2C_737/2015 - 2015-11-09 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_737/2015

Urteil vom 9. November 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2006,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 30. Juni 2015.

Sachverhalt:

A.
Die Steuerkommission U.________ veranlagte am 30. Oktober 2009 die Eheleute A.A.________ und B.A.________ für die direkte Bundessteuer 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 210'900.--. Dabei wurden Bezüge von A.A.________ aus der X.________ GmbH von Fr. 266'477.-- als Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit erfasst. Mit Einspracheentscheid vom 8. April 2013 wurde das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit um Fr. 116'855.- auf Fr. 109'622.- reduziert. Insgesamt ergab sich für die Eheleute A.________ dadurch ein steuerbares Einkommen von Fr. 94'583.--.

B.
Der Einspracheentscheid wurde vom Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern (Entscheid vom 20. November 2014) und vom Verwaltungsgericht des Kantons Aargau (Urteil vom 30. Juni 2015) bestätigt, wobei das Spezialverwaltungsgericht die unentgeltliche Rechtspflege gewährte, das Verwaltungsgericht aber nicht.

C.
A.A.________ und B.A.________ erheben mit Eingabe vom 2. September 2015 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben und das "Gesuch um ein Revidieren des Einspracheentscheids der Steuerkommission U.________ vom 08.04.2013 sei gutzuheissen". Eventuell sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen. Zudem beantragen sie - die Beschwerdeführer - Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege.
Das Bundesgericht hat die Akten beigezogen, aber keinen Schriftenwechsel durchgeführt.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den kantonal letztinstanzlichen Endentscheid in einer Angelegenheit der direkten Bundessteuern ist grundsätzlich zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG; Art. 146 DBG) und die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige dazu legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Da die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein reformatorisches Rechtsmittel ist (Art. 107 BGG), muss die Beschwerdeschrift ein entsprechendes Rechtsbegehren enthalten (Art. 42 Abs. 1 BGG). Die Beschwerdeführer beantragen Gutheissung des Gesuchs um Revidieren des Einspracheentscheids. In der Beschwerde an das Spezialverwaltungsgericht hatten sie beantragt, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. 0.-- festzulegen. Entsprechend ist auch das vor Bundesgericht gestellte Begehren zu verstehen.

2.
Das Bundesgericht prüft frei die richtige Anwendung von Bundesrecht (Art. 189 Abs. 1 BV; Art. 95 lit. a BGG). Seine Hauptaufgabe ist die Überprüfung der korrekten Rechtsanwendung, nicht aber - wie diejenige eines unterinstanzlichen Gerichts - die Überprüfung des zu beurteilenden Sachverhalts von Grund auf. Das Bundesgericht legt vielmehr seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen oder auf Rüge hin nur berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116 f.).
Eine Sachverhaltsfeststellung ist nicht schon dann willkürlich, wenn sich Zweifel anmelden oder wenn eine andere Lösung ebenfalls in Betracht fällt, sondern erst, wenn sie eindeutig und augenfällig unzutreffend bzw. unhaltbar ist (BGE 132 I 42 E. 3.1 S. 44), beispielsweise wenn das kantonale Gericht den Sinn und die Tragweite eines Beweismittels offensichtlich falsch eingeschätzt, ohne sachlichen Grund ein wichtiges und für den Ausgang des Verfahrens entscheidendes Beweismittel nicht beachtet oder aus den abgenommenen Beweisen unhaltbare Schlüsse gezogen hat (BGE 129 I 8 E. 2.1 S. 9). Die Rüge der offensichtlich unrichtigen bzw. willkürlichen Sachverhaltsfeststellung ist eine Grundrechtsrüge und unterliegt den besonderen Begründungsanfor derungen von Art. 106 Abs. 2 BGG: Das Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 135 II 145 E. 8.1 S. 153); auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung geht das Bundesgericht nicht ein (BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 f.).

3.

3.1. Aus dem angefochtenen Entscheid, teilweise verweisend auf den Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, ergibt sich, dass der Beschwerdeführer die X.________ GmbH (bis 4. Januar 2006: Y.________ GmbH) beherrschte und mit Vertrag vom 22. Dezember 2005 einen Anteil am Stammkapital an C.________ zum Preis von Fr. 200'000.-- verkaufte. Im Jahre 2006 flossen Fr. 399'066.-- von der W.________ an die X.________ GmbH, die dort dem Kontokorrent des Beschwerdeführers gutgeschrieben und von diesem in periodischen Beträgen bezogen wurden. Zudem wurden Aufwendungen auf dem Kontokorrent abgewickelt. Die Steuerverwaltung ging davon aus, dass der Beschwerdeführer für die X.________ GmbH eine Tätigkeit ausübte und dafür Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit erzielte; umgekehrt akzeptierte sie einen Aufwand von Fr. 172'589.--; die Restanz (Fr. 226'477.-) betrachtete sie als Bezüge des Beschwerdeführers. Im Einspracheentscheid wurden weitere £ 50'000.- (entsprechend Fr. 116'855.--) als Zahlungen zwecks Gründung der Z.________ AG anerkannt, woraus sich die verbleibenden Bezüge von Fr. 109'622.-- ergaben.

3.2. Vorliegend ist nicht bestritten, dass der Beschwerdeführer den streitigen Betrag von der GmbH bezogen hat. Die Beschwerdeführer haben aber im Laufe des Verfahrens verschiedene Zahlungsgründe geltend gemacht, aufgrund derer es sich nicht um Erwerbseinkommen handeln soll. Als Gründe angerufen wurden steuerfreier Kapitalgewinn aus dem Verkauf von Anteilen an der GmbH, Rückzahlung eines der GmbH gewährten Darlehens sowie Spesenvergütung.

3.3. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG), insbesondere alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 17 Abs. 1 DBG). Bezieht der beherrschende Gesellschafter einer GmbH von dieser Geld, so ist grundsätzlich davon auszugehen, dass dies Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit darstellt (Art. 17 Abs. 1 DBG; Urteil 2C_396/2011 vom 26. April 2012 E. 4.2.1). Um einen anderweitigen Zahlungsgrund (z.B. Spesenentschädigung über das übliche Mass hinaus; Darlehensrückzahlung) anerkennen zu können, müssen entsprechende Belege vorgelegt werden (vgl. Urteil 2C_214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.2, ASA 83 142). Gerade bei Einmann-GmbH ist zu verlangen, dass Geschäfte zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter klar dokumentiert und buchmässig eindeutig behandelt werden.

3.4. Die Beschwerdeführer hatten vor dem Spezialverwaltungsgericht geltend gemacht, bei dem fraglichen Betrag handle es sich um (steuerfreien) Kapitalgewinn aus dem Verkauf von Anteilen an der GmbH, der als Darlehen des Beschwerdeführers an die GmbH auf deren Konto bezahlt worden sei. Das Spezialverwaltungsgericht erachtete dies als nicht nachgewiesen; es sei nicht glaubhaft, dass für einen 10 %-Anteil an der GmbH, die nicht mehr weiter geführt werden sollte, ein Preis von Fr. 200'000.-- bezahlt worden sein solle. Auch sei nicht erwiesen, dass die Zahlung als Betriebsdarlehen des Beschwerdeführers an die GmbH überwiesen und vom Beschwerdeführer als Darlehensrückzahlung bezogen worden sei.
In der Beschwerde an das Verwaltungsgericht hatte der Beschwerdeführer dann geltend gemacht, der Betrag von Fr. 109'622.-- sei in monatlichen Raten von Fr. 10'000.-- ausbezahlt worden und zur Deckung von Spesen bestimmt gewesen; es habe sich nicht um Einkommen gehandelt. Das Verwaltungsgericht hat die vom Spezialverwaltungsgericht vorgenommene Beweiswürdigung bestätigt, zumal auch die Buchhaltung der X.________ GmbH klar gegen einen steuerfreien Zufluss spreche. Das Vorbringen, die monatlichen Überweisungen von Fr. 10'000.-- seien zur Deckung von Spesen bestimmt gewesen, sei unplausibel und werde durch keine Beweismittel untermauert, erwog das Verwaltungsgericht.

3.5. Diese Beurteilung der Vorinstanz betrifft Sachverhaltsfragen, die vor Bundesgericht der eingeschränkten Kognition unterliegen (vorne E. 2). Was die Beschwerdeführer vor Bundesgericht vorbringen, ist eine rein appellatorische Kritik und nicht geeignet, die Beweiswürdigung und Sachverhaltsfeststellung des Verwaltungsgerichts als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen: Die Vorinstanzen haben sich mit den vorgelegten Unterlagen auseinandergesetzt (namentlich auch mit dem Agreement vom 6. Januar 2006, dem Bericht der V.________ AG vom 20. September 2010 und dem Schreiben der W.________ vom 16. Oktober 2009 [Beilage zum Dokument L, dessen Nichtbeachtung die Beschwerdeführer kritisieren]) und dargelegt, dass und weshalb sie für die Darstellung der Beschwerdeführer nicht beweistauglich sind. Die Beschwerdeführer gehen auf diese Beurteilung nicht substantiiert ein und legen nicht dar, dass und inwiefern sie unhaltbar sein soll. Die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung und Beweiswürdigung ist demnach für das Bundesgericht verbindlich (vorne E. 2). Bei dieser Sachlage gibt es keinen Beleg dafür, dass die Bezüge als Spesenentschädigung, Darlehensrückzahlung oder Kaufpreiszahlung für die Anteile an der GmbH zu betrachten sind.
Demzufolge ist es in rechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn die als solche unbestrittenen Bezüge (vorne E. 3.2) als Einkommen des Beschwerdeführers qualifiziert werden (E. 3.3). Soweit die Beschwerdeführer auf anfängliche Fehler der Steuerbehörde U.________ oder auf die zunächst nicht anerkannten Gründungskosten der Z.________ AG hinweisen, ist dies ohnehin unbehelflich, da Anfechtungsgegenstand nur der letztinstanzliche Entscheid des Verwaltungsgerichts ist, in welchem die Gründungskosten der Z.________ AG anerkannt wurden und auch die übrigen monierten Fehler nicht ersichtlich sind.

3.6. Die Beschwerde ist in der Sache daher unbegründet und abzuweisen.

4.
Die Beschwerdeführer rügen als Verletzung von Art. 29 Abs. 3 BV, dass die Vorinstanz ihnen die unentgeltliche Rechtspflege verweigert habe.
Voraussetzung für eine Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege ist u.a., dass sich die Beschwerde nicht als aussichtslos erweist (BGE 139 III 475 E. 2.2 S. 476; Gerold Steinmann, in: St. Galler Kommentar, 3. Auflage 2014, Rz. 69 zu Art. 29 BV). Das Spezialverwaltungsgericht hatte sich gründlich und eingehend mit den Vorbringen der Beschwerdeführer auseinandergesetzt. Diese erhoben dagegen eine sehr rudimentäre Beschwerde von rund 2 1/2 Seiten, wobei sich die materielle Begründung auf wenige Zeilen beschränkte und nicht auf die materielle Beurteilung des Spezialverwaltungsgerichts einging, sondern nunmehr ohne Beleg behauptete, die Bezüge hätten zur Deckung von Spesen gedient. Es ist nicht verfassungswidrig, wenn die Vorinstanz diese Beschwerde als aussichtlos beurteilte.

5.
Die Beschwerde ist daher abzuweisen. Die Beschwerdeführer tragen die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens unter solidarischer Haftbarkeit (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Da auch die Beschwerde an das Bundesgericht aussichtslos war, ist das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege abzuweisen (Art. 64 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. November 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Klopfenstein

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 189 Compétences du Tribunal fédéral - 1 Le Tribunal fédéral connaît des contestations pour violation:
¹	Le Tribunal fédéral connaît des contestations pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	du droit intercantonal;
^d	des droits constitutionnels cantonaux;
^e	de l'autonomie des communes et des autres garanties accordées par les cantons aux corporations de droit public;
^f	des dispositions fédérales et cantonales sur les droits politiques.
^1bis	...134
²	Il connaît des différends entre la Confédération et les cantons ou entre les cantons.
³	La loi peut conférer d'autres compétences au Tribunal fédéral.
⁴	Les actes de l'Assemblée fédérale et du Conseil fédéral ne peuvent pas être portés devant le Tribunal fédéral. Les exceptions sont déterminées par la loi.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 64 Assistance judiciaire - 1 Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
¹	Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
²	Il attribue un avocat à cette partie si la sauvegarde de ses droits le requiert. L'avocat a droit à une indemnité appropriée versée par la caisse du tribunal pour autant que les dépens alloués ne couvrent pas ses honoraires.
³	La cour statue à trois juges sur la demande d'assistance judiciaire. Les cas traités selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 108 sont réservés. Le juge instructeur peut accorder lui-même l'assistance judiciaire si les conditions en sont indubitablement remplies.
⁴	Si la partie peut rembourser ultérieurement la caisse, elle est tenue de le faire.