachverhalt:

A.
Der Schweizerbürger A.________ (geb. 1938) hat Wohnsitz in U.________ (Russland) und ist Eigentümer eines Mehrfamilienhauses im Kanton Zürich. Das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH) veranlagte ihn am 26. April 2012 für die Steuerperiode 2010 und am 16. April 2013 für die Steuerperiode 2011 nach pflichtgemässem Ermessen, da er keine Steuererklärung eingereicht hatte. Die Veranlagungsverfügungen zu den beiden Steuerperioden wurden mangels inländischer Zustelladresse - entsprechend der Androhung in dem mit normaler Briefpost an die russische Adresse versandten Schreiben - durch Ablage in den Akten eröffnet. Der Steuerpflichtige erhob zunächst bezüglich der Steuerperiode 2011 Einsprache, welche das KStA/ZH am 17. Oktober 2013 abwies und die Einspracheentscheide mangels inländischer Zustelladresse wiederum in den Akten ablegte. Am 16. Dezember 2013 erhob er Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen zur Steuerperiode 2010. Dieses Einspracheverfahren ist gegenwärtig noch vor KStA/ZH rechtshängig.
Gegen die Einspracheentscheide zur Steuerperiode 2011 erhob der Steuerpflichtige am 18. November 2013 Beschwerde bzw. Rekurs an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. In der Folge kam es zu längeren Verfahren, die bis dahin zweimal ans Bundesgericht führten (Urteile 2C 99/2015 / 2C 100/2015 vom 2. Juni 2015; 2C 827/2015 / 2C 828/2015 vom 3. Juni 2016, publ. in BGE 142 II 411). Darauf ist hier nicht weiter einzugehen.

B.
Am 21. Dezember 2017 hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011, gut und setzte es das steuerbare und satzbestimmende Einkommen auf Fr. 0.-- fest. Den Rekurs betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2011, hiess es teilweise gut (steuerbares Einkommen Fr. 0.--; steuerbares Vermögen Fr. 500'000.--, satzbestimmendes Vermögen Fr. 1'000'000.--). Die Aufforderung, ein inländisches Zustelldomizil für den Zeitraum nach dem 15. Oktober 2017 zu benennen, liess der Steuerpflichtige ungenutzt verstreichen, worauf es androhungsgemäss zur Publikation des Entscheiddispositivs im Amtsblatt vom 29. Dezember 2017 kam.

C.
Am 29. Januar 2018 deponierte der Steuerpflichtige beim Schweizerischen Generalkonsulat in U.________ ein Schreiben zuhanden des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich. Die Eingabe trägt den Titel "Entscheid des Steuerrekursgerichts Zürich vom 29. Dezember 2017 betreffend Einschätzung 2011 - Rechtsverweigerung bezüglich der Einsprache vom 16. Dezember 2013 betreffend Einschätzung 2010". Der Steuerpflichtige legt darin den Sachverhalt dar und hält fest:

"Aus zeitlichen Gründen ist [es] mir nicht möglich, die Einsprachen zu begründen und präzise Anträge zu formulieren, weil das CH-Konsulat in U.________ bald schliesst. Ich werde die Begründung und Anträge heute Abend per E-Mail nach V.________/[ZH] schicken, wo sie [der Gewährsmann] zur [...]post bringen wird, damit die Frist auf jeden Fall eingehalten ist (obwohl die Frist selbst Streitgegenstand ist bzw. sein wird)."

Das Schreiben schliesst mit dem Antrag, es sei festzustellen, dass die 30-tägige Frist nicht am 30. Dezember 2017, sondern am 5. Januar 2018 zu laufen begann, dass das steuerbare Einkommen nicht null, sondern negativ, mindestens in der Höhe der bezahlten Hypothekarzinsen betrage und dass das steuerbare Vermögen ebenfalls null betrage. Gleichentags versandte er, wie angekündigt, per E-Mail eine geringfügig ergänzte Fassung an seinen Gewährsmann in V.________/ZH, der diese ebenfalls am selben Tag per Post an das Verwaltungsgericht weiterleitete. Mit Eingaben vom 5. Februar 2018, 7. Februar 2018 und 14. Februar 2018 ergänzte er seine Beschwerde unaufgefordert und reichte er weitere Unterlagen ein. Er duplizierte auf die Vernehmlassungen mit fristgemässen Eingaben vom 20. März 2018 und 10. April 2018 sowie - verspätet - vom 13. Juni 2018.

D.
Mit einzelrichterlicher Verfügung SB.2018.00015 / SB.2018.00016 vom 26. Juni 2018 trat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, auf die Beschwerden zu den Steuerperioden 2010 und 2011 nicht ein. Es hielt fest, für eine Erstreckung der Frist, die einzig damit begründet werde, "Steuererklärungen vorzubereiten", bestehe kein Anlass, da diese Steuererklärungen nicht streitbetroffen seien (E. 2).
Entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen habe sodann die Frist im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht erst am 5. Januar 2018 zu laufen begonnen, sondern bereits mit der amtlichen Publikation des Dispositivs vom 29. Dezember 2017. Sie sei am Montag, 29. Januar 2018 verstrichen. Die gegenüber der formungültigen, von der inländischen Gewährsperson eingereichten Eingabe erweiterte Beschwerdebegründung vom 5. Februar 2018 sei daher verspätet. Die Publikation stelle, so das Verwaltungsgericht, die ultima ratio dar, wenn die betroffene Person ansonsten trotz Aufforderung untätig bleibe. Die Beschränkung der Publikation auf das Dispositiv sei mit dem Steuergeheimnis zu begründen. Es treffe zu, dass der Fristenlauf mit der Publikation und nicht erst sieben Tage danach (Zustellungsfiktion) zu laufen beginne, dies habe die betroffene Person sich aber selber zuzuschreiben. Eine Fristwiederherstellung falle ausser Betracht. Vorliegend habe der Steuerpflichtige ab Mitte Oktober 2017 bzw. Anfang November 2017 über kein inländisches Zustelldomizil mehr verfügt, weshalb zur amtlichen Publikation zu schreiten gewesen sei (E. 3).
Enthalte eine direktsteuerliche Beschwerde keinen Antrag und/oder keine Begründung, sei grundsätzlich eine Nachfrist anzusetzen, innerhalb welcher die Beschwerde verbessert werden könne. Anders verhalte es sich, wenn die steuerpflichtige Person - wie hier - in vollem Bewusstsein eine den Begründungs- und Formerfordernissen ungenügende Beschwerde einreiche (E. 4.1-4.2). Soweit die Steuerperiode 2010 betreffend, fehle von vornherein ein Anfechtungsobjekt (E. 4.3), ebenso wie bezüglich der Steuerperiode 2011 kein Rechtsschutzinteresse bestehe, da das steuerbare Einkommen ohnehin auf Fr. 0.-- festgesetzt worden sei (E. 4.4).

E.
Mit Eingabe vom 15. August 2018 erhebt der Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, das steuerbare Einkommen auf Stufe Bund, Staat und Gemeinde sei bezüglich der Steuerperioden 2010 und 2011 "negativ in der Höhe der nachgewiesenen Schuldzinsen, die dem kantonalen Steueramt vorliegen, [festzusetzen]", und der Vermögenssteuerwert des Grundstücks sei in beiden Steuerperioden auf Fr. 0.-- festzulegen. Eventuell sei das Verwaltungsgericht, subeventuell das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich anzuweisen, die Einsprache vom 16. Dezember 2013 gegen die Veranlagungsverfügungen vom 26. April 2012 zur Steuerperiode 2010 materiell zu behandeln. Subsubeventuell sei die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückzuweisen, wobei dieses die "Schriftsätze vom 5. Februar 2018" zu berücksichtigen habe.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]).

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und des rein kantonalen Rechts nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil grundsätzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Angefochten ist ein Nichteintretensentscheid. Die Vorinstanz begründet das Nichteintreten damit, dass bis zum Fristablauf am Montag, 29. Januar 2018 keine rechtsgenüglich begründete Beschwerde eingereicht worden sei, was im Übrigen auch der Steuerpflichtige einräume. Streitgegenstand kann in einem Rechtsmittelverfahren nur sein, was die Vorinstanz überhaupt entschieden hat oder zu entscheiden gehabt hätte. Der Streitgegenstand kann im Laufe des Rechtsmittelverfahrens zwar eingeschränkt ( minus), nicht aber ausgeweitet ( plus) oder geändert ( aliud) werden (Art. 99 Abs. 2 BGG [SR 173.110]; BGE 143 V 19 E. 1.1 S. 22). Soweit der Steuerpflichtige daher bezüglich der Steuerperiode 2011 auf Fragen der materiellen Veranlagung (Schuldzinsen- bzw. Schuldenabzug usw.) eingeht, sprengt dies den Streitgegenstand und ist dies im bundesgerichtlichen Verfahren nicht zu hören.

2.2.

2.2.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4), die der Steuerpflichtige insoweit nicht bestreitet, publizierte das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich seinen Entscheid vom 21. Dezember 2017 im Amtsblatt des Kantons Zürich vom 29. Dezember 2017 (Sachverhalt, lit. B). Die Vorinstanz schloss daraus, die 30-tägige Frist sei am Montag, 29. Januar 2018 verstrichen, weshalb die ergänzte Fassung der Beschwerde vom 5. Februar 2018 mangels gewahrter Frist unbeachtlich bleibe. Der Steuerpflichtige erhebt an sich keine Einwendungen gegen die Publikation im Amtsblatt, hatte er doch - wiederum nach den vorinstanzlichen Feststellungen - bei Entscheidfällung des Urteils vom 21. Dezember 2017 keine inländische Vertretung bezeichnet (auch dazu Sachverhalt, lit. B). Im bundesgerichtlichen Verfahren bemängelt er - entgegen den kantonalen Verfahren - auch nicht mehr, dass das Urteil vom 21. Dezember 2017 nur auszugsweise (nämlich beschränkt auf das Dispositiv) veröffentlicht worden ist.

2.2.2. Der Steuerpflichtige macht hingegen geltend, auch im Fall der amtlichen Publikation sei die siebentägige Frist, wie sie im Bereich der Zustellung eingeschriebener Briefpost herrscht, zu beachten. Dies führt nach seiner Berechnung zu einem Fristablauf am Montag, 5. Februar 2018. Entsprechend seien die beiden Eingaben vom 29. Januar 2018 und auch jene vom 5. Februar 2018 fristgerecht erfolgt. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung beginne die Frist sieben Tage nach dem erfolglosen Zustellungsversuch zu laufen und nicht etwa gleich am Tag des Zustellungsversuchs. Stelle man bei amtlicher Publikation aber auf den Tag der Veröffentlichung ab, habe dies eine Verkürzung der Frist zur Folge, wodurch die Auslandschweizer diskriminiert würden. Zudem seien die "angeblich fehlenden Unterschriften der per E-Mail nach V.________ gesandten Schriftsätze" in späteren Schriftsätzen "mehrfach nachgeliefert" worden, so am 5., 7. und 14. Februar 2018.

2.2.3. Gemäss Art. 116 Abs. 2 DBG kann eine Verfügung oder ein Entscheid rechtswirksam durch Publikation im kantonalen Amtsblatt eröffnet werden, wenn der Aufenthalt einer steuerpflichtigen Person unbekannt ist oder sie sich im Ausland befindet, ohne in der Schweiz einen Vertreter zu haben. Streitig bleibt in diesem Zusammenhang einzig noch, wann der Fristenlauf einsetzte. Dem Steuerpflichtigen ist insofern zuzustimmen, als Art. 116 Abs. 2 DBG hierzu keine Bestimmung entnommen werden kann. In der Literatur wird indes einhellig die Auffassung vertreten, die Zustellung gelte diesfalls als am Tag der Veröffentlichungerfolgt (LYDIA MASMEJEAN-FEY/ANTOINE BERTHOUD, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum LIFD, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: CR LIFD], N. 18b zu Art. 116 DBG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 46 zu Art. 116 DBG; PETER LOCHER, Kommentar DBG, III. Teil, 2015, N. 52 zu Art. 116 DBG). Dies kann praxisgemäss aus Art. 36 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021) hergeleitet werden (dazu FELIX UHLMANN/ALEXANDRA SCHILLING-SCHWANK, in: Bernhard Waldmann/Philipp Weissenberger [Hrsg.],
Praxiskommentar VwVG, 2. Aufl. 2016, N. 6 zu Art. 36 VwVG), der kraft Art. 1 Abs. 2 lit. e bzw. Abs. 3 VwVG anwendbar ist (BGE 119 Ib 429 E. 2a S. 430; ERNST KÄNZIG/URS R. BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl., 1992, N. 10 zu Art. 74 BdBSt).

2.2.4. Damit erfolgte die Eingabe vom 5. Februar 2018 verspätet, was die Vorinstanz bundesrechtskonform erkannte. Es erübrigt sich daher, der Frage nachzugehen, ob in diesem Fall von einer rechtsgenüglichen Begründung (Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG; Urteile 2C 550/2007 vom 25. Februar 2008 E. 5; 2A.418/2006 vom 21. November 2006 E. 4.2) ausgegangen werden könnte. Die Vorinstanz hat von Amtes wegen die Frage aufgeworfen, ob dem Steuerpflichtigen eine Nachfrist zur Verbesserung seiner Eingabe vom 29. Januar 2018 anzusetzen sei. Gemäss Art. 140 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG wird der steuerpflichtigen Person - unter Androhung des Nichteintretens - eine angemessene Frist zur Verbesserung der Beschwerde angesetzt, wenn diese ansonsten den formellen Anforderungen (Art. 140 Abs. 2 Satz 1 DBG) nicht entspricht. Die Nachfrist ist als Rechtswohltat zugunsten rechtunkundiger und prozessual unerfahrener steuerpflichtiger Personen konzipiert, um diese vor den Folgen einer andernfalls mangelhaften Prozessführung zu bewahren (SILVIA HUNZIKER/JSABELLE MAYER-KNOBEL, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 48 zu Art. 140 DBG).

2.2.5. Eine Nachfrist ist von vornherein nicht anzusetzen, wenn die beschwerdeführende steuerpflichtige Person sich innert Frist auf eine mangelhafte Beschwerde beschränkt, um in Erwartung einer Nachfrist eine Verlängerung der Beschwerdefrist herbeizuführen. Hinzu kommt ein weiterer Aspekt: Erhebt die steuerpflichtige Person Einsprache oder Beschwerde, so reicht es nicht aus, innert der 30-tägigen Rechtsmittelfrist lediglich darzutun, man werde in einem späteren Zeitpunkt materiell Stellung nehmen. Da es sich bei der Einsprache- und Beschwerdefrist um eine gesetzliche oder peremptorische Frist und damit eine Verwirkungsfrist handelt, geht das materielle oder prozessuale Recht insgesamt unter, falls nicht sämtliche Sachurteilsvoraussetzungen innerhalb der 30 Tage erfüllt werden (Urteil 2C 372/2016 / 2C 374/2016 vom 7. Juni 2016 E. 3.3.1 mit Hinweisen, in: ASA 85 S. 78, RDAF 2017 II 187, StR 71/2016 S. 877). Umso mehr postuliert die Literatur, Beschwerden, die keinerlei Begründung enthielten, seien von vornherein keiner Nachfrist zugänglich (HUGO CASANOVA/CLAUDE-EMMANUEL DUBEY, in: CR LIFD, N. 25 zu Art. 140 DBG).

2.2.6. Der Steuerpflichtige hat in seiner Beschwerde vom 29. Januar 2018 erklärt, es sei ihm nicht möglich, die "Einsprachen" zu begründen und präzise Anträge zu formulieren, da das Generalkonsulat bald schliesse. Zudem beginne die Frist ohnehin erst am 5. Januar 2018 zu laufen. Es war ihm also vollauf bewusst, dass Anträge/Begründung nötig sind, er wollte die Frist vom 29. Januar 2018 aber bewusst nicht einhalten. Die Vorinstanz hat damit bundesrechtskonform erkannt, die Eingabe vom 29. Januar 2018 sei ungenügend begründet, es sei keine Nachfrist anzusetzen und auf die Beschwerde nicht einzutreten.

2.3. Soweit die direkte Bundessteuer betreffend, ist die Beschwerde daher unbegründet und abzuweisen.

III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich

3.

3.1. Die Zustellung einer Verfügung und die ersatzweise Publikation im Amtsblatt finden im harmonisierten Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden keinen Niederschlag. Es ist damit das jeweilige kantonale Verfahrensrecht massgebend. Im Fall des streitbetroffenen Kantons sind dies § 11 Abs. 1 der Verordnung [des Kantons Zürich] vom 1. April 1998 zum Steuergesetz (StV/ZH; LS 631.11) bzw. allgemeiner § 6b des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [des Kantons Zürich] vom 24. Mai 1959 (VRG/ZH; LS 175.2). Ebenso wenig sieht das StHG eine Norm zur Nachfrist vor (CASANOVA/DUBEY, in: CR LIFD, N. 25 zu Art. 140 DBG). Im Kanton Zürich ergibt sich eine solche aus § 147 Abs. 4 Satz 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1).

3.2. Die genannten Bestimmungen sind rein kantonalrechtlicher Natur, was zur auf die Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte beschränkten Kognition führt (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 1.3). Abgesehen davon, dass der Steuerpflichtige im bundesgerichtlichen Verfahren nichts vorbringt, was der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit genügen könnte, erweist sich die vorinstanzliche Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts jedenfalls nicht als unhaltbar (vgl. zum kantonalen Recht auch Urteil 2C 148/2013 vom 2. Mai 2013 E. 4.1 mit Hinweisen).

3.3. Die Beschwerde ist auch im kantonalrechtlichen Punkt unbegründet und abzuweisen, soweit darauf mangels hinreichender Begründung überhaupt einzutreten ist.

IV. Kosten und Entschädigung

4.

4.1. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG).

4.2. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde zur direkten Bundessteuer, Steuerperioden 2010 und 2011, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde zur Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich, Steuerperioden 2010 und 2011, wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. September 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 32 Giudice dell'istruzione - 1 Il presidente della corte dirige il procedimento quale giudice dell'istruzione sino alla pronuncia della sentenza; può delegare questo compito a un altro giudice.
¹	Il presidente della corte dirige il procedimento quale giudice dell'istruzione sino alla pronuncia della sentenza; può delegare questo compito a un altro giudice.
²	Il giudice dell'istruzione decide quale giudice unico circa lo stralcio dal ruolo delle cause divenute prive di oggetto, ritirate o risolte tramite transazione.
³	Le decisioni del giudice dell'istruzione non sono impugnabili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005264 sul Tribunale federale.265
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005264 sul Tribunale federale.265
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...266

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 116 Notificazione - 1 Le decisioni sono notificate al contribuente per scritto e devono indicare i rimedi giuridici.
¹	Le decisioni sono notificate al contribuente per scritto e devono indicare i rimedi giuridici.
²	Se il contribuente è d'ignota dimora o se egli dimora all'estero e non ha un rappresentante in Svizzera, la decisione può essergli notificata validamente mediante pubblicazione nel Foglio ufficiale del Cantone.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 36 - L'autorità può notificare le sue decisioni mediante pubblicazione in un foglio ufficiale:72
^a	alla parte d'ignota dimora e non avente un rappresentante raggiungibile;
^b	alla parte dimorante all'estero e non avente un rappresentante raggiungibile, qualora la notificazione non possa essere fatta nel luogo di dimora della stessa o qualora la parte, in violazione dell'articolo 11b capoverso 1, non abbia designato un recapito in Svizzera;
^c	in una causa con numerose parti;
^d	in una causa nella quale le parti non possano essere determinate tutte senza oneri eccessivi.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 1 - 1 La presente legge si applica alla procedura negli affari amministrativi trattati e decisi in prima istanza o su ricorso da un'autorità amministrativa federale.
¹	La presente legge si applica alla procedura negli affari amministrativi trattati e decisi in prima istanza o su ricorso da un'autorità amministrativa federale.
²	Sono autorità nel senso del capoverso 1:
^a	il Consiglio federale, i suoi Dipartimenti, la Cancelleria federale, nonché le divisioni, le aziende, gli istituti e gli altri servizi dell'amministrazione federale che da essi dipendono;
^b	gli organi dell'Assemblea federale e dei tribunali federali per le decisioni di prima istanza e le decisioni su ricorso, in conformità all'ordinamento dei funzionari del 30 giugno 19277;
^c	gli istituti o le aziende federali autonomi;
^cbis	il Tribunale amministrativo federale;
^d	le commissioni federali;
^e	altre istanze od organismi indipendenti dall'amministrazione federale, in quanto decidano nell'adempimento d'un compito di diritto pubblico a essi affidato dalla Confederazione.
³	Nella procedura delle autorità cantonali di ultima istanza che non decidono definitivamente in virtù del diritto pubblico federale sono applicabili soltanto gli articoli 34 a 38 e 61 capoversi 2 e 3 concernenti la notificazione delle decisioni e l'articolo 55 capoversi 2 e 4 concernente la revoca dell'effetto sospensivo. È fatto salvo l'articolo 97 capoverso 2 della legge federale del 20 dicembre 19469 sull'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti concernente la revoca dell'effetto sospensivo a ricorsi contro le decisioni delle casse di compensazione.10 11

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 140 Ricorso del contribuente: condizioni - 1 Il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a una commissione di ricorso indipendente dall'autorità fiscale. È salvo l'articolo 132 capoverso 2.
¹	Il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a una commissione di ricorso indipendente dall'autorità fiscale. È salvo l'articolo 132 capoverso 2.
²	Il ricorrente deve indicare, nell'atto di ricorso, le conclusioni, i fatti sui quali esse sono fondate e i mezzi di prova; i documenti probatori devono essere allegati o designati esattamente. Se il ricorso non soddisfa questi requisiti, al ricorrente è assegnato un congruo termine per rimediarvi, con la comminatoria che non si entrerà nel merito.
³	Con il ricorso possono essere fatti valere tutti i vizi della decisione impugnata e della procedura anteriore.
⁴	L'articolo 133 è applicabile per analogia.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200224 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 La decisione su ricorso può essere impugnata davanti a un'altra autorità cantonale, indipendente dall'amministrazione, qualora il diritto cantonale lo preveda.
¹	La decisione su ricorso può essere impugnata davanti a un'altra autorità cantonale, indipendente dall'amministrazione, qualora il diritto cantonale lo preveda.
²	Gli articoli 140-144 si applicano per analogia.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.