2C_621/2018 - 2018-08-10 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 621/2018

Urteil vom 10. August 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Klaus Tappolet,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern.

Gegenstand
Emissionsabgabe; Erlass,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 12. Juni 2018 (A-3735/2017).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG (nachfolgend: die Abgabepflichtige) hat statutarischen Sitz in U.________/ZH. Am Ende des Geschäftsjahrs 2009 bestand in ihrer Bilanz ein Verlustvortrag aus operativer Tätigkeit von Fr. 29'404'921.71, dies bei einem Aktienkapital von Fr. 5'000'000.-- und handelsrechtlichen Zwangsreserven von Fr. 15'000'000.-- (aufgrund des Anschaffungskostenprinzips) auf dem Aktivum "Kunstwerke". Am 22. September 2010 erklärten die beiden Aktionärinnen, rückwirkend per 1. Januar 2010, einen Forderungsverzicht in Höhe von Fr. 34'800'000.--. Die Abgabepflichtige ersuchte in der Folge bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) um Gewährung des emissionsabgaberechtlichen Freibetrags von Fr. 10'000'000.-- (Art. 6 Abs. 1 lit. k StG) und um Erlass der Emissionsabgabe im verbleibenden Umfang (Art. 12 StG). Die ESTV lehnte beides ab. Am 17. Dezember 2010 bestritt die Abgabepflichtige die Leistungspflicht. Gleichzeitig überwies sie - unter Vorbehalt - die Emissionsabgabe von Fr. 348'000.-- (1,0 Prozent auf dem Zuschuss). Die ESTV stellte am 14. Januar 2011 einen Verzugszins von Fr. 1'208.35 (für den Zeitraum vom 22. November bis zum 17. Dezember 2010) in Rechnung, worauf die Abgabepflichtige den Zins am 31. Januar 2011 überwies.

B.

B.a. Am 1. April 2015 erklärte die ESTV, der Freibetrag von Fr. 10 Mio. werde anerkannt und die Emissionsabgabe (von nun noch Fr. 248'000.--) werde auf dem Teilbetrag von Fr. 2'600'000.-- (ausmachend Fr. 26'000.--) erlassen. Die Abgabe belaufe sich damit per saldo auf Fr. 222'000.--. Die zuviel erhobene Emissionsabgabe von Fr. 126'000.-- erstattete die ESTV am 15. bzw. 17. April 2015. Im Anschluss an eine Rechtsverzögerungsbeschwerde vom 15. November 2016 (dazu Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-7131/2016 vom 6. März 2017) wies die ESTV das Erlassgesuch (Entscheid vom 12. Dezember 2016) und die Einsprache ab (Einspracheentscheid vom 24. Mai 2017).

B.b. Im Einspracheentscheid vom 24. Mai 2017 erkannte die ESTV, die Abgabepflichtige schulde der ESTV eine Emissionsabgabe von Fr. 248'000.-- (Ziff. 2 des Dispositivs), sodass ein zu bezahlender Betrag von Fr. 26'000.-- (Differenz zu Fr. 222'000.--) verbleibe (Ziff. 3). Die Abgabepflichtige schulde zudem für den Zeitraum vom 22. November 2010 bis 17. Dezember 2010 einen bereits überwiesenen Verzugszins von Fr. 1'208.35 (Ziff. 4). Demgegenüber schulde die ESTV der Abgabepflichtigen einen Vergütungszins für den Zeitraum vom 17. Dezember 2010 bis 17. April 2015 auf Fr. 100'000.--, ausmachend Fr. 21'639.-- (Ziff. 5). Die gegenseitigen Leistungsansprüche seien zu verrechnen (Ziff. 6).

C.

C.a. Dagegen gelangte die Abgabepflichtige am 3. Juli 2017 an das Bundesverwaltungsgericht. Mit Entscheid A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 hiess dieses die Beschwerde teilweise gut. Das Bundesverwaltungsgericht erwog, dass der Forderungsverzicht einen Zuschuss im Sinne von Art. 5 Abs. 2 lit. a StG darstelle und zu klären bleibe, ob die Emissionsabgabe auf Fr. 24'800'000.-- ganz oder teilweise zu erlassen sei (E. 3). In der Sache erkannte das Bundesverwaltungsgericht, Zwangsreserven auf betriebsnotwendigem Anlagevermögen (Art. 656 OR in der damals geltenden Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS 1992 733 786]) seien bei Prüfung der erlassschädlichen stillen Reserven (Art. 12 StG) nicht einzuschliessen, weshalb der um den Freibetrag bereinigte Verlustvortrag von noch Fr. 19'404'921.71 insgesamt einen echten Verlust bilde (E. 4.3). Insoweit bestehe Sanierungsbedürftigkeit. Der Forderungsverzicht von Fr. 24'800'000.-- (nach Abzug des Freibetrags) führe folglich zu einer Übersanierung in Höhe von Fr. 5'395'078.29 (E. 4.4). Die Abgabepflichtige sei nicht unterkapitalisiert gewesen, sodass eine offenbare Härte bestehe und die Emissionsabgabe auf dem Teilbetrag von Fr. 19'404'921.71 zu erlassen sei (E. 4.5). Mithin verbleibe eine Emissionsabgabe
von Fr. 53'950.78 (E. 5).

C.b. Die Abgabeforderung sei, so das Bundesverwaltungsgericht, am 31. Januar 2010 fällig geworden (Art. 7 Abs. 1 lit. e i.V.m. Art. 11 lit. c StG). Im Zinspunkt verbleibe für den Zeitraum vom 31. Januar 2010 bis zum 17. Dezember 2010 ein (noch nicht beglichener) Verzugszins von Fr. 1'189.46 zu bezahlen. Geschuldet sei ein Verzugszins von 5,0 Prozent auf Fr. 53'950.78 für den Zeitraum vom 31. Januar 2010 bis zum 17. Dezember 2010, mithin Fr. 2'397.81. Davon sei der bereits fakturierte Verzugszins von Fr. 1'208.35 abzuziehen (E. 6). Was den von der Abgabepflichtigen beantragten Vergütungszins für den Zeitraum ab dem 17. Dezember 2010 angehe, sei ein solcher zwar auch bei der Rückerstattung nicht geschuldeter Emissionsabgaben grundsätzlich "denkbar". Der bereits von der ESTV in Ziff. 5 des Dispositivs zugesprochene Vergütungszins auf dem Freibetrag, der Fr. 21'639.-- erreiche (vorne lit. B.b), sei denn auch unbestritten. Im Übrigen fehle aber ein "enger Konnex zwischen Verzugs- und Vergütungszins, der ausnahmsweise die Ausrichtung eines gesetzlich nicht vorgesehenen Vergütungszinses rechtfertigen würde" (E. 7). Im Ergebnis schulde die Abgabepflichtige eine Emissionsabgabe von Fr. 53'950.78 und einen Verzugszins von Fr. 1'189.46,
weshalb ihr, angesichts des entrichteten Betrags von Fr. 222'000.--, ein Saldo von Fr. 166'859.80 zu erstatten sei (E. 8).

D.
Mit Eingabe vom 18. Juli 2018 erhebt die Abgabepflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids sei festzustellen, dass die Emissionsabgabe von Fr. 248'000.-- im Umfang von Fr. 149'049.-- zu erlassen sei und der geschuldete Verzugszins Fr. 413.87 betrage. Entsprechend habe die ESTV der Abgabepflichtigen den Betrag von Fr. 168'843.50 zu erstatten. Zudem seien ihr folgende Vergütungszinse von jeweils 5 Prozent zuzusprechen: auf Fr. 294'049.22 vom 17. Dezember 2010 bis 15. April 2015; auf Fr. 268'049.22 vom 16. April 2015 bis 17. April 2015 und auf Fr. 168'049.22 seit dem 18. April 2015.

E.
Der Abteilungspräsident hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]).

Erwägungen:

1.

1.1. Die (allgemeinen) Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a, Art. 89 Abs. 1, Art. 90 und 100 Abs. 1 BGG).

1.2. Abweichend von der Regel, wonach abgaberechtliche Entscheide mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden können, ist die Beschwerde hinsichtlich der abgaberechtlichen Stundung oder des abgaberechtlichen Erlasses indes unzulässig, es sei denn, es liege eine doppelte Voraussetzung vor. Zu verlangen ist zum einen ein direktsteuerlicher Entscheid zu den Einkommens- und Gewinnsteuern und zum andern eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung oder ein besonders bedeutender Fall (Art. 83 lit. m BGG in der Fassung vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Januar 2016 (AS 2015 9). Sind beide Voraussetzungen erfüllt, führt die Gegenausnahme dazu, dass auch abgaberechtliche Erlass- und/oder Stundungsentscheide mit der Beschwerde angefochten werden können.

1.3. Vorliegend ist die Emissionsabgabe angesprochen. Aus dem Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) ergibt sich nichts, was Art. 83 lit. m BGG entgegengestellt werden könnte. Damit sind Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in emissionsabgaberechtlichem Zusammenhang der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zwar grundsätzlich zugänglich. Dies trifft namentlich auch auf Fälle zu, in welchen die Abgabebefreiung (Art. 6 Abs. 1 StG) strittig ist (so etwa Urteil 2C 1001/2014 vom 10. August 2015, in: ASA 84 S. 334, StR 70/2015 S. 891). Anders verhält es sich aber mit Blick auf den klaren Wortlaut von Art. 83 lit. m BGG hinsichtlich des Erlasses und der Stundung der Emissionsabgabe. Selbst wenn von einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung oder einem besonders bedeutenden Fall zu sprechen wäre, fällt die Beschwerde nicht in Betracht und entscheidet das Bundesverwaltungsgericht insofern letztinstanzlich. Wie es vorliegend mit der Beschwerdefähigkeit des angefochtenen Entscheides verhält, bleibt zu prüfen.

1.4. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil grundsätzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503).

2.

2.1. Der Bund kann auf Wertpapieren, auf Quittungen von Versicherungsprämien und auf anderen Urkunden des Handelsverkehrs eine Stempelsteuer erheben; ausgenommen von der Stempelsteuer sind Urkunden des Grundstück- und Grundpfandverkehrs (Art. 132 Abs. 1 BV; Urteil 2C 579/2009 vom 25. Juni 2010 E. 5). Im Anschluss daran sieht Art. 5 StG vor, dass nicht nur die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung und Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungen emissionsabgabepflichtig sei (Abs. 1), sondern auch die Zuschüsse, die die Gesellschafter oder Genossenschafter ohne entsprechende Gegenleistung an die Gesellschaft oder Genossenschaft erbringen, ohne dass das im Handelsregister eingetragene Gesellschaftskapital oder der einbezahlte Betrag der Genossenschaftsanteile erhöht wird (Abs. 2 lit. a).

2.2. Von der Emissionsabgabe ausgenommen ist namentlich die bei offenen Sanierungen vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die Erhöhung von deren Nennwert bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zuschüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei stillen Sanierungen, soweit bestehende Verluste beseitigt werden, und die Leistungen der Gesellschafter oder Genossenschafter gesamthaft 10 Millionen Franken nicht übersteigen (Art. 6 Abs. 1 lit. k StG).

2.3. Die emissionsabgaberechtliche Abgabeforderung auf Zuschüssen entsteht im Zeitpunkt des Zuschusses (Art. 7 Abs. 1 lit. e StG) und beträgt 1,0 Prozent vom Betrag des Zuschusses (Art. 8 Abs. 1 lit. b StG). Die Emissionsabgabe wird alsdann 30 Tage später fällig (Art. 11 lit. c StG). Sie "soll" indes gestundet oder erlassen werden, wenn bei der offenen oder stillen Sanierung einer Aktiengesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft die Erhebung der Emissionsabgabe eine offenbare Härte bedeuten würde (Art. 12 StG).

3.

3.1. Nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz leisteten die beiden Aktionärinnen am 22. September 2010 zugunsten der Abgabepflichtigen einen Forderungsverzicht in Höhe von insgesamt Fr. 34'800'000.--. Die Vorinstanz würdigt dies bundesrechtskonform als Zuschuss (Sachverhalt, lit. C.a), was zu einer Emissionsabgabe von Fr. 348'000.-- zu führen hat. Wie schon die ESTV (Sachverhalt, lit. B.a) hält die Vorinstanz die Voraussetzungen des sanierungsbedingten Freibetrags für gegeben (Sachverhalt, lit. C.a), wodurch die Bemessungsgrundlage sich auf Fr. 24'800'000.-- ermässigt. Mit Blick auf den (ebenso um den Freibetrag gekürzten) Verlustvortrag von noch Fr. 19'404'921.71 gelangt die Vorinstanz alsdann zur Auffassung, es liege eine teilweise Übersanierung vor, weshalb die Emissionsabgabe im Teilbetrag von Fr. 194'049.22 erlassfähig sei. Per saldo verbleibe eine Emissionsabgabe von Fr. 53'950.78 (Sachverhalt, lit. C.a). Auf dem (zunächst fälschlicherweise als abgabepflichtig qualifizierten) Freibeitrag von Fr. 21'639.-- sei ein Vergütungszins zu berücksichtigen, nicht aber auf dem (nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts) resultierenden Saldo zugunsten der Abgabepflichtigen von Fr. 166'859.80 (Sachverhalt, lit. C.b).

3.2.

3.2.1. Mit ihrer Beschwerde zielt die Abgabepflichtige auf die Zinsfrage (Herabsetzung des Verzugs-, Zusprechung eines Vergütungszinses) ab, während der Erlasspunkt als solcher nicht angesprochen wird. Daraus leitet die Abgabepflichtige ab, dass Art. 83 lit. m BGG keine Anwendung finde.

3.2.2. Zunächst macht die Abgabepflichtige geltend, sie schulde lediglich einen Verzugszins von Fr. 794.50 (anstelle von Fr. 2'397.81; Sachverhalt, lit. C.b). Fristauslösend sei entgegen der vorinstanzlichen Annahme nicht der 31. Januar 2010 (30 Tage nach Rückdatierung; Sachverhalt, lit. A), sondern der 22. Oktober 2010 (30 Tage nach Forderungsverzicht). Basis der Zinsberechnung bildet in beiden Fällen der nicht erlassene Teilbetrag von Fr. 5'395'078.29 bzw. die darauf entfallende Emissionsabgabe von Fr. 53'950.78 (Sachverhalt, lit. C.a). Mithin spielt der Erlass insoweit keine Rolle, denn dieser Abgabebetrag wurde gerade nicht erlassen. Folglich kommt Art. 83 lit. m BGG nicht zum Tragen und ist der Fragestellung nachzugehen.

3.2.3. Die beiden Aktionärinnen haben zugunsten der Abgabepflichtigen dadurch einen Zuschuss erbracht, dass sie einen Forderungsverzicht leisteten. Durch den Verzicht auf ihre Darlehen sanken die Verbindlichkeiten der Abgabepflichtigen um Fr. 34'800'000.-- und wuchsen deren Reserven entsprechend an, was dazu genutzt werden konnte, um den Verlustvortrag auszubuchen. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz kamen die am Darlehensvertrag beteiligten Parteien überein, dass der Forderungsverzicht rückwirkend per 1. Januar 2010 ausgesprochen werden soll (Sachverhalt, lit. A). Die Abgabepflichtige macht geltend, wenn das Verpflichtungsgeschäft (schenkungsähnlicher Vorgang) am 22. September 2010 abgeschlossen worden sei, müsse es ausgeschlossen werden, dass das zwangsläufig nachfolgende Verfügungsgeschäft (Zuschuss) schon vorher entstanden sei. Dabei stützt sie sich namentlich auf Stimmen aus der schuldrechtlichen Doktrin.

3.2.4. Diese Auffassung überzeugt nicht. Sie übergeht nämlich, dass es sehr wohl denkbar ist, ein bestehendes Rechtsgeschäft rückwirkend abzuändern oder aufzuheben. Es liegt grundsätzlich in der alleinigen Privatautonomie der Vertragsparteien, darüber zu befinden, ob und wann ein Darlehensvertrag (Art. 312 ff . OR) abgeschlossen werden kann, wie hoch der Zins, soweit ein solcher zu entrichten ist, innerhalb der gesetzlichen Schranken angesetzt sein soll (Art. 313 OR) und ob der vorbestehende Vertrag ganz oder teilweise aufgehoben (Art. 115 OR) bzw. auf ein neues Fundament gestellt wird (Art. 116 OR).

3.2.5. Die Vorgehensweise der Parteien kann vorliegend bei objektivierter Vertragsauslegung (Art. 2 Abs. 1 ZGB; BGE 144 III 43 E. 3.3 S. 48 f.) nicht anders gedeutet werden, als dass die Abgabepflichtige mit Wirkung ab dem 1. Januar 2010 von ihren Lasten (Zinsendienst, gegebenfalls Amortisation) entbunden werden sollte. Insoweit kommt der Erklärung der Parteien nicht bloss illustrative Bedeutung zu. Vielmehr handelt es sich um ein konstitutives Vertragselement, das abgaberechtlich nicht unbeachtet bleiben darf. Entfiel die Verpflichtung in der Hauptsache (und damit auch die etwaige Zins- und Amortisationspflicht) rückwirkend am 1. Januar 2010, so erfolgte der Zuschuss im selben Zeitpunkt, entstand das emissionsabgaberechtliche Verhältnis gleichzeitig und trat die Fälligkeit 30 Tage später ein, mithin am 31. Januar 2010 (vorne E. 2.3). Die vorinstanzliche Auslegung und Anwendung erweist sich damit als bundesrechtskonform. Sie ist nicht zu beanstanden.

3.3.

3.3.1. Die Abgabepflichtige sieht einen Rechtsfehler darin, dass die Vorinstanz ihr auf dem vorläufig zu viel bezahlten Betrag keinen Vergütungszins zuspreche. Auszugehen ist davon, dass auf dem irrtümlich der Emissionsabgabe unterstellten Freibetrag ein Vergütungszins von Fr. 21'639.-- angefallen ist, welcher der Abgabepflichtigen unstreitig zusteht (siehe schon Ziff. 5 des Dispositivs des Einspracheentscheids vom 24. Mai 2017 (Sachverhalt, lit. B.b). Ebenso ist der Abgabepflichtigen aufgrund des ausgesprochenen Erlasses ein namhafter Betrag zu erstatten. Nach vorinstanzlicher Sichtweise beläuft dieser sich auf Fr. 166'859.80 (Sachverhalt, lit. C.b). Die Abgabepflichtige zeigt in ihrem Rechtsbegehren und der Begründung detailliert auf, welche Bemessungsgrundlage richtigerweise heranzuziehen gewesen wäre (Sachverhalt, lit. D). Es fragt sich indes, ob auf diesen Antrag eingetreten werden kann.

3.3.2. Zum einen ist klar, dass der Freibetrag von Fr. 100'000.-- einen Vergütungszins ausgelöst hat und dass auf der nach Meinung der Vorinstanz verbleibenden Abgabeschuld von Fr. 53'950.78 von vornherein kein Vergütungszins entstehen kann. Mit andern Worten muss sich der Antrag, es sei ein Vergütungszins zu sprechen, zwangsläufig auf den erlassfähigen (und tatsächlich auch erlassenen) Teil oder jedenfalls einen Bruchteil der ursprünglichen Abgabeforderung beziehen. Ein Zins stellt sich als akzessorische, von Höhe und Dauer der Forderung abhängige Vergütung zugunsten des Gläubigers einer Geldforderung dar (Urteil 9C 953/2009 vom 23. Februar 2010 E. 4.1; ähnlich BGE 128 III 295 E. 2d/aa S. 303). Er wird akzessorisch zur Hauptforderung geltend gemacht (Urteil 5A 711/2008 vom 24. November 2008). Als Nebenrecht teilt er grundsätzlich das schuldrechtliche Schicksal des Kapitals (Urteil 4C.128/1994 vom 26. Juli 1994 E. 3a), was etwa auch im Recht der Zession zum Ausdruck kommt (Art. 170 Abs. 1 OR).

3.3.3. Wenn der Erlasspunkt (Hauptsache) nicht beschwerdefähig ist, kann damit auch ein Nebenpunkt (wie etwa die Zinsfrage) nicht beschwerdefähig sein. Schuldrechtlich ergibt sich dies aus der Akzessorietät, prozessrechtlich aus der Einheit des Verfahrens (vgl. in anderem Zusammenhang BGE 143 II 425 E. 1.3 S. 428; 138 II 501 E. 1.1 S. 503). Die Zulässigkeit des Rechtsmittels richtet sich folglich nach dem in der Hauptsache betroffenen Rechtsverhältnis. Da die Stundung und der Erlass der Emissionsabgabe im bundesgerichtlichen Verfahren nicht beschwerdefähig sind (Art. 83 lit. m BGG; vorne E. 1.3) kann auch der Vergütungszins auf dem später erlassenen Betrag nicht beschwerdefähig sein. Insoweit ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

3.4. Damit ist die Beschwerde teils unbegründet, teils unzulässig. Sie ist abzuweisen, soweit auf sie einzutreten ist.

4.

4.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Abgabepflichtigen aufzuerlegen.

4.2. Der Eidgenossenschaft, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. August 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 6 Ausnahmen - 1 Von der Abgabe sind ausgenommen:
¹	Von der Abgabe sind ausgenommen:
^a	die Beteiligungsrechte an Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften, die sich, ohne einen Erwerbszweck zu verfolgen, entweder der Fürsorge für Bedürftige und Kranke, der Förderung des Kultus, des Unterrichts sowie anderer gemeinnütziger Zwecke oder der Beschaffung von Wohnungen zu mässigen Mietzinsen oder der Gewährung von Bürgschaften widmen, sofern nach den Statuten
²	Fallen die Voraussetzungen der Abgabebefreiung dahin, so ist auf den noch bestehenden Beteiligungsrechten die Abgabe zu entrichten.46

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 5 - 1 Gegenstand der Abgabe sind:
¹	Gegenstand der Abgabe sind:
^a	die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung und Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungsrechten in Form von:
^b	...
²	Der Begründung von Beteiligungsrechten im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a sind gleichgestellt:
^a	die Zuschüsse, die die Gesellschafter oder Genossenschafter ohne entsprechende Gegenleistung an die Gesellschaft oder Genossenschaft erbringen, ohne dass das im Handelsregister eingetragene Gesellschaftskapital oder der einbezahlte Betrag der Genossenschaftsanteile erhöht wird;
^b	der Handwechsel der Mehrheit der Aktien, Stammanteilen oder Genossenschaftsanteile an einer inländischen Gesellschaft oder Genossenschaft, die wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist;
^c	...

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 656 - 1 Die Vorzugsaktien geniessen gegenüber den Stammaktien die Vorrechte, die ihnen in den ursprünglichen Statuten oder durch Statutenänderung ausdrücklich eingeräumt sind. Sie stehen im Übrigen den Stammaktien gleich.
¹	Die Vorzugsaktien geniessen gegenüber den Stammaktien die Vorrechte, die ihnen in den ursprünglichen Statuten oder durch Statutenänderung ausdrücklich eingeräumt sind. Sie stehen im Übrigen den Stammaktien gleich.
²	Die Vorrechte können sich namentlich auf die Dividende mit oder ohne Nachbezugsrecht, auf den Liquidationsanteil und auf die Bezugsrechte für den Fall der Ausgabe neuer Aktien erstrecken.

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 7 - 1 Die Abgabeforderung entsteht:
¹	Die Abgabeforderung entsteht:
^a	bei Aktien, Partizipationsscheinen, Stammanteilen von Gesellschaften mit beschränkter Haftung und bei Beteiligungsscheinen von Genossenschaftsbanken: im Zeitpunkt der Eintragung der Begründung oder der Erhöhung der Beteiligungsrechte ins Handelsregister;
²	...52

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 11 - Die Abgabe wird fällig:
^a	auf Genossenschaftsanteilen: 30 Tage nach Geschäftsabschluss;
^b	auf Beteiligungsrechten: 30 Tage nach Ablauf des Vierteljahres, in dem die Abgabeforderung entstanden ist (Art. 7);
^c	in allen andern Fällen: 30 Tage nach Entstehung der Abgabeforderung (Art. 7).

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 32 Instruktionsrichter oder Instruktionsrichterin - 1 Der Präsident oder die Präsidentin der Abteilung leitet als Instruktionsrichter beziehungsweise Instruktionsrichterin das Verfahren bis zum Entscheid; er oder sie kann einen anderen Richter oder eine andere Richterin mit dieser Aufgabe betrauen.
¹	Der Präsident oder die Präsidentin der Abteilung leitet als Instruktionsrichter beziehungsweise Instruktionsrichterin das Verfahren bis zum Entscheid; er oder sie kann einen anderen Richter oder eine andere Richterin mit dieser Aufgabe betrauen.
²	Der Instruktionsrichter oder die Instruktionsrichterin entscheidet als Einzelrichter beziehungsweise Einzelrichterin über die Abschreibung von Verfahren zufolge Gegenstandslosigkeit, Rückzugs oder Vergleichs.
³	Die Verfügungen des Instruktionsrichters oder der Instruktionsrichterin sind nicht anfechtbar.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198090 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198091 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195493.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...94
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200964;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201962 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:69
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199770,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201072;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3473 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200574 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201577);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201681 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201684 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.96

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 132 Stempelsteuer und Verrechnungssteuer - 1 Der Bund kann auf Wertpapieren, auf Quittungen von Versicherungsprämien und auf anderen Urkunden des Handelsverkehrs eine Stempelsteuer erheben; ausgenommen von der Stempelsteuer sind Urkunden des Grundstück- und Grundpfandverkehrs.
¹	Der Bund kann auf Wertpapieren, auf Quittungen von Versicherungsprämien und auf anderen Urkunden des Handelsverkehrs eine Stempelsteuer erheben; ausgenommen von der Stempelsteuer sind Urkunden des Grundstück- und Grundpfandverkehrs.
²	Der Bund kann auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen, auf Lotteriegewinnen und auf Versicherungsleistungen eine Verrechnungssteuer erheben. Vom Steuerertrag fallen 10 Prozent den Kantonen zu.115

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 8 - 1 Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1 Prozent und wird berechnet:54
¹	Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1 Prozent und wird berechnet:54
^a	bei der Begründung und Erhöhung von Beteiligungsrechten: vom Betrag, der der Gesellschaft oder Genossenschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert;
^b	auf Zuschüssen: vom Betrag des Zuschusses;
^c	beim Handwechsel der Mehrheit von Beteiligungsrechten: vom Reinvermögen, das sich im Zeitpunkt des Handwechsels in der Gesellschaft oder Genossenschaft befindet, mindestens aber vom Nennwert aller bestehenden Beteiligungsrechte.
²	...55
³	Sachen und Rechte sind zum Verkehrswert im Zeitpunkt ihrer Einbringung zu bewerten.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 313 - 1 Das Darlehen ist im gewöhnlichen Verkehre nur dann verzinslich, wenn Zinse verabredet sind.
¹	Das Darlehen ist im gewöhnlichen Verkehre nur dann verzinslich, wenn Zinse verabredet sind.
²	Im kaufmännischen Verkehre sind auch ohne Verabredung Zinse zu bezahlen.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 2 - 1 Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
¹	Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
²	Der offenbare Missbrauch eines Rechtes findet keinen Rechtsschutz.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 116 - 1 Die Tilgung einer alten Schuld durch Begründung einer neuen wird nicht vermutet.
¹	Die Tilgung einer alten Schuld durch Begründung einer neuen wird nicht vermutet.
²	Insbesondere bewirkt die Eingehung einer Wechselverbindlichkeit mit Rücksicht auf eine bestehende Schuld oder die Ausstellung eines neuen Schuld- oder Bürgschaftsscheines, wenn es nicht anders vereinbart wird, keine Neuerung der bisherigen Schuld.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 170 - 1 Mit der Forderung gehen die Vorzugs- und Nebenrechte über, mit Ausnahme derer, die untrennbar mit der Person des Abtretenden verknüpft sind.
¹	Mit der Forderung gehen die Vorzugs- und Nebenrechte über, mit Ausnahme derer, die untrennbar mit der Person des Abtretenden verknüpft sind.
²	Der Abtretende ist verpflichtet, dem Erwerber die Schuldurkunde und alle vorhandenen Beweismittel auszuliefern und ihm die zur Geltendmachung der Forderung nötigen Aufschlüsse zu erteilen.
³	Es wird vermutet, dass mit der Hauptforderung auch die rückständigen Zinse auf den Erwerber übergehen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.