2C_465/2011 - 2012-02-10 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindestuern 2002 (2. Rechtsgang)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 465/2011, 2C 466/2011

Urteil vom 10. Februar 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
X.________ und Y.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
2C 465/2011
Staats- und Gemeindesteuern 2002 (2. Rechtsgang),

2C 466/2011
Direkte Bundessteuer 2002 (2. Rechtsgang),

Beschwerde gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 16. März 2011.

Sachverhalt:

A.
X.________ (geb. 1938) war massgeblich beteiligter Aktionär, Verwaltungsratspräsident und Geschäftsführer der A.________ AG (vormals X.________ AG), die über ein Aktienkapital von Fr. 200'000.-- verfügte. Mit Vertrag vom 27. Juni 1997 verpflichtete er sich als Solidarbürge für Forderungen im Höchstbetrag von Fr. 600'000.--, welche der Rentenanstalt/Swiss Life aufgrund eines BVG-Sammelstiftungs-Vertrags gegenüber der A.________ AG zustanden. Am 11. September 1998 wurde über die A.________ AG der Konkurs eröffnet und am 18. September 1998 mangels Aktiven eingestellt, worauf die Gesellschaft von Amtes wegen gelöscht wurde. Einen Aberkennungsprozess vor dem Bezirksgericht Zürich erledigten X.________ als Kläger und die BVG-Sammelstiftung der Rentenanstalt/Swiss Life als Beklagte durch Vergleich vom 23. Juli 2002. Danach verpflichtete sich X.________, der Beklagten per Saldo aller gegenseitigen Ansprüche den Betrag von insgesamt Fr. 600'000.-- zu bezahlen, wobei ein Teilbetrag von Fr. 100'000.-- im Jahr 2002 beglichen wurde.

B.
Entgegen der Selbstdeklaration der Eheleute X.________ und Y.________ für die Steuerperiode 2002 wurde die Teilzahlung von Fr. 100'000.-- aus der Solidarbürgschaft bei der Staats- und Gemeindesteuer bzw. der direkten Bundessteuer nicht als Gewinnungskosten zum Abzug zugelassen. Diese Einschätzung wurde auf Einsprache hin und danach von der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich sowie vom kantonalen Verwaltungsgericht bestätigt. Mit Urteil 2C 566/2008 bzw. 2C 567/2008 vom 16. Dezember 2008 hiess das Bundesgericht die Beschwerde der Eheleute X.________ und Y.________ hingegen gut und wies die Sache zur zusätzlichen Sachverhaltsfeststellung und zur Neuveranlagung an das Steueramt zurück. Auch im zweiten Rechtsgang liess das Steueramt den geltend gemachten Abzug von Fr. 100'000.-- nicht zu; die dagegen erhobenen Beschwerden an die Steuerrekurskommission II und das Verwaltungsgericht blieben ohne Erfolg.

C.
Mit Eingabe vom 23. Mai 2011 erheben X.________ und Y.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragen, die angefochtenen Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich (betreffend die Staats- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer 2002) vom 16. März 2011 aufzuheben und den Abzug der Zahlung von Fr. 100'000.-- an die BVG-Sammelstiftung als Gewinnungskosten zuzulassen.

D.
Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt in Bezug auf die direkte Bundessteuer die Abweisung der Beschwerde, in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern verzichtet sie auf einen Antrag.

E.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat die Angelegenheit am 10. Februar 2012 an einer öffentlichen Sitzung beraten.

Erwägungen:

1.
1.1 Die vorliegende Beschwerde richtet sich gegen zwei praktisch übereinstimmende Urteile, betrifft dieselben Parteien und wirft identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich um kantonal letztinstanzliche Endentscheide über die Staats- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und § 154 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) bzw. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.3 Die hier zur Anwendung gelangenden bundesrechtlichen und kantonalen Vorschriften über die abziehbaren Berufskosten sind harmonisiert und stimmen in den relevanten Punkten überein, weshalb es sich für den Beschwerdeführer erübrigte, für die Staats- und Gemeindesteuern und für die direkte Bundessteuer zwei unterschiedliche Begründungen für die Beschwerde abzufassen (vgl. Urteile 2C 766/2010 vom 29. Juli 2011 E. 1.5; 2C 392/2009 vom 23. August 2010 E. 1.4, in: ASA 79 S. 704; je mit Hinweis auf BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 263).

1.4 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Es wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Hat es - wie hier - vorgängig einen Rückweisungsentscheid erlassen, so sind im folgenden Rechtsgang sowohl die Vorinstanz als auch das Bundesgericht an die im Rückweisungsentscheid enthaltenen rechtlichen Vorgaben gebunden (BGE 135 III 334 E. 2 S. 335 f.).
I. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Der direkten Bundessteuer als Einkommenssteuer natürlicher Personen unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 - 23 DBG). Von den gesamten steuerbaren Einkünften sind die Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge nach den Art. 26 - 33 DBG absetzbar (Art. 25 DBG). Gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG werden unter anderem "die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten" als Berufskosten abgezogen.

2.2 Unter die übrigen erforderlichen Berufskosten im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG können gemäss der Praxis auch erwerbsbezogene Schadenersatzleistungen fallen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Begriff der Berufskosten laut Art. 26 DBG nicht nur sog. finale Aufwendungen umfasst, die unmittelbar für die Erzielung des Einkommens getätigt werden und mit ihr in einem direkten ursächlichen Zusammenhang stehen. Abzugsfähig sind unter Umständen auch "kausale Kosten" (d.h. solche, die nicht zum Zwecke der Einkommenserzielung gemacht werden, sondern eine Folge der beruflichen Tätigkeit sind), wenn sie direkt durch die berufliche Tätigkeit verursacht werden. Diesfalls geht es um willensunabhängige Ausgaben infolge Eintritts eines mit der Erwerbstätigkeit verbundenen, nicht ohne weiteres vermeidbaren Risikos (vgl. BGE 124 II 29 E. 3a S. 32 mit Hinweisen; Urteile 2A.29/1993 vom 23. Juni 1994 E. 2, in: ASA 64 232; 2A.90/2001 vom 25. Januar 2002 E. 3.1, in: StE 2002 B 23.45.2 Nr. 2). Diese Voraussetzungen können nicht nur bei Kausalhaftungen erfüllt sein, sondern unter Umständen auch in Fällen der Verschuldenshaftung, z.B. bei der Organhaftung des Verwaltungsrats einer Aktiengesellschaft (Urteile 2C 566/2008 vom 16. Dezember 2008 E.
2.2, in: StE 2009 B 22.3 Nr. 99; 2C 819/2009 vom 28. September 2010 E. 2.1, in: RDAF 2010 II p. 605).

2.3 Als genügend engen Zusammenhang zwischen dem Beruf und dem zu leistenden Schadenersatz verlangt die Praxis ein Betriebsrisiko, das derart eng mit der Erwerbstätigkeit verbunden ist, dass es bei deren Ausübung in Kauf genommen werden muss. Das Herbeiführen des ersatzpflichtigen Schadens bildet somit einen Teil des Risikos, welches die Einkommenserzielung gewöhnlich mit sich bringt, und erscheint als eine nicht ohne weiteres vermeidbare Begleiterscheinung davon. In diesem Fall wird auch die für die Besteuerung massgebliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen durch das betreffende Risiko begrenzt. Nicht abzugsfähig sind hingegen Zahlungen, deren Ursache den Rahmen dessen sprengt, was noch als mit der Ausübung der Erwerbstätigkeit üblicherweise verbundenes Risiko gelten kann, z.B. wenn eine Verschuldenshaftung auf einem krassen und aussergewöhnlichen Fehlverhalten beruht bzw. grobfahrlässig oder sogar absichtlich herbeigeführt worden ist (Urteile 2C 566/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 2.3, in: StE 2009 B 22.3 Nr. 99; 2C 819/2009 vom 28. September 2010 E. 2.1, in: RDAF 2010 II p. 605; vgl. zum Ganzen auch BGE 124 II 29 E. 3b und 3c S. 33; Urteile 2A.29/1993 vom 23. Juni 1994 E. 3, in: ASA 64 232; 2A.90/2001 vom 25.
Januar 2002 E. 3, in: StE 2002 B 23.45.2 Nr. 2).

3.
3.1 Mit Urteil 2C 566/2008 bzw. 2C 567/2008 vom 16. Dezember 2008 hat das Bundesgericht die erste Beschwerde der Eheleute X.________ und Y.________ in der vorliegenden Streitsache gutgeheissen und die Sache zur zusätzlichen Sachverhaltsfeststellung und zur Neuveranlagung an das Steueramt zurückgewiesen, da es auf eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht gemäss Art. 130 Abs. 1 bzw. Art. 142 Abs. 4 DBG erkannte. Gleichzeitig hat es die oben dargestellte Praxis bestätigt und die in der neueren Lehre erhobene Kritik relativiert (erwähntes Urteil E. 4.3; bestätigt mit Urteil 2C 819/2009 vom 28. September 2010 E. 2.1, in: RDAF 2010 II p. 605): In diesem Zusammenhang hat das Bundesgericht festgehalten, dass hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von erwerbsbezogenen Schadenersatzzahlungen zuerst das Kriterium hervorzuheben ist, ob bzw. inwiefern die Vermeidung einer solchen Zahlung dem Berufstätigen zugemutet werden kann. Direkt damit verbunden ist sodann die Frage, ob bzw. in welchem Umfang die Zahlung einem üblichen Betriebsrisiko des Erwerbstätigen entspricht. In diesem Zusammenhang hat das Bundesgericht den Verschuldensgrad der (zivilrechtlichen) Verantwortlichkeit behandelt. Die Umstände und Hintergründe der
Schadenersatzzahlung werden nicht im Hinblick auf ein moralisch verwerfliches Verhalten geprüft, sondern um den Zusammenhang zur Erwerbstätigkeit festzustellen, d.h. namentlich, wie unüblich bzw. vermeidbar das eingegangene Betriebsrisiko ist. Dementsprechend ist auch offen gelassen worden, ob Ersatzleistungen aufgrund grobfahrlässig verursachter Schädigungen allgemein nicht von den Steuern abgesetzt werden können. Schliesslich hat das Bundesgericht betont, dass im Rahmen der sich aufdrängenden Gesamtbetrachtung der konkreten Umstände des Einzelfalls der Verschuldensgrad nur ein Aspekt unter mehreren ist. Daneben kann es u.a. auch auf die Art und den Umfang der massgeblichen Schädigung ankommen, so z.B. darauf, ob sie zulasten der eigenen Unternehmung erfolgt ist. In Bezug auf die Unüblichkeit bzw. Vermeidbarkeit der eingegangenen Betriebsrisiken kann auch ins Gewicht fallen, ob der Berufstätige die gesetzlich vorgeschriebenen Sozialleistungen zugunsten seiner Arbeitnehmer nicht einbezahlt hat, d.h. eine allen zugemutete und üblicherweise auch vollumfänglich erfüllte Pflicht nicht eingehalten hat. Diese und weitere Gesichtspunkte können im Einzelfall von Belang sein, um darüber zu befinden, ob zwischen der erfolgten
Schadensverursachung und der Einkommenserzielung ein genügend enger Zusammenhang besteht. Dabei kann der Verschuldensgrad bedeutsam sein und gegebenenfalls von den Steuerbehörden vorfrageweise festgelegt werden, ohne dass dies aber - nach dem Gesagten - zwingend in jedem Einzelfall zu geschehen hat. Zusammenfassend hat das Bundesgericht gefolgert (erwähntes Urteil E. 5), die Anwendungsvoraussetzungen von Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG seien aufgrund einer vollständigen Untersuchung des erheblichen Sachverhalts noch einmal zu beurteilen. Dabei hätten die kantonalen Behörden insbesondere zu berücksichtigen, dass die vom Bundesgericht in einem anderen Zusammenhang angenommene Abzugsfähigkeit einer Zahlung infolge Solidarbürgschaft (vgl. StR 61/2006 36 E. 4) vorliegend im spezifischen Rahmen betreffend Ersatzzahlungen geprüft werden muss.

3.2 In der Folge hat das Verwaltungsgericht die Anerkennung der Bürgschaftszahlung als Gewinnungskosten auch im 2. Rechtsgang im Wesentlichen mit folgender Begründung (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.3) verweigert: Zwar sei die Kausalität zwischen der Zahlung von Fr. 100'000.-- und der Einkommenserzielung grundsätzlich gegeben, weil die Zahlung im Zusammenhang mit der Organhaftung als Verwaltungsrat der A.________ AG erfolgt sei. Indem der Ehemann jedoch die Prämien der beruflichen Vorsorge und damit auch die Arbeitnehmerbeiträge vorsätzlich nicht abgeliefert habe, habe er eine allen zugemutete und üblicherweise zu erfüllende Pflicht nicht eingehalten. Ein solches Verhalten durchbreche grundsätzlich den Zusammenhang zwischen der erfolgten Schadensverursachung und der Einkommenserzielung. Das Verhalten des Beschwerdeführers erweise sich in Bezug auf die Nichtbezahlung der BVG-Beiträge als derart pflichtwidrig, dass die sich daraus ergebenden Schadenersatzleistungen für die Abwehr von Verantwortlichkeits- und Haftpflichtklagen von vornherein nicht als Gewinnungskosten geltend gemacht werden könnten. Zudem sei der Steuerpflichtige in seiner Funktion als Verwaltungsrat in keiner Weise gehalten gewesen, für Schulden der Gesellschaft
eine Solidarbürgschaft einzugehen.

3.3 Indem die Vorinstanz davon ausgeht, die vorsätzliche Nichtablieferung der Prämien für die berufliche Vorsorge durchbreche grundsätzlich den Zusammenhang zwischen der Schadensverursachung und der Einkommenserzielung, missachtet sie zunächst die verbindlichen Vorgaben im bundesgerichtlichen Rückweisungsentscheid vom 16. Dezember 2008: Der Umstand, dass die streitige Zahlung im Zusammenhang mit nicht bezahlten Pensionskassenbeiträgen der A.________ AG stand, war dem Bundesgericht im ersten Rechtsgang bereits bekannt. Würde das für sich schon ausreichen, um die Abzugsfähigkeit auszuschliessen, hätte das Bundesgericht die Sache nicht zurückgewiesen, sondern die Beschwerde endgültig abgewiesen. Stattdessen hat das Bundesgericht die Vorinstanz angewiesen, eine Gesamtbetrachtung aufgrund des vollständig untersuchten Sachverhalts vorzunehmen. Es setzt damit voraus, dass je nach den Umständen die streitige Zahlung unter Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG fallen kann, auch wenn sie im Zusammenhang mit der Nichtbezahlung der Pensionskassenbeiträge durch die A.________ AG steht.

3.4 Der rechtserhebliche Sachverhalt geht aus dem vorinstanzlichen Entscheid wie folgt hervor: Der Beschwerdeführer war Aktionär, Verwaltungsrat und Geschäftsführer der A.________ AG, die sich ab 1994 in finanziellen Schwierigkeiten und Liquiditätsengpässen befand. In den Jahren 1995 und 1996 entstanden Rückstände in der Bezahlung der Pensionskassenbeiträge. Anfang 1997 betrugen die ausstehenden Prämien Fr. 678'218.--. Die Pensionskasse war bemüht, Hand zu bieten für Lösungen zur Rettung der Gesellschaft. Der Beschwerdeführer konnte nicht mit zusätzlichen Mitteln rechnen, welche die baldige Zahlung der Ausstände ermöglicht hätten. Am 27. Juni 1997 ging er für den Höchstbetrag von Fr. 600'000.-- eine Solidarbürgschaft ein für die Forderungen aus ausstehenden Beiträgen der Pensionskasse gegen die A.________ AG. Am 11. September 1998 wurde über die A.________ AG der Konkurs eröffnet und am 18. September 1998 mangels Aktiven eingestellt. Am 25. Juli 2002 schlossen der Beschwerdeführer und die Rentenanstalt/Swiss Life im Rahmen eines Aberkennungsprozesses einen Vergleich, worin sich der Beschwerdeführer verpflichtete, der Rentenanstalt/Swiss Life Fr. 600'000.-- zu bezahlen, davon Fr. 100'000.-- im Jahre 2002. Der Beschwerdeführer
bezahlte im Jahr 2002 effektiv diesen Betrag an die Pensionskasse.

3.5 Dieser Sachverhalt bestätigt den Schluss der Vorinstanz, dass die Zahlung dieses Betrags im Zusammenhang mit der Organhaftung des Beschwerdeführers als Verwaltungsrat der A.________ AG stand: Mangels Liquidität war die A.________ AG 1997 nicht in der Lage, die ausstehenden Pensionskassenbeiträge zu bezahlen. In dieser Situation bestand das erhebliche und unausweichliche Risiko, dass der Beschwerdeführer als Organ der Gesellschaft nach Art. 754 OR persönlich für die ausstehenden Beiträge haftbar gemacht werden konnte. Diese Haftung setzt voraus, dass die Pensionskasse die Beiträge nicht mehr von der juristischen Person erhalten kann, d.h. praktisch, dass diese in Konkurs gefallen und dabei die Pensionskasse zu Verlust gekommen ist. Ist dies der Fall, kann angesichts des strengen Haftungsmassstabs, der nach der Rechtsprechung an die Sorgfaltspflicht der Organe gestellt wird (vgl. zum Haftungsmassstab nach dieser Bestimmung im allgemeinen BGE 132 III 564 E. 5; im Besonderen zur Haftung des Organs für ausstehende Pensionskassenbeiträge Urteile 9C 366/2008 vom 17. April 2009 E. 5; 9C 203/2007 vom 8. Mai 2008 E. 2.1, in: JdT 2009 I 125), die persönliche Haftung der Organe nur noch unter sehr engen Voraussetzungen vermieden werden.
Dieses persönliche Haftungsrisiko für ausstehende Sozialversicherungsbeiträge gehört zum immanenten Berufsrisiko, das jedes Organ einer juristischen Person trägt, sobald Beitragszahlungen ausstehend sind. In der konkreten Situation, in welcher der Beschwerdeführer stand, bestand das erhebliche und naheliegende Risiko, dass die Pensionskasse die A.________ AG für die ausstehenden Beiträge betreiben und damit deren Konkurs bewirken konnte. Mit der Eingehung der Bürgschaft konnte der Beschwerdeführer zum einen den drohenden Konkurs vorerst abwehren, und damit versuchen, die A.________ AG, die er als sein Lebenswerk bezeichnete, zu retten. Zum andern bestand dazu gar keine valable Alternative: Auch wenn er die Bürgschaft nicht eingegangen wäre, so wäre er trotzdem im nachfolgenden Konkurs mit der persönlichen Haftungsforderung konfrontiert worden. Dieses Haftungsrisiko war nicht mehr vermeidbar, nachdem einmal die Pensionskassenbeiträge ausstehend waren. Die Eingehung der Bürgschaft hat somit nichts geändert am Haftungsrisiko, das so oder so bestand. Auch der im Jahre 2002 eingegangene gerichtliche Vergleich und die gestützt darauf im gleichen Jahr erfolgte Zahlung von Fr. 100'000.-- war nicht eine neue Verpflichtung, die der
Beschwerdeführer hätte vermeiden können: Dieser Vergleich war materiell eine Unterziehung, die aufgrund der eingegangenen Bürgschaft gar nicht mehr vermeidbar war. Damit steht die Zahlung in einem offensichtlichen und engen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers. Ebenso ist bei der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung das Kriterium erfüllt, dass es dem Beschwerdeführer in der Situation, in der er sich im Jahr 1997 befand, nicht zumutbar gewesen wäre, das Haftungsrisiko zu vermeiden. Es wäre ihm nicht nur unzumutbar, sondern auch gar nicht möglich gewesen, dieses Risiko zu vermeiden. Die vom Bundesgericht im Urteil 2C 566/2008 und 2C 567/2008 vom 16. Dezember 2008 formulierten Kriterien (vgl. E. 3.1 hiervor) sind damit grundsätzlich erfüllt.

3.6 Die Vorinstanz anerkennt zwar den Zusammenhang zwischen der Berufstätigkeit und der Zahlung, verweigert aber die Abzugsfähigkeit, weil der Beschwerdeführer mit der Nichtbezahlung der Arbeitgeberbeiträge eine allen zugemutete und üblicherweise zu erfüllende Pflicht nicht eingehalten habe, was den Zusammenhang zwischen der erfolgten Schadensverursachung und der Einkommenserzielung durchbreche. Dieser Argumentation kann in dieser Absolutheit nicht gefolgt werden: Zwar trifft es zu, dass es eine allen zugemutete und üblicherweise zu erfüllende Pflicht ist, seine Schulden zu bezahlen. Aber es kommt im Wirtschaftsleben oft vor, dass eine Unternehmung in Liquiditätsprobleme gerät, die es ihr verunmöglichen, ihre fälligen Schulden zu bezahlen. Das kann völlig unverschuldet geschehen, indem zum Beispiel die Kunden der Unternehmung ihrerseits in Konkurs gefallen sind und deshalb ihre Schulden nicht bezahlen. Es kann auch durch fahrlässiges Verhalten der Gesellschaftsorgane geschehen, indem sie unsorgfältig geschäftet haben. Nach den verbindlichen Vorgaben im bundesgerichtlichen Urteil im ersten Umgang schliesst aber auch fahrlässiges Verhalten die Abzugsfähigkeit nicht a priori aus, sondern es ist eine Gesamtwürdigung vorzunehmen.

3.7 Ausgeschlossen wäre die Abzugsfähigkeit höchstens dann, wenn eine grobe Pflichtverletzung oder ein krasses Fehlverhalten seitens des Beschwerdeführers vorliegen würde. Im Folgenden ist somit noch zu prüfen, ob dies der Fall ist.
3.7.1 Das angefochtene Urteil ist zunächst in sich widersprüchlich, wenn es (E. 3.3, S. 8) einerseits davon ausgeht, das Verhalten des Beschwerdeführers sei derart pflichtwidrig gewesen, dass die sich daraus allfällig ergebenden Schadenersatzleistungen von vornherein nicht als Gewinnungskosten geltend gemacht werden könnten, andererseits aber sagt, der Beschwerdeführer sei nicht verpflichtet gewesen, eine Bürgschaft einzugehen. Wenn das Verhalten des Beschwerdeführers wirklich als derart pflichtwidrig einzustufen ist, dann hätte er seine persönliche Haftung (Art. 754 OR) auch ohne Bürgschaft ohnehin nicht vermeiden können.
3.7.2 Vorliegend hat der Beschwerdeführer mit der Bürgschaft das nach Art. 754 OR bestehende Haftungsrisiko übernommen. Diese Haftung setzt blosse einfache Fahrlässigkeit voraus. Dass sie bejaht wird, impliziert also weder eine grobe Pflichtwidrigkeit noch ein krasses Fehlverhalten.
3.7.3 Mit der Eingehung der Bürgschaft hat der Beschwerdeführer zudem versucht, den Konkurs der A.________ AG zu vermeiden. Der Umstand, dass ein Aktionär, Verwaltungsrat und Geschäftsführer versucht, mit Eingehung einer Bürgschaft die Gesellschaft zu retten, ist per se jedenfalls keine grobe Pflichtwidrigkeit, sondern im Gegenteil anerkennenswert. Dass der Rettungsversuch letztlich misslang, kann nicht dazu führen, dass man ihn aus rückwirkender Betrachtung als grobe Pflichtwidrigkeit oder krasses Fehlverhalten beurteilt.
3.7.4 Eine grobe Pflichtwidrigkeit oder ein krasses Fehlverhalten kann auch nicht mit dem Argument bejaht werden, gemäss Art. 66 BVG (SR 831.40) sei der Arbeitgeber verpflichtet, die Pensionskassenbeiträge zu bezahlen, und die Missachtung dieser Pflicht werde gemäss Art. 76 Abs. 3 BVG bestraft (vgl. auch die Rechtsprechung zu Art. 52 AHVG [SR 831.10], wonach die Nichtleistung von Sozialversicherungsbeiträgen grundsätzlich als grobfahrlässige Missachtung von Vorschriften gilt, sofern nicht besondere Umstände dies rechtfertigen oder entschuldigen: BGE 108 V 183 E. 2 S. 188 f.; 121 V 243 E. 4 und 5; 132 III 523 E. 4.6 S. 530). Diese Argumentation würde nämlich dazu führen, dass in einer Situation wie der vorliegenden die streitige Zahlung überhaupt nie als Gewinnungskosten abziehbar wäre. Eine solche Situation kann sich nur ergeben, wenn die juristische Person die Beiträge nicht bezahlt und damit gegen Art. 66 BVG verstossen hat. Nun hat aber das Bundesgericht im ersten Urteil vom 16. Dezember 2008 in Kenntnis dieser Situation die Beschwerde nicht etwa abgewiesen, sondern die Sache zur zusätzlichen Prüfung zurückgewiesen (vgl. E. 3.1 hiervor). Damit wurde in jenem Urteil, an welches das Bundesgericht selber im neuen Umgang gebunden
ist (vgl. E. 1.4 hiervor), verbindlich erkannt, dass auch die Verletzung von Art. 66 BVG eine Abzugsmöglichkeit nicht per se ausschliesst. Die Argumentation, ein Abzug sei in solchen Situationen unzulässig, weil eine Pflicht zur Bezahlung der Beiträge bestehe, ist damit nicht vereinbar. Daran ändert auch Art. 76 BVG nichts. Diese Bestimmung bestand im Jahre 2008 auch schon und war dem Bundesgericht bei seinem Urteil ebenfalls bekannt, was aber nicht zur Abweisung der Beschwerde geführt hat. Nach der Rechtsprechung setzt der Tatbestand von Art. 76 Abs. 3 BVG wie derjenige von Art. 87 Abs. 3 AHVG voraus, dass der Arbeitgeber im Zeitpunkt der Lohnauszahlung an die Arbeitnehmer die erforderlichen Mittel oder ein diesen entsprechendes Substrat besitzt, das er nach Auszahlung der Löhne dem Versicherungsträger zur Verfügung halten könnte. Strafbar im Sinne dieser Bestimmungen ist ein Arbeitgeber, der es unterlässt, fällige Arbeitnehmerbeiträge im letztmöglichen Zeitpunkt zu überweisen, obwohl ihm das möglich gewesen wäre bzw. weil sich eine ihm vorwerfbare Verletzung der Substraterhaltungspflicht als für die Unterlassung kausal erweist. Überweist der Arbeitgeber die fälligen Arbeitnehmerbeiträge im letztmöglichen Zeitpunkt nicht, erfüllt
er den Tatbestand der Zweckentfremdung nur dann, wenn er die Substraterhaltungspflicht verletzt hat (BGE 122 IV 270 E. 3 S. 276 ff.). Die blosse Nichtbezahlung der Beiträge ist somit nicht strafbar, wenn der Arbeitgeber nicht liquid war und auch die Substanzerhaltungspflicht nicht verletzt hat.
3.7.5 Nach den verbindlichen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz war die A.________ AG im Jahre 1997, als der Beschwerdeführer die Bürgschaft einging, in Liquiditätsengpässen und konnte nicht mit zusätzlichen Mitteln rechnen, die eine Zahlung der ausstehenden Pensionskassenbeiträge erlaubt hätten. Sie hatte daher aktuell die Mittel gar nicht, um die Beiträge zu bezahlen.
Der Beschwerdeführer wäre zur sofortigen Konkursanmeldung verpflichtet gewesen, wenn die Gesellschaft überschuldet gewesen wäre (Art. 725 OR), doch enthält der angefochtene Entscheid keine entsprechende Feststellung. Auch diesbezüglich liegt keine Pflichtverletzung vor.
3.7.6 Eine grobe Pflichtverletzung könnte nur darin liegen, dass der Beschwerdeführer als Organ der A.________ AG vor 1997 grobfahrlässig die Liquiditätsprobleme der Gesellschaft herbeigeführt oder ihr die erforderlichen Mittel entzogen und damit seine Substanzerhaltungspflicht verletzt hätte. Dafür ergeben sich aus den Akten keine Anhaltspunkte. Der Beschwerdeführer hat im ganzen Verfahren plausibel und unwidersprochen dargelegt, dass die Liquiditätsprobleme der A.________ AG darauf zurückgingen, dass die Banken kurzfristig die Kredite gekündigt hatten. Soweit ersichtlich wurde gegen den Beschwerdeführer auch kein Strafverfahren wegen Verletzung von Art. 76 BVG eröffnet. Im Lichte der strafrechtlichen Unschuldsvermutung ist daher davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer mit der Nichtbezahlung der Beiträge keine strafbare Handlung begangen hat.
3.7.7 Insgesamt kann somit dem Beschwerdeführer weder mit der Bürgschaftseingehung im Jahre 1997 noch für den vorangegangen Zeitraum eine grobe Pflichtwidrigkeit oder ein krasses Fehlverhalten vorgeworfen werden, die den grundsätzlich bestehenden Zusammenhang zwischen der Erwerbstätigkeit und der Zahlung der streitigen Fr. 100'000.-- ausschliessen würde.

3.8 Damit sind die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der Zahlung erfüllt und die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer erweist sich als begründet und ist gutzuheissen.
II. Staats- und Gemeindesteuern

4.
§§ 25 und 26 StG/ZH entsprechen im Wesentlichen Art. 25 und 26 DBG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer auch für die kantonalen Steuern gelten. Damit erweist sich auch die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern als begründet und ist gutzuheissen.
III. Kosten und Entschädigung

5.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Zürich, um dessen Vermögensinteressen es geht, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Die nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführer haben keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 465/2011 und 2C 466/2011 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer (2C 466/2011) wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 16. März 2011 wird aufgehoben; die Sache wird zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C 465/2011) wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 16. März 2011 wird aufgehoben; die Sache wird zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 3'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Februar 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3300 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.89 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 22, al. 3, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3700 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés96 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 600 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:98
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques99,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 13 000 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:101
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.102
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8600 francs et au plus 14 100 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.103
³	Un montant de 25 800 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.104
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5400 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 800 francs.105

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 142 Procédure - 1 La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
¹	La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
²	Lorsque le recours est interjeté par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ou par l'AFC, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer.
³	Lorsque l'avis présenté par l'autorité en réponse au recours du contribuable contient de nouveaux arguments de fait ou de droit, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer également sur ceux-ci.
⁴	Dans la procédure de recours, la commission cantonale de recours a les mêmes compétences que l'autorité de taxation dans la procédure de taxation.
⁵	Le droit du contribuable de consulter le dossier est régi par l'art. 114.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 754 - 1 Les membres du conseil d'administration et toutes les personnes qui s'occupent de la gestion ou de la liquidation répondent à l'égard de la société, de même qu'envers chaque actionnaire ou créancier social, du dommage qu'ils leur causent en manquant intentionnellement ou par négligence à leurs devoirs.
¹	Les membres du conseil d'administration et toutes les personnes qui s'occupent de la gestion ou de la liquidation répondent à l'égard de la société, de même qu'envers chaque actionnaire ou créancier social, du dommage qu'ils leur causent en manquant intentionnellement ou par négligence à leurs devoirs.
²	Celui qui d'une manière licite, délègue à un autre organe l'exercice d'une attribution, répond du dommage causé par ce dernier, à moins qu'il ne prouve avoir pris en matière de choix, d'instruction et de surveillance, tous les soins commandés par les circonstances.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 754 - 1 Les membres du conseil d'administration et toutes les personnes qui s'occupent de la gestion ou de la liquidation répondent à l'égard de la société, de même qu'envers chaque actionnaire ou créancier social, du dommage qu'ils leur causent en manquant intentionnellement ou par négligence à leurs devoirs.
¹	Les membres du conseil d'administration et toutes les personnes qui s'occupent de la gestion ou de la liquidation répondent à l'égard de la société, de même qu'envers chaque actionnaire ou créancier social, du dommage qu'ils leur causent en manquant intentionnellement ou par négligence à leurs devoirs.
²	Celui qui d'une manière licite, délègue à un autre organe l'exercice d'une attribution, répond du dommage causé par ce dernier, à moins qu'il ne prouve avoir pris en matière de choix, d'instruction et de surveillance, tous les soins commandés par les circonstances.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 754 - 1 Les membres du conseil d'administration et toutes les personnes qui s'occupent de la gestion ou de la liquidation répondent à l'égard de la société, de même qu'envers chaque actionnaire ou créancier social, du dommage qu'ils leur causent en manquant intentionnellement ou par négligence à leurs devoirs.
¹	Les membres du conseil d'administration et toutes les personnes qui s'occupent de la gestion ou de la liquidation répondent à l'égard de la société, de même qu'envers chaque actionnaire ou créancier social, du dommage qu'ils leur causent en manquant intentionnellement ou par négligence à leurs devoirs.
²	Celui qui d'une manière licite, délègue à un autre organe l'exercice d'une attribution, répond du dommage causé par ce dernier, à moins qu'il ne prouve avoir pris en matière de choix, d'instruction et de surveillance, tous les soins commandés par les circonstances.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 76 Délits - 1 Est puni d'une peine pécuniaire, à moins qu'il ne s'agisse d'une infraction frappée d'une peine plus lourde par le code pénal316, quiconque:
¹	Est puni d'une peine pécuniaire, à moins qu'il ne s'agisse d'une infraction frappée d'une peine plus lourde par le code pénal316, quiconque:
^a	par des indications fausses ou incomplètes, ou de toute autre manière, obtient de l'institution de prévoyance ou du fonds de garantie, pour lui-même ou pour autrui, une prestation qui ne lui revient pas;
^b	par des indications fausses ou incomplètes, ou de toute autre manière, élude l'obligation de payer des cotisations ou des contributions à une institution de prévoyance ou au fonds de garantie;
^c	en sa qualité d'employeur, déduit des cotisations du salaire d'un travailleur sans les affecter au but auquel elles sont destinées;
^d	enfreint l'obligation de garder le secret ou, dans l'application de la présente loi, abuse de sa fonction en tant qu'organe, fonctionnaire ou employé, au détriment de tiers ou à son propre profit;
^e	en tant que titulaire ou membre d'un organe de révision, ou en tant qu'expert agréé en matière de prévoyance professionnelle, enfreint gravement les obligations qui lui incombent en vertu des art. 52c et 52e;
^f	mène des affaires non autorisées pour son propre compte, contrevient à l'obligation de déclarer en fournissant des indications inexactes ou incomplètes, ou dessert grossièrement de toute autre manière les intérêts de l'institution de prévoyance;
^g	omet de communiquer les avantages financiers ou les rétrocessions liés à l'administration de la fortune ou les garde pour lui, à moins qu'ils ne soient indiqués expressément à titre d'indemnité et chiffrés dans le contrat d'administration de la fortune, ou
^h	en tant que membre de l'organe suprême ou chargé de la gestion d'une institution de prévoyance soumise aux art. 71a et 71b, viole l'obligation de voter ou l'obligation de communiquer prévues par ces articles.
²	Si l'auteur ne fait que s'accommoder de l'éventualité de la réalisation d'une infraction selon l'al. 1, let. h, il n'est pas punissable au sens de ladite disposition.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 66 Répartition des cotisations - 1 L'institution de prévoyance fixe dans ses dispositions réglementaires le montant des cotisations de l'employeur et de celles des salariés. La somme des cotisations (contribution) de l'employeur doit être au moins égale à la somme des cotisations de tous les salariés. La contribution de l'employeur ne peut être fixée plus haut qu'avec son assentiment.
¹	L'institution de prévoyance fixe dans ses dispositions réglementaires le montant des cotisations de l'employeur et de celles des salariés. La somme des cotisations (contribution) de l'employeur doit être au moins égale à la somme des cotisations de tous les salariés. La contribution de l'employeur ne peut être fixée plus haut qu'avec son assentiment.
²	L'employeur est débiteur de la totalité des cotisations envers l'institution de prévoyance. Celle-ci peut majorer d'un intérêt moratoire les cotisations payées tardivement.
³	L'employeur déduit du salaire les cotisations que les dispositions réglementaires mettent à la charge du salarié.
⁴	Il transfère à l'institution de prévoyance sa contribution ainsi que les c1otisations des salariés au plus tard à la fin du premier mois suivant l'année civile ou l'année d'assurance pour laquelle les cotisations sont dues.290

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 52 Responsabilité - 1 L'employeur qui, intentionnellement ou par négligence grave, n'observe pas des prescriptions et cause ainsi un dommage à l'assurance, est tenu à réparation.
¹	L'employeur qui, intentionnellement ou par négligence grave, n'observe pas des prescriptions et cause ainsi un dommage à l'assurance, est tenu à réparation.
²	Si l'employeur est une personne morale, les membres de l'administration et toutes les personnes qui s'occupent de la gestion ou de la liquidation répondent à titre subsidiaire du dommage. Lorsque plusieurs personnes sont responsables d'un même dommage, elles répondent solidairement de la totalité du dommage.282
³	L'action en réparation du dommage se prescrit conformément aux dispositions du code des obligations283 sur les actes illicites.284
⁴	La caisse de compensation fait valoir sa créance en réparation du dommage par voie de décision.285
⁵	En dérogation à l'art. 58, al. 1, LPGA286, le tribunal des assurances du canton dans lequel l'employeur est domicilié est compétent pour traiter le recours.
⁶	La responsabilité au sens de l'art. 78 LPGA est exclue.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 725 - 1 Le conseil d'administration surveille la solvabilité de la société.
¹	Le conseil d'administration surveille la solvabilité de la société.
²	Si la société risque de devenir insolvable, le conseil d'administration prend des mesures visant à garantir sa solvabilité. Au besoin, il prend des mesures supplémentaires afin d'assainir la société ou propose de telles mesures à l'assemblée générale, pour autant qu'elles relèvent de la compétence de cette dernière. Le cas échéant, il dépose une demande de sursis concordataire.
³	Le conseil d'administration agit avec célérité.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.