2C_389/2018 - 2019-05-09 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern 2014, direkte Bundessteuer 2014;

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 389/2018

Urteil vom 9. Mai 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Haag,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch
Daniel Käslin und Ivo Würsch, Rechtsanwälte,

gegen

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern 2014, direkte Bundessteuer 2014;

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung, vom 19. März 2018
(7W 17 10/7W 17 11).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________ machten bei den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern sowie der direkten Bundessteuer 2014 einen Verlustabzug von Fr. 274'168.-- aufgrund selbständigen Wertschriftenhandels geltend. Alle kantonalen Instanzen verweigerten diesen Abzug, zuletzt das Kantonsgericht Luzern mit Urteil vom 19. März 2018.

B.
Am 4. Mai 2018 haben die Eheleute A.A.________ und B.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, das kantonsgerichtliche Urteil aufzuheben, ihre Tätigkeit als gewerbsmässigen Wertschriftenhandel anzuerkennen und den Betrag von Fr. 274'168.-- zum Verlust zuzulassen.

C.
Die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern hat auf eine Stellungnahme verzichtet. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (für den Bereich der direkten Bundessteuer) und das Kantonsgericht Luzern schliessen auf Abweisung der Beschwerde (soweit darauf einzutreten ist).

D.
Mit Replik vom 28. Juni 2018 haben die Beschwerdeführer an ihren Rechtsstandpunkten festgehalten.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 BGG).

1.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Unterscheidung zwischen selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit (vgl. u.a. Art. 17 u. 18 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990; SR 642.11; DBG) ist für eine selbständige Erwerbstätigkeit die Tätigkeit einer natürlichen Person kennzeichnend, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 138 II 251 E. 2.4.2 S. 256 ff.; 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; je m.w.H.; für die Frage des Verlustabzugs: vgl. Art. 67 DBG).

2.2. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit im Zusammenhang mit dem Wertschriftenhandel gelten die systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Transaktionen, die kurze Besitzdauer, der enge Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte sowie die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch für sich alleine zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 5e S. 122 f.; Urteile 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 2.2 in: RDAF 2016 II S. 88; 2C 929/2014 vom 10. August 2015 E. 4.1; 2C 1048/2013 vom 25. August 2014 E. 2.3, publ. in: StR 69/2014 S. 790 ff.; 2C 868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.3 ff., publ. in: StR 65/2010 S. 207
ff. sowie StE 2010 B 23.1 Nr. 68).

3.
Im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hat das Kantonsgericht geurteilt, dass die Umstände im vorliegenden Fall nicht auf eine selbständige (Neben-) Erwerbstätigkeit bzw. auf einen gewerbsmässigen Wertschriftenhandel schliessen lassen. Vielmehr ergibt sich aus dem massgeblichen Sachverhalt, dass der geltend gemachte Verlustabzug verweigert werden muss.

3.1. Die Vorinstanz hat sich zuerst einmal auf den Umstand gestützt, dass die Beschwerdeführer nach unumstrittener eigener Angabe gegenüber der Veranlagungsbehörde per Ende 2012 den zuvor betriebenen Wertschriftenhandel unwiderruflich beendeten. Daran hielten sie sich während der direkt nachfolgenden Periode 2013. Wenn sie danach diesen Handel angeblicherweise wieder aufnahmen und dies im Hinblick auf einen steuermindernden Verlustabzug geltend machen wollten, oblag ihnen für eine solche Wiederaufnahme die Beweislast. Der erforderliche Nachweis ist ihnen jedoch nicht gelungen, wie das Kantonsgericht festgehalten hat.

3.2. Das angefochtene Urteil berücksichtigt durchaus, dass sowohl die grosse Anzahl der im Jahr 2014 getätigten Transaktionen (insgesamt 88, davon 77 mit Gewinn, 11 mit Verlust) als auch deren betragsmässiger Umfang (ca. 5,7 Mio Fr.) an sich gegen eine private Vermögensverwaltung oder ein Hobby bzw. eine Liebhaberei sprechen. Trotzdem hat das Kantonsgericht in seiner umfassenden Beweiswürdigung zulässigerweise ein noch grösseres Gewicht dem Umstand beigemessen, dass die ausgeübte Finanztätigkeit - ebenso wie bereits in jedem Jahr von mindestens 2000 bis 2012 - verlustträchtig war, was das Merkmal der objektiven Gewinnstrebigkeit ausschliesst. Dann ist aber gesamthaft auch keine selbständige Erwerbstätigkeit gegeben.

3.2.1. Dazu hält die bundesgerichtliche Rechtsprechung fest: Bringt eine Tätigkeit auf Dauer nichts ein, so liegt darin ein deutliches Indiz, dass es an der subjektiven oder objektiven Gewinnstrebigkeit mangelt. Wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel nach andauernden beruflichen Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seiner Tätigkeit überzeugen lassen und diese aufgeben. Führt er sie dennoch weiter, ist anzunehmen, dass dafür in subjektiver Hinsicht andere Motive als der Erwerbszweck massgebend sind. Dies trifft etwa dann zu, wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei oder als Hobby betrieben wird (vgl. u.a. das bereits zitierte Urteil 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 7.4.1, mit mehreren weiteren Hinweisen).

3.2.2. Mit dieser höchstrichterlichen Praxis stimmt es überein, wenn das Kantonsgericht geurteilt hat, dass in sämtlichen Steuerperioden, während denen die Beschwerdeführer ihre Wertschriften-Geschäfte betrieben, Verluste resultierten. Daraus muss geschlossen werden, dass die Art und Weise, wie sie ihre Geschäfte praktizierten, offensichtlich zur Erzielung eines nachhaltigen Erwerbseinkommens ungeeignet war. Werden bei ein solcher Sachlage eine selbständige Erwerbstätigkeit und die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Verluste verneint, so verletzt das in keiner Weise Bundesrecht.

4.
Dagegen bringen die Beschwerdeführer mehrere Einwendungen vor, die aber nicht zu überzeugen vermögen.

4.1. Sie stellen ihre eigenen Angaben gegenüber der Veranlagungsbehörde nicht in Abrede, wonach sie per Ende 2012 den zuvor betriebenen Wertschriftenhandel unwiderruflich beendeten. Ebensowenig wenden sie sich dagegen, dass ihnen die Beweislast für den geltend gemachten steuermindernden Verlustabzug obliegt.
Sie argumentieren, dass sie in der Periode 2014 genau die gleiche Tätigkeit wiederaufgenommen hätten. Dafür mag wohl sprechen, dass die gesamten Transaktionen über die gleichen Konten liefen wie diejenigen der zurückliegenden Jahre, was auch die Vorinstanz anerkennt. Dann führen sie aber aus, dass nun nicht mehr die Ehefrau die gesamten Finanzgeschäfte betreibe, sondern der Gatte - und nur er (vgl. S. 8 f. u. 12 der Beschwerdeschrift vor Bundesgericht).
Ein solcher Wechsel würde eher gegen die geltend gemachte Wiederaufnahme sprechen. Die Vorinstanz hat sich damit nicht näher auseinandergesetzt (vgl. E. 2 einleitend des angefochtenen Urteils) und sich stattdessen zutreffend auf andere, wesentlichere Umstände gestützt (vgl. oben E. 3.2).

4.2. Die Beschwerdeführer bringen weiter vor, ihre Finanztätigkeit sei zwar nicht fremdfinanziert gewesen, hätte sonst aber alle Merkmale aufgewiesen, die gemäss der Rechtsprechung typischerweise eine Qualifizierung als selbständige (Neben-) Erwerbstätigkeit nach sich ziehen müssten, so namentlich die Anzahl und der betragsmässige Umfang der getätigten Transaktionen. Das habe die Vorinstanz ausser Acht gelassen.
Entgegen diesen Behauptungen hat das Kantonsgericht all die genannten Umstände sehr wohl berücksichtigt. Angesichts der spezifischen Einzelsituation hat es jedoch einem anderen Aspekt mehr Gewicht zugeordnet als allen anderen: den über lange Jahre und namentlich während der hier massgeblichen Periode aufgehäuften Verlusten. Das erweist sich auf jeden Fall nicht als bundesrechtswidrig. Dasselbe gilt für den daraus gezogenen Schluss, dass es dann an der objektiven Gewinnstrebigkeit fehlt.

4.3. Die Beschwerdeführer argumentieren ausserdem, es habe sich bei den vorgenommenen Transaktionen klarerweise weder um private Vermögensverwaltung noch um ein Hobby oder eine blosse Liebhaberei gehandelt. Sie seien darüber hinaus auf die Einnahmen aus den Geschäften angewiesen gewesen, um ihren Lebensunterhalt (mit) zu bestreiten.
Daran mag richtig sein, dass Wertschriftenhandel wohl in der Regel eine Erwerbstätigkeit darstellt. Wenn dieser Handel aber während langen Jahren nicht erlaubt, auch nur ein einziges Mal den geringsten Gewinn zu erwirtschaften, so kann nach einer bestimmten Zeitspanne keine Gewinnstrebigkeit mehr angenommen werden (vgl. oben E. 3.2.1). Angesichts der so lange ausnahmslos verlustträchtigen Geschäfte erweist es sich auch nicht als stichhaltig, wenn die Beschwerdeführer behaupten, ihr Haushalt sei auf die Einnahmen aus den Wertschriftentransaktionen angewiesen. Ebenso wenig kann es massgeblich sein, inwieweit die hier zu beurteilenden Transaktionen dem üblichen Muster dessen entsprachen, was - im Gegensatz zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit - als "Hobby", "Liebhaberei" oder "private Vermögensverwaltung" eingestuft wird.

4.4. Unzutreffend ist im Übrigen der Einwand, das Kantonsgericht hätte die Verluste aller Vorperioden ausser Acht lassen müssen, da die Veranlagung jeder neuen Steuerperiode für sich allein zu erfolgen habe.
In Wirklichkeit beziehen sich die Erwägungen der Vorinstanz sehr wohl auf die hier massgebliche Periode 2014 - und nur auf sie. Um die in diesem Jahr erlittenen Verluste zu beurteilen, hat sich das Gericht wesentlich darauf stützen dürfen, dass in den ganzen Perioden zuvor (und zwar während mindestens 13 Jahren) kein einziges Mal Gewinne generiert worden waren.
Ebenso wenig ist ein Widerspruch darin zu sehen, dass die Behörden in den Perioden 2006 bis 2012 eine (Neben-) Erwerbstätigkeit angenommen und einen steuermindernden Verlustabzug zugelassen hatten. Zulässigerweise hat das Kantonsgericht bei seiner Beurteilung des Jahres 2014 erwogen, dass die Beschwerdeführer mit ihren Transaktionen nunmehr so lange ausschliesslich Verluste erwirtschaftet hatten, dass es bei ihnen an der objektiven Gewinnstrebigkeit fehle.

4.5. Nicht ersichtlich ist schliesslich, wie das rechtliche Gehör der Beschwerdeführer verletzt worden oder das angefochtene Urteil ungenügend begründet wäre.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

5.
Die für die Kantons- und Gemeindesteuern massgeblichen Bestimmungen (vgl. u.a. Art. 7 Abs. 1 und Art. 10 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [SR 642.14; StHG]; § 16 und 17 sowie § 65 des Steuergesetzes des Kantons Zug Vom 25. Mai 2000 [632.1; StG/ZG]) stimmen mit denjenigen zur direkten Bundessteuer überein. Die Anwendung dieser Vorschriften muss somit zum gleichen Ergebnis führen.

IV. Ausgang und Kostenfolgen

6.

6.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde sowohl in Bezug auf die Kantons- und die Gemeindesteuern als auch die direkte Bundessteuer abzuweisen.

6.2. Bei diesem Ausgang des Verfahren werden die Beschwerdeführer unter Solidarhaft kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Betreffend die direkte Bundessteuer 2014 wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2014 wird die Beschwerde abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. Mai 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 67 Déduction des pertes - 1 Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années.
¹	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années.
²	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du bénéfice peuvent également être défalquées des prestations qui sont destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement, à condition que celles-ci ne constituent pas des apports selon l'art. 60, let. a.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.