A-1480/2019 - 2020-06-09 - Droits de timbre

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1480/2019

Urteil vom 9. Juni 2020

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Besetzung Richter Keita Mutombo, Richter Raphaël Gani,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

X._______ AG, ...,

vertreten durch
Parteien
T+R AG, ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand StG; Umsatzabgabe.

Sachverhalt:

A.
Die X._______ AG (ehemals: Y._______ AG) ist Teil eines Konzerns. Im Rahmen der Übernahme einer «externen» Gesellschaft, der A._______ Inc., durch eine andere Gruppengesellschaft, stellte sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV; nachfolgend auch: Vorinstanz) auf den Standpunkt, die X._______ AG, welche als Effektenhändlerin im Sinne des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG, SR 641.10) gelte, habe an der Transaktion als Vermittlerin mitgewirkt und schulde eine Umsatzabgabe von Fr. 4'262'848.50. Nachdem die X._______ AG am 1. November 2016 unter Vorbehalt Fr. 4'300'000.-- einbezahlt hatte, vergütete die Vorinstanz am 27. März 2017 Fr. 37'151.50 zurück und bestätigte mit Verfügung vom 11. August 2017, der Betrag sei im Umfang von Fr. 4'262'848.50 zu Recht bezahlt worden.

B.
Die X._______ AG erhob gegen die Verfügung vom 11. August 2017 am 13. September 2017 Einsprache, welche die Vorinstanz mit Einspracheentscheid vom 22. Februar 2019 abwies.

C.
Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die X._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 25. März 2019 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, den angefochtenen Einspracheentscheid aufzuheben; die mit Valuta vom 1. November 2016 durch sie (die Beschwerdeführerin) unter Vorbehalt bezahlte Umsatzabgabe von Fr. 4'300'000.--, abzüglich der mit Valuta vom 27. März 2017 durch die Vorinstanz zurückvergüteten Zahlung von Fr. 37'151.50, insgesamt somit Fr. 4'262'848.50, sei durch die Vorinstanz zurückzuerstatten, nebst einschlägigem Vergütungszins seit wann rechtens.

D.
Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 23. Mai 2019 die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Auf die Begründungen der Verfahrensbeteiligten sowie die Akten wird - soweit dies für den Entscheid wesentlich ist - im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist die zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31 , Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat diese frist- und formgerecht eingereicht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG).

Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

1.3 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 1.5, A-3678/2016 vom 6. August 2018 E. 2.2; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.54; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011, Ziff. 2.2.6.5 S. 300 f.).

1.4 Der vorliegend relevante Sachverhalt (dazu später E. 3 ff.) verwirklichte sich im Zeitraum von April bis September 2016, weshalb grundsätzlich die während dieser Zeit geltenden materiellrechtlichen Bestimmungen zur Anwendung gelangen.

2.

2.1 Der Bund erhebt Stempelabgaben unter anderem auf dem Umsatz gewisser in- und ausländischer Urkunden (Art. 1 Abs. 1 Bst. b StG). Gegenstand dieser Umsatzabgabe ist die entgeltliche Übertragung von Eigentum an steuerbaren Urkunden, sofern eine der Vertragsparteien oder einer der Vermittler inländischer Effektenhändler ist (Art. 13 Abs. 1 StG).

Damit die Umsatzabgabe geschuldet ist, müssen demnach folgende Elemente erfüllt sein: Eigentumsübertragung, Entgeltlichkeit, Übertragung von steuerbaren Urkunden sowie die Beteiligung eines inländischen Effektenhändlers, sei es als Vertragspartei oder als Vermittler (vgl. Thomas Jaussi/Markus Pfirter, Die eidg. Stempelabgaben, 2. Aufl. 2017, S. 60; Martin Büeler, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Stempelabgabe, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: Kommentar StG], Art. 13 N. 1).

2.2 Ob eine Eigentumsübertragung stattfindet, bestimmt sich nach dem Zivilrecht. Entscheidend ist, ob formell eine Eigentumsübertragung sattfindet, nicht entscheidend ist dagegen der wirtschaftliche Gehalt eines Rechtsgeschäfts (BGE 143 I 350 E. 2.2 f.; vgl. Jaussi/Pfirter, a.a.O., S. 61; vgl. auch E. 2.7).

2.3 In Bezug auf die Frage der Entgeltlichkeit genügt hier festzuhalten, dass eine Geldzahlung gleich welcher Währung Entgelt ist (Filippo Lurà, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], StG, Kommentar Stempelabgaben, 2006, Art. 13 N. 55).

2.4 Was unter den Begriff der steuerbaren Urkunden fällt, wird in Art. 13 Abs. 2 StG umschrieben. Darunter fallen gemäss der im relevanten Zeitraum (E. 1.4) geltenden Fassung namentlich die von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Aktien, Stammanteile von Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Anteilscheine von Genossenschaften (gemäss AS 2007 4791 4848), Partizipationsscheine, Genussscheine und Anteile an kollektiven Kapitalanlagen (Art. 13 Abs. 2 Bst. a StG) sowie die von einem Ausländer ausgegebenen Urkunden, welche in ihrer wirtschaftlichen Funktion den genannten Titeln gleichstehen (Art. 13 Abs. 2 Bst. b StG).

2.5 Als Effektenhändler gelten laut Art. 13 Abs. 3 StG unter anderem die Banken, die bankähnlichen Finanzgesellschaften im Sinne des Bankengesetzes vom 8. November 1934 (BankG, SR 952.0), die Schweizerische Nationalbank sowie die zentralen Gegenparteien im Sinne des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 2015 (SR 958.1) (Bst. a); die nicht unter Bst. a fallenden inländischen natürlichen und juristischen Personen und Personengesellschaften, inländischen Anstalten und Zweigniederlassungen ausländischer Unternehmen, deren Tätigkeit ausschliesslich oder zu einem wesentlichen Teil darin besteht, (1) für Dritte den Handel mit steuerbaren Urkunden zu betreiben (Händler) oder (2) als Anlageberater oder Vermögensverwalter Kauf und Verkauf von steuerbaren Urkunden zu vermitteln (Vermittler) (Bst. b); die nicht unter die Buchstaben a und b fallenden inländischen Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaften sowie inländischen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Vorsorge, deren Aktiven nach Massgabe der letzten Bilanz zu mehr als 10 Mio. Franken aus steuerbaren Urkunden nach Abs. 2 bestehen (Bst. d).

2.6 Als Vertragspartei kommt ein Effektenhändler in Frage, wenn er die Wertschriften entweder in eigenem Namen abgibt oder in eigenem Namen erwirbt.

Wann ein Effektenhändler Vermittler sein kann, wird im Folgenden dargestellt.

2.6.1 Das Umsatzabgaberecht kennt mehrere Vermittlerbegriffe. So ist der in Art. 13 Abs. 1 StG (E. 2.1) gebrauchte Vermittlerbegriff inhaltlich nicht mit jenem in Art. 13 Abs. 3 Bst. b Ziff. 2 StG (E. 2.5) identisch.

2.6.1.1 Art. 13 Abs. 3 Bst. b Ziff. 2 StG definiert die Eigenschaft als Effektenhändler für eine bestimmte Gruppe von Personen näher. Demnach ist soweit diese Bestimmung anwendbar ist Effektenhändler nur, wer gewerbsmässig als Anlageberater oder Vermögensverwalter den Kauf und Verkauf von steuerbaren Urkunden vermittelt. Gemäss Gesetzestext muss nämlich die Tätigkeit ausschliesslich oder zu einem wesentlichen Teil in der beschriebenen bestehen.

2.6.1.2 In Art. 13 Abs. 1 StG geht es hingegen um die konkrete Handlung, die ein (bereits definierter) Effektenhändler ausführen muss, damit - soweit die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind - die Umsatzabgabe zu entrichten ist. Diese Tätigkeit kann auch einmalig sein.

2.6.1.3 Ein weiterer Vermittlerbegriff, der inhaltlich zumindest nicht mit jenem in Art. 13 Abs. 3 Bst. b Ziff. 2 StG identisch ist (vgl. Gernot Zitter, Vermittlung durch die Muttergesellschaft, in: Der Schweizer Treuhänder, 2011/10 S. 860 ff., 862), findet sich in Art. 17 Abs. 3 StG. Demnach gilt ein Effektenhändler als Vermittler, wenn er: mit seinem Auftraggeber zu den Originalbedingungen des mit der Gegenpartei abgeschlossenen Geschäfts abrechnet (Bst. a); lediglich Gelegenheit zum Geschäftsabschluss nachweist (Bst. b); die Urkunden am Tag ihres Erwerbs weiterveräussert (Bst. c). Art. 17 Abs. 3 StG enthält keine Legaldefinition des Begriffs «Vermittlung», sondern nennt lediglich abschliessend die drei aufgezählten Fälle. Daraus ergeben sich immerhin Hinweise darauf, von welchem Vermittlerbegriff der Gesetzgeber ausgeht (vgl. Rolf Geier/Silvan Guler, in: Kommentar StG, Art. 17 N. 27).

2.6.2 In Rechtsprechung und Literatur scheinen die Meinungen, ob der Vermittlerbegriff in Art. 17 Abs. 3 StG (E. 2.6.1.3) jenem von Art. 13 . Abs. 1 StG (E. 2.6.1.2) entspricht, auseinanderzugehen.

2.6.2.1 Das Urteil des Bundesgerichts vom 4. März 1985 (veröffentlicht in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 54 S. 599 ff. E. 1b) hält fest, dass dem Vermittlerbegriff von Art. 13 Abs. 1 StG nicht jener von Art. 17 Abs. 3 StG zugrunde liege. Art. 17 Abs. 3 StG solle vielmehr Mehrfachbelastungen desselben steuerpflichtigen Geschäftes verhindern, indem er unter mehreren Effektenhändlern, namentlich unter mehreren Vermittlern, den Abgabepflichtigen bestimmt. Mit Hinweis auf dieses Urteil hält Lurà (a.a.O., Art. 13 N. 71) fest, die Vermittlereigenschaft nach Art. 13 Abs. 1 StG sei einerseits von derjenigen gemäss Art. 13 Abs. 3 Bst. b Ziff. 2 StG zu unterscheiden, decke sich andererseits aber auch nicht mit jenem von Art. 17 Abs. 3 StG, wobei sich Art. 17 StG ohnehin nur auf die Art der Steuerberechnung beziehe.

2.6.2.2 Ohne dies zu thematisieren, verweisen einige Autoren zur Definition des Vermittlerbegriffs nach Art. 13 Abs. 1 StG auf Literatur und Rechtsprechung zu Art. 17 Abs. 3 StG oder umgekehrt. In der Regel wird bei Art. 13 Abs. 1 StG auf eine Definition des Vermittlerbegriffs verzichtet und dieser erst im Rahmen von Art. 17 Abs. 3 StG definiert (vgl. Jaussi/Pfirter, a.a.O., S. 74; diverse Autoren in: Kommentar StG, Art. 13 [keine Definition] und Art. 17 N. 27 ff.).

2.6.2.3 Mit Hinweis auf das genannte Urteil des Bundesgerichts (E. 2.6.2.1) lässt sich festhalten, dass, wer in Art. 17 Abs. 3 StG als Vermittler genannt ist, auch Vermittler im Sinne von Art. 13 Abs. 1 StG sein muss. Dient Art. 17 StG dazu, zu entscheiden, wer von verschiedenen Vermittlern die Umsatzabgabe zu entrichten hat, so kann dieser Begriff nur enger, nicht aber weiter sein als jener gemäss Art. 13 Abs. 1 StG.

Eine systematische Betrachtung zeigt umgekehrt, dass Art. 17 StG zwar formell unter dem Titel «Steuererhebung» steht. Auch definiert Art. 17 Abs. 3 StG in erster Linie den Vermittlerbegriff nach Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG. Es wäre nun aber nicht zielführend, in Art. 13 Abs. 1 StG für das Steuerobjekt eine Person als Vermittler zu bezeichnen, die nach Art. 17 Abs. 3 StG gar nicht abgabepflichtig wäre.

Für den vorliegenden Fall ist ohnehin die Frage, ob und wenn ja, inwiefern der Vermittlerbegriff von Art. 13 Abs. 1 StG über jenen von Art. 17 Abs. 3 StG hinausgehen könnte, nicht wesentlich, da es nicht darum gehen wird, welcher von mehreren Vermittlern die Umsatzabgabe zu entrichten hat, sondern nur um die Frage, ob die Beschwerdeführerin als Vermittlerin gilt und als solche die Umsatzabgabe schuldet. Im Folgenden wird daher nicht mehr unterschieden, ob die Ausführungen in Judikatur und Literatur unter dem Titel von Art. 13 Abs. 1 oder Art. 17 Abs. 3 StG gemacht werden (der Vollständigkeit halber sei nochmals festgehalten, dass der Vermittlerbegriff nach Art. 13 Abs. 3 Bst. b Ziff. 2 [E. 2.6.1.1] vom nachfolgend genannten zu unterscheiden ist). Auch ist nachfolgend (in Bezug auf Art. 17 Abs. 3 StG) nur auf den Vermittlerbegriff gemäss Art. 17 Abs. 3 Bst. b StG näher einzugehen, da für den vorliegenden Fall die beiden anderen Konstellationen (Art. 17 Abs. 3 Bst. a und c StG) nicht relevant sind.

2.6.2.4 Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass das teilweise in der Literatur genannte Kreisschreiben Nr. 12 der ESTV vom 10. März 2011 «Umsatzabgabe» keine Definition des Vermittlerbegriffs enthält. Soweit eine Definition ansatzweise enthalten ist, lehnt sich diese an Art. 17 Abs. 3 StG an (z.B. Rz. 50 des Kreisschreibens).

2.6.3 Massgeblich ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise des Vermittlerbegriffs, nicht die Rechtsform der Vermittlung (vgl. Urteil des BVGer A-515/2007 vom 26. März 2010 E. 3.1.1, welches sich zwar mit dem Vermittlerbegriff nach Art. 13 Abs. 3 Bst. b Ziff. 2 StG auseinandersetzt; die dortigen E. 3.1.1 und 3.1.2 können aber, im Gegensatz zu Erwägung 3.1.3, auf den Begriff nach Art. 13 Abs. 1 StG übertragen werden). Der teilweise in der Literatur geäusserten Kritik, bei einer formellen Rechtsverkehrssteuer wie der Stempelabgabe (dazu E. 2.7) dürfe ein Begriff nicht wirtschaftlich ausgelegt werden (Zitter, a.a.O., S. 863 und 865), ist entgegenzuhalten, dass der Gesetzgeber eine solche Auslegung nicht nur zulässt, sondern geradezu voraussetzt, indem das Gesetz den allgemeinen Begriff «Vermittler» verwendet und keinen spezifischeren, im Privatrecht explizit definierten Begriff (Maja Bauer-Balmelli/Markus Küpfer, in: Kommentar StG, Vorbemerkungen, N. 37; Geier/Guler, in: Kommentar StG, Art. 17 N. 29; vgl. Lurà, a.a.O., Art. 13 N. 75). In der Literatur wird demgegenüber teilweise davon ausgegangen, dass mit «Vermittler» gemäss Art. 17 Abs. 3 Bst. b StG nur der zivilrechtliche Mäkler gemeint sein könne (Zitter, a.a.O., S. 863).

Allerdings definieren auch die Artikel zum Mäklervertrag (Art. 412 ff . des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]) nicht, was unter der Vermittlung zu verstehen ist. Art. 412 Abs. 1 OR lautet: «Durch den Mäklervertrag erhält der Mäkler den Auftrag, gegen eine Vergütung, Gelegenheit zum Abschlusse eines Vertrages nachzuweisen oder den Abschluss eines Vertrages zu vermitteln». Soweit in der Literatur darauf hingewiesen wird, es müsse ein Mäklerlohn (Art. 413 ff . i.V.m. Art. 412 Abs. 1 OR) geschuldet sein, damit überhaupt ein Mäklervertrag vorliegen könne (vgl. Zitter, a.a.O., S. 863), kann festgehalten werden, dass dieser nicht zwingend in einer Geldzahlung bestehen muss (vgl. Caterina Ammann, in: Lüchinger/Oser [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 7. Aufl. 2020, Art. 413 N. 1). Zumindest denkbar wäre ein «ideeller» Lohn, nämlich die Erschliessung neuer Märkte (a.M. Zitter, a.a.O., S. 864, der dies gerade nicht als «Vergütung» sieht: «Die Muttergesellschaft will die Zielgesellschaft unter ihre Kontrolle bringen, um neue Märkte zu erschliessen und keine Provision von der Tochtergesellschaft vereinnahmen»). Diese Frage ist indessen nicht weiter zu vertiefen, da ohnehin entscheidend ist, dass Art. 17 Abs. 3 Bst. b StG im Gegensatz zu Art. 412 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 413 ff . OR gerade keine Vergütung verlangt, sondern spezialgesetzlich festhält, dass nur «die Gelegenheit zum Geschäftsabschluss [nachgewiesen]» sein muss. Zudem ist zu berücksichtigen, dass, gerade wenn ausländische Urkunden übertragen werden, diese möglicherweise ausländischem Recht unterstehen, welches andere Konstrukte als das schweizerische Recht kennt. Die Einschränkung auf zivilrechtliche Verträge, welche im schweizerischen Recht geregelt sind, ist demnach zu eng.

Überhaupt ergibt sich aus den in Art. 17 Abs. 3 StG aufgezählten Varianten des Vermittlerbegriffs, die teilweise keinem explizit privatrechtlich geregelten Vertragsverhältnis zugeordnet werden können, dass eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angezeigt ist.

2.6.4 «Wirtschaftliche Betrachtungsweise» bedeutet demnach, dass zu prüfen ist, ob jemand - ohne für sich selber zu kaufen oder zu verkaufen - einen Beitrag zum Gelingen einer Transaktion leistet, der ihn als Teil einer für die Umsatzabgabe in Frage kommenden Transaktionskette zwischen einer Vertragspartei als Verkäuferin und einer Vertragspartei als Käuferin erscheinen lässt (vgl. Urteil des BVGer A-515/2007 vom 26. März 2010 E. 3.1.1 f.; Hans Peter Hochreutener, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013, Teil I Rz. 1431 und 1435). Gemäss Rechtsprechung gilt ein Effektenhändler dann als Vermittler, wenn sein Einsatz für das Zustandekommen der Transaktion kausal war. Bei der Vermittlung handelt es sich um eine Tätigkeit, die bezweckt, den Abschluss des Geschäfts zu bewirken, indem sie auf die Willenseinigung der am Geschäft beteiligten Personen ausgerichtet ist. Jedenfalls liegt dem StG ein weiter Begriff der Vermittlung zugrunde. Unerheblich ist, ob der Effektenhändler als Kommissionär, Agent, Makler oder Beauftragter tätig wird (Urteil des BGer vom 4. März 1985, veröffentlicht in: ASA 54 S. 599 E. 1b m.Hw.a. Botschaft vom 16. Mai 1917 betreffend den Erlass eines Ausführungsgesetzes zu Art. 41bis der Bundesverfassung [Bundesgesetz über die Stempelabgaben] in: BBl 1917 III 83 ff., S. 121; vgl. Urteil des BVGer A-515/2007 vom 26. März 2010 E. 3.1.1; Geier/Guler, in: Kommentar StG, Art. 17 N. 28 f.; vgl. Lurà, a.a.O., N. 73 f.). Es gibt Stimmen, die dafür plädieren, einen solchen Kausalzusammenhang nicht leichthin anzunehmen (Geier/Guler, in: Kommentar StG, Art. 17 N. 30 und 36; vgl. Zitter, a.a.O., S. 862). Allerdings kann nicht vorausgesetzt werden, dass der Beitrag des Effektenhändlers in dem Sinne entscheidend war, dass das Geschäft ohne seinen Einsatz nicht zustande gekommen wäre. Eine kausale Wirkung kann selbst dann gegeben sein, wenn der Effektenhändler sich kurz vor dem Geschäftsabschluss zurückgezogen hat, wenn er beim Abschluss nicht persönlich anwesend war oder wenn sein Name in keinem der den Geschäftsabschluss betreffenden Dokumente aufgeführt ist (Lurà, a.a.O., Art. 13 N. 74).

2.6.5 Im Folgenden werden ein paar Beispiele genannt, in denen insbesondere die Vorinstanz eine Vermittlerrolle angenommen hat oder gerade nicht. Diese Beispiele können jedoch nur als Hinweise herangezogen werden, sind doch für die Beurteilung, ob ein Effektenhändler als Vermittler handelte, die konkreten Umstände des Einzelfalls entscheidend. Auch ist zu beachten, dass eine Verwaltungspraxis das Bundesverwaltungsgericht nicht zu binden vermag (vgl. E. 1.3), wobei von einer gefestigten, der einheitlichen Rechtsanwendung dienenden Praxis der Vorinstanz auch nicht abzuweichen ist, sofern sie den richtig verstandenen Sinn des Gesetzes wiedergibt (vgl. allerdings in Bezug auf Kreisschreiben u.ä. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 479).

2.6.5.1 In ihrer bisherigen Praxis hat die ESTV die Vermittlereigenschaft beispielsweise bejaht, wenn eine Muttergesellschaft, welche Effektenhändlerin ist, die von ihr beherrschte Gesellschaft A veranlasst hat, bestimmte Aktien an die ebenfalls von ihr beherrschte Gesellschaft B zu veräussern. Die Muttergesellschaft weist dadurch der Gesellschaft A sowie der Gesellschaft B Gelegenheit zum Geschäftsabschluss nach, womit sie den Abschluss wissentlich verursacht oder mitverursacht (Geier/Guler, in: Kommentar StG, Art. 17 N. 37 2. Lemma m.Hw.a. Maja Bauer-Balmelli/ Thomas M. Fisler, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgabe und Verrechnungssteuer, Bd. 1, Art. 13 Abs. 1 und 2 StG, 2. Vermittlerbegriff, Nr. 5).

2.6.5.2 Eine inländische Muttergesellschaft, welche Effektenhändlerin ist, gründet eine Tochtergesellschaft, welche einzig dem Zwecke dient, die Beteiligung an einer Zielgesellschaft zu erwerben und danach durch Absorptionsfusion Letztere direkt zu halten. Die Tochtergesellschaft dient also einzig der Akquisition einer Dritten Gesellschaft und existiert nach deren Akquisition nicht mehr (vgl. Geier/Guler, in: Kommentar StG, Art. 17 N. 37 3. Lemma). Auch hier wird die Vermittlereigenschaft der Muttergesellschaft bejaht.

Geier/Guler, in: Kommentar StG, Art. 17 N. 37 3. Lemma, weisen hier darauf hin, dass ihrer Meinung nach der Fall anders liegt, wenn die gegründete Tochtergesellschaft selbständig einen bestimmten Markt auf strategiekonforme Akquisitionsobjekte untersucht und in der entsprechenden Transaktion mehr oder weniger selbständig auftritt, z.B. durch ein von der Muttergesellschaft getrenntes Management mit relativ eigenständiger - aber innerhalb einer etwaig vorhandenen Konzernrichtlinie geleiteten - Verhandlungsautonomie. Sofern der Akquisitionsentscheid formell von der Tochtergesellschaft getroffen werde, solle die Benutzung von gruppeninternen Dienstleistungen wie Rechts- oder Finanzberatung für die entsprechende Akquise nicht schädlich sein (sie verweisen auf das Kreisschreiben der ESTV Nr. 24 vom 20. November 2017 [«Kollektive Kapitalanlagen als Gegenstand der Verrechnungssteuer und der Stempelabgaben»], Ziff. 3.2.3.6, welche lautet: «Die Erbringung von Anlageberatungsdienstleistungen durch einen inländischen Effektenhändler an eine ausländische Gegenpartei im Sinne der blossen Abgabe einer Kauf- oder Verkauf[e]mpfehlung für eine Wertschrift qualifiziert nicht als Vermittlung für Umsatzabgabezwecke solange der formelle Entscheid durch die ausländische Gegenpartei getroffen wird.»).

2.6.5.3 Weist beispielsweise ein Anlageberater nur unverbindlich auf denkbare Käufe oder Verkäufe hin, ohne dass er sich dabei direkt an den konkreten Transaktionen beteiligt, fehlt die verlangte Kausalität (vgl. Urteil des BVGer A-515/2007 vom 26. März 2010 E. 3.1.1; Hochreutener, a.a.O., Teil I Rz. 1436). Ebenso löst die Tätigkeit einer ausländischen Tochtergesellschaft in der Regel keine Umsatzabgabe aus, soweit sie nur auf Instruktion der schweizerischen Mutter handelt. Dies gilt zumindest dann, wenn die ausländische Gesellschaft nicht nur mit dem Ziel eingeschaltet wird, die schweizerische Umsatzabgabe zu umgehen (Lurà, a.a.O., Art. 13 N. 65, zwar zu Art. 13 Abs. 3 Bst. b StG, hier aber, da die Vermittlereigenschaft abstrakt und nicht nur in Bezug auf diesen Artikel umschrieben wird, zu beachten).

2.7 Bei der Stempelabgabe handelt es sich um eine Kapitalverkehrssteuer, die an bestimmte, im Gesetz umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (weshalb auch oft von «Rechtsverkehrssteuer» die Rede ist). Für ihre Festsetzung ist gemäss Art. 27 Abs. 1 StG der wirkliche Inhalt der Urkunde oder Rechtsvorgänge massgebend. Dem formalen Charakter der Stempelabgaben entsprechend ist grundsätzlich die rechtliche Gestaltung des zu beurteilenden Geschäfts massgebend und nicht dessen wirtschaftlicher Zweck (BGE 143 II 350 E. 2.2 f.). Deshalb hat sich der Steuerpflichtige nach ständiger Praxis auf die von ihm vorgenommene formelle Gestaltung seiner Rechtsbeziehungen behaften zu lassen. Es kann somit keine Rolle spielen, ob er eine steuerlich günstigere Gestaltung hätte vornehmen können (Urteil des BGer vom 25. August 1998, veröffentlicht in: ASA 67 S. 748 ff. E. 3c; Urteile des BVGer A-2347/2014 vom 29. September 2015 E. 2.2, A-1665/2006 vom 13. Juli 2009 E. 2.3). Eine Ausnahme greift nur dort, wo das Gesetz selber wirtschaftlich geprägte Begriffe und Umschreibungen verwendet (BGE 143 II 350 E. 2.2; Urteil des BGer 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4; Urteil des BGer vom 26. November 1993, veröffentlicht in: ASA 63 S. 65 ff. E. 3a; Urteile des BVGer A-6828/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 2.5.3, A-7065/2013 vom 11. September 2014 E. 3.4, A-1592/2006 vom 15. April 2009 E. 4.4.3; Büeler in: Kommentar StG, Art. 13 N. 2; Conrad Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 4. Aufl. 2006, S. 36 f.), wie dies beim Vermittlerbegriff der Fall ist (E. 2.6.3 f.). Für die Anwendung des Gesetzes nicht massgebend ist ferner das Motiv, das den Gesetzgeber zu seinem Erlass bewogen hat; abzustellen ist einzig auf den im Gesetz umschriebenen Tatbestand, an welchen die Abgabepflicht geknüpft ist (BGE 108 Ib 450 E. 5).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall geht es um die Frage, ob die Beschwerdeführerin - welche unbestrittenermassen eine Effektenhändlerin im Sinne von Art. 13 Abs. 3 Bst. d StG (E. 2.5) ist - bei der Übernahme der A._______ Inc. durch eine Gruppengesellschaft, nämlich die B._______ Inc., als Vermittlerin im Sinne des StG gilt oder nicht. Dass die übrigen Voraussetzungen (E. 2.1 - 2.5) gegeben sind, damit die Stempelabgabe geschuldet ist, und insbesondere keine Ausnahmebestimmung greift, ist unbestritten und ergibt sich zudem aus den Akten.

Im Folgenden wird der relevante Sachverhalt zunächst übersichtsmässig dargestellt (E. 3.2). Anschliessend wird beurteilt, ob die Beschwerdeführerin im konkreten Fall als Vermittlerin gilt oder nicht, wobei hier weitere Sachverhaltselemente eingebracht und eingeordnet werden, insbesondere in Bezug auf die Rolle, die die Beschwerdeführerin spielte (E. 3.3 ff.).

3.2

3.2.1 Wie erwähnt (Sachverhalt Bst. A), war die Beschwerdeführerin im relevanten Zeitraum Teil eines Konzerns, der C._______-Gruppe. Die C._______-Gruppe wurde danach in einen Geschäftsteil «***1» und einen Geschäftsteil «***2» aufgeteilt. Zuvor wurde (und darum geht es vorliegend) die A._______ Inc., eine US-amerikanische Gesellschaft, die ebenfalls im [gleichen Industriebereich] tätig ist, von einer hierzu gegründeten Sub-Tochtergesellschaft der Beschwerdeführerin, der B._______ Inc., im sogenannten Reverse-Merger-Verfahren übernommen. Da zu prüfen ist, ob die Beschwerdeführerin bei dieser Übernahme Vermittlerin im Sinne des StG war, sind hier die Verhältnisse zu schildern, wie sie sich im Zeitraum darstellten, in dem die zu beurteilende Transaktion vorbereitet und durchgeführt wurde. Auf den Umstand, dass die Übernahme der A._______ Inc. vor dem Hintergrund einer geplanten Aufspaltung der C._______-Gruppe stattfand, ist nur am Rande einzugehen. Soweit vorliegend relevant, sahen die Konzernverhältnisse wie folgt aus (unten links in der Grafik ist bereits die A._______
Inc. aufgeführt, welche von der B._______ Inc. übernommen wurde):

3.2.2 Zusammengefasst stellte sich der relevante Sachverhalt, soweit er unbestritten ist, folgendermassen dar:

3.2.2.1 Die Beschwerdeführerin war Konzernobergesellschaft der C._______-Gruppe, welche unter anderem in der Entwicklung, der Produktion und dem Vertrieb von [Produkten des Industriebereichs, in dem die Gruppe tätig ist, sowie die Führung entsprechender Geschäfte und Leistungen im Bereich der Logistik und von Datenbanken und Netzwerken] tätig war. [Im Frühjahr] 2017 verkaufte die Beschwerdeführerin die Aktien der damaligen J._______ AG (heute: [...]) ans Publikum, wodurch der Betriebsteil «***2» vom Betriebsteil «***1», der nach wie vor von der Beschwerdeführerin geleitet wird, getrennt wurde.

3.2.2.2 Vor dieser Abspaltung sollte - so die unbestrittene Darstellung der Beschwerdeführerin - der Betriebsteil «***1» weiter wachsen. Eine Möglichkeit dazu ergab sich durch die Übernahme der A._______ Inc. mit Sitz in den USA, welche ebenfalls im [gleichen Industriebereicht] tätig war. Durch einen Artikel [einer Agentur] war bekannt geworden, dass die A._______ Inc. über die K._______ LLC Kaufsangebote prüfen würde.

3.2.2.3 Die Übernahme wurde schliesslich - nach Verhandlungen mit dem Verwaltungsrat der A._______ Inc. sowie einer Due Diligence-Prüfung - mittels öffentlichem Kaufsangebot für die Aktien der A._______ Inc. und darauffolgendem Kauf der (Mehrheit der) Aktien vollzogen. Der Kaufpreis wurde durch einen Kredit der [Bank] finanziert.

3.2.2.4 Aufgrund von Überlegungen, die das US-amerikanische Recht betreffen, wurde für die Übernahme in den USA eine indirekte Tochtergesellschaft der Beschwerdeführerin, die B._______ Inc. mit Sitz in den USA, gegründet. Diese diente als reines Erwerbsvehikel, welches die Aktien der A._______ Inc. kaufte und unmittelbar nach der Übernahme der Aktien mit dieser fusionierte und so in dieser aufging («Reverse Merger»). Die B._______ Inc. war eine direkte Tochtergesellschaft der I._______ Inc., ebenfalls mit Sitz in den USA. Diese wiederum war Tochter der H._______ AG, mit Sitz in der Schweiz, welche ihrerseits von der G._______ AG, mit Sitz in der Schweiz, gehalten wurde, welche wiederum eine Tochtergesellschaft der Beschwerdeführerin war. Bei der G._______ AG handelte es sich gemäss der Beschwerdeführerin um eine reine Subholding ohne eigenes Personal, die den gesamten Geschäftsbereich von ***1 bündelte. Sie war in dieser Funktion Eigentümerin fast aller [...]beteiligungen [des Industriebereichs], wozu unter anderem auch die D._______ AG (heute: [...]) gehörte.

3.2.2.5 Bei der E._______ AG handelte es sich um eine gemeinsame Tochtergesellschaft der F._______ (die im Folgenden keine Rolle spielen wird) und der Beschwerdeführerin.

3.2.2.6 In der folgenden Tabelle wird - soweit dies wesentlich ist - dargestellt, welche natürlichen Personen in welchem Zeitraum für welche Gruppengesellschaft zeichnungsberechtigt waren (als Datum ist das Datum des Tagebucheintrags genannt gemäss den Online-Handelsregisterauszügen; letztmals aufgerufen am 9. Juni 2020):

Beschwerdeführerin D._______ AG (heute: [...]) E._______ AG

L._______ 30.10.2017- 18.07.2016- 04.11.2016-
heute heute heute

M._______ 06.09.1995- 27.03.2008-12.05.2017 26.11.2010-
heute heute

N._______ 30.05.2006-30.10.2017 27.03.2008-20.07.2017 31.01.2012-05.09.2017

O._______ 13.12.2013- 29.06.2009- 20.05.2014-
heute heute heute

P._______ 30.10.2017- 08.08.2014- 20.05.2014-
heute heute heute

Q._______ 27.03.2008- 26.11.2010-
heute heute

R._______ 23.10.2014-25.07.2016 27.10.2014-18.07.2016 25.02.2015-04.11.2016

S._______ 23.10.2013- 23.10.2013- 20.05.2014-
heute heute heute

T._______ 07.08.2002 27.03.2008-20.07.2017 04.11.2016-05.09.2017
heute

3.3 Bevor anschliessend konkret beurteilt wird, ob die Beschwerdeführerin als Vermittlerin zu gelten hat, ist auf ein paar ihrer Argumente vorab einzugehen.

3.3.1 Die Beschwerdeführerin erklärt, als Gesellschaft mit Holdingstatus sei es ihr gar nicht erlaubt, als Vermittlerin zu handeln. Dem ist entgegenzuhalten, dass die Beschwerdeführerin von einem anderen Vermittlerbegriff ausgeht (nämlich jenem des zivilrechtlichen Mäklers) als dem vorliegend relevanten (E. 2.6.1 ff.). Hier ist zu beurteilen, ob die Beschwerdeführerin im konkreten Fall als Vermittlerin im Sinne von Art. 13 Abs. 1 StG zu gelten hat und nicht, ob das Resultat ihren Holdingstatus zu beeinflussen vermöchte.

3.3.2 Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, mit ihren wenigen Mitarbeitenden gar nicht in der Lage zu sein, ein Geschäft der vorliegenden Art zu vermitteln. Auch dieses Argument verfängt indessen nicht. An einer Transaktion wie der vorliegend zu beurteilenden, sind regelmässig (auch) externe Anwälte und Berater beteiligt. So war auch vorliegend mindestens ein US-amerikanisches Anwaltsbüro beteiligt (nämlich [...], vgl. Pressemitteilung vom [...] Juli 2016 in Beschwerdebeilage [nachfolgend: BB] 26/3 S. 3 sowie Darstellung in BB 21 S. 18). Ausserdem bringt auch die Vorinstanz nicht vor, dass die Beschwerdeführerin die ganze Transaktion und Fusion abgewickelt habe, sondern dass sie eine umsatzabgaberechtlich relevante Vermittlerrolle gespielt habe.

3.3.3 Unerheblich ist sodann, ob, wie dies die Beschwerdeführerin geltend macht, die meisten, damals bei der Beschwerdeführerin angestellten Personen nach der Aufspaltung im Betriebsteil «***2» beschäftigt (gewesen) seien, während die Akquisition für den Betriebsteil «***1» getätigt worden sei. Die Beschwerdeführerin war damals Obergesellschaft über beide Betriebsteile und hatte sich entsprechend zu verhalten und ihre Mitarbeitenden zu entsprechendem Handeln anzuhalten. Die Handlungen ihrer Mitarbeitenden und insbesondere ihrer Organe hat sie sich entgegenhalten zu lassen.

3.3.4 Unbeachtlich sind im vorliegenden Zusammenhang die diversen Lizenzvereinbarungen, die die damalige D._______ AG (heute: [...]) abgeschlossen hat. Zwar zeigen diese, dass letztere Gesellschaft aktiv ihr Lizenzportfolio erweitert hat. Daraus lässt sich aber für die vorliegend zu beurteilende Frage, ob nämlich die Beschwerdeführerin beim Kauf der A._______ Inc. durch die B._______ Inc. als Vermittlerin im umsatzabgaberechtlichen Sinn beteiligt war, nichts ableiten. Selbst wenn die D._______ AG (heute: [...]) ein Interesse an der Akquisition der A._______ Inc. hatte, spricht das noch nicht gegen eine umsatzabgaberechtlich relevante Beteiligung der Beschwerdeführerin.

3.3.5 In diesem Zusammenhang bringt die Beschwerdeführerin weiter vor, wenn schon sei nicht sie selbst, sondern ihre indirekte Tochtergesellschaft, die damalige D._______ AG (heute: [...]) als Vermittlerin tätig geworden. Letztlich wird dies offenbleiben können. Selbst wenn der D._______ AG (heute: [...] AG) eine Vermittlerrolle zugekommen wäre (vgl. aber E. 3.9.1.4), würde dies nicht ausschliessen, dass die Beschwerdeführerin eine weitere Vermittlerin ist. Eine solche Rolle der (indirekten) Tochtergesellschaft der Beschwerdeführerin könnte, wenn überhaupt, ein Indiz dafür oder dagegen sein, dass diese selbst Vermittlerin war.

3.4

3.4.1 Ebenfalls noch vorab ist festzuhalten, dass verständlich ist, dass die Vorinstanz die Beschwerdeführerin ursprünglich für eine Vertragspartei gehalten hat. Im Dokument, mit dem die (damaligen) Aktionäre der A._______ Inc. zum Verkauf ihrer Aktien (bzw. zum Angebot ihrer Aktien) aufgefordert wurden, nämlich dem «Tender Offer Statement Under Section 14(D)(1) or 13(E)(1) of The Securities Exchange Act of 1934», der Verkaufsangebotserklärung (BB 21), wurde die Beschwerdeführerin ausdrücklich genannt, wenn auch wie die Beschwerdeführerin zu Recht anmerkt als «Parent of Offerer», also Muttergesellschaft der Anbieterin. Unterschrieben wurde das Dokument dennoch von der Beschwerdeführerin (nicht etwa der C._______-Gruppe oder in deren Namen) und zwar von N._______ und S._______ und der B._______ Inc. von O._______ und L._______. Auch im «Agreement and Plan of Merger», der Vereinbarung und dem Plan zur Fusion (BB 19), wurde die Beschwerdeführerin ausdrücklich neben der B._______ Inc. auf der einen und der A._______ Inc. auf der anderen Seite genannt. Wiederum wurde das Dokument (auch) von der Beschwerdeführerin unterzeichnet. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die unterzeichnenden Personen für weitere Gesellschaften der C._______-Gruppe zeichnungsberechtigt waren. Im Gegenteil macht dieser Umstand deutlich, dass es umso wichtiger gewesen wäre, klar und eindeutig festzuhalten, für welche Gruppengesellschaft sie im konkreten Fall zeichneten.

3.4.2 Auch wenn die beiden genannten Dokumente noch nicht direkt die Akquisition der A._______ Inc. bewirkten, handelte es sich bei den dokumentierten Umständen doch um wichtige Schritte auf dem Weg zu dieser Übernahme. Mit dem «Agreement and Plan of Merger» (BB 19) verpflichteten sich die Beschwerdeführerin (neben der B._______ Inc.) und die A._______ Inc., die Übernahme voranzutreiben. Das «Tender Offer» (BB 21) richtete sich an die Aktionäre der A._______ Inc. und forderte diese auf, ihre Aktien der B._______ Inc. zu den angegebenen Bedingungen anzubieten.

Da die Beschwerdeführerin nunmehr unbestrittenermassen nicht als Partei bei der Übernahme selbst angesehen werden kann, ist nun zu prüfen, ob sie Vermittlerin im umsatzabgaberechtlichen Sinn ist. Dazu ist auf diverse, in den Akten liegende Dokumente einzugehen, wobei diese auch unter Einbezug weiterer Akten zu würdigen sind.

3.5 Es liegen mehrere Medienmitteilungen bei. Wie bereits erwähnt, sind jene, in denen es um Lizenzvereinbarungen geht, vorliegend nicht von Bedeutung (E. 3.3.4). Auch Mitteilungen, mit denen Änderungen in der Leitungsstruktur der (damaligen) C._______-Gruppe bekannt gegeben wurden, lässt sich in dieser Hinsicht nichts Entscheidrelevantes entnehmen, sind die entsprechenden Änderungen doch auch dem Handelsregister zu entnehmen (vgl. Aufstellung in E. 3.2.2.6), dem zudem eine höhere Beweiskraft zukommt als Medienmitteilungen (vgl. Art. 932 Abs. 2 und Art. 933 OR). Auch ist verschiedentlich unklar, ob in den Medienmitteilungen von der Gruppe, einem Betriebsteil oder einer Gruppengesellschaft die Rede ist. Für eine Medienmitteilung dürfte das nicht von Bedeutung sein. Im vorliegenden Fall ist jedoch gerade relevant, wer für welche Gesellschaft welche Handlungen vorgenommen hat. Als Beispiel für unklare Bezeichnungen kann z.B. die Medienmitteilung vom [...] August 2014 (BB 5) dienen, in der unklar ist, ob mit «U._______» der Betriebsteil «***1» oder die damalige D._______ AG (heute: [...]) gemeint ist. Ersteres dürfte der Fall sein. In der Medienmitteilung vom [...] Oktober 2016 (BB 7) dürfte «U._______» hingegen teilweise für den Unternehmensteil [***1], teilweise die damalige D._______ AG (heute: [...]) stehen. In der Medienmitteilung vom [...] 2016 (BB 20), in der bekannt gegeben wurde, dass ein öffentliches Kaufangebot für die [Aktien der A._______] erfolgt, ist zuerst von der C._______-Gruppe die Rede. Hier wird auch explizit festgehalten, dass die Vereinbarung und der Plan zum Unternehmenszusammenschluss zwischen der Beschwerdeführerin, der B._______ Inc. und der A._______ Inc. abgeschlossen wurde (dazu, dass die Beschwerdeführerin dennoch nicht als Vertragspartei gilt, bereits E. 3.4; zum in der Medienmitteilung genannten «Agreement and Plan of Merger»: E. 3.8). Den Medienmitteilungen lässt sich demnach nichts Einschlägiges zur Frage entnehmen, ob die Beschwerdeführerin als Vermittlerin an der Übernahme der A._______ Inc. beteiligt war.

Nachfolgend wird zunächst auf das «Tender Offer» eingegangen, weil sich darin eine Darstellung des Sachverhalts befindet. Wie schon zuvor erwähnt (E. 3.4.2 a.E.), werden die Ausführungen teilweise unter Einbezug weiterer Unterlagen gewürdigt.

3.6 Im Tender Offer (also dem Antrag an die Aktionäre der A._______ Inc., ihre Aktien der B._______ Inc. anzubieten; BB 21) wird auf den S. 15 ff. der Sachverhalt wie folgt dargestellt:

3.6.1 Am 8. April 2016 habe ein Vertreter der V._______ einen Vertreter der K._______ LLC (welche gemäss einem Artikel der Nachrichtenagentur [...] der A._______ Inc. dabei helfe, Kaufangebote zu prüfen; E. 3.2.2.2) angerufen und sich aufgrund des Artikels der Agentur [...] erkundigt, ob die A._______ Inc. sich in einem Verkaufsprozess befinde, und mitgeteilt, dass die V._______ daran interessiert sei, eine mögliche Transaktion mit der A._______ Inc. zu prüfen (S. 15).

«V._______» steht gemäss der Einleitung des Tender Offer («S. i») für die (damalige) Y._______ AG, also die Beschwerdeführerin. Das deutet zumindest darauf hin, dass die Beschwerdeführerin (und gerade nicht die damalige D._______ AG [heute: [...]]) den Anstoss für die Übernahmeverhandlungen gab.

Auch den weiteren Unterlagen lässt sich nicht entnehmen, welche Gruppengesellschaft den Anstoss dafür gab, dass eine Übernahme der A._______ Inc. geprüft wurde. In einem (unvollständig in den Akten liegenden) E-Mail-Austausch vom 13. März 2019 (BB 10) wurde Q._______ genannt, der seinerseits meinte, sich an den [Agentur]-Artikel erinnern zu können und, als er ihn gelesen habe, gleich S._______ informiert zu haben. Q._______ war und ist damals wie heute sowohl für die D._______ AG (heute: [...]) als auch die E._______ AG zeichnungsberechtigt. Gleiches gilt für S._______, der zusätzlich für die Beschwerdeführerin zeichnungsberechtigt ist (E. 3.2.2.6). Auch wenn der E-Mail-Austausch erst Jahre nach der Akquisition und wohl schon im Hinblick auf die vorliegend zu klärende Frage stattfand, besteht kein Anlass, daran zu zweifeln, dass die Beteiligten ihre Erinnerungen korrekt wiedergeben. Allerdings hilft der Inhalt der E-Mails schon deshalb nicht weiter, weil unklar ist, für welche Gesellschaft die genannten Personen handelten. Q._______s Name erscheint auch in verschiedenen weiteren Dokumenten. Im hier analysierten Tender Offer Statement (BB 21) werden ab S. 14 der Hintergrund der Offerte sowie der Ablauf der Kontakte, Transaktionen, Verhandlungen und Übereinkommen beschrieben. Dort wird Q._______ als für die E._______ AG handelnd bezeichnet (auf S. 16 erscheint er als «Deputy Chief Executive Officer of E._______ AG»). Demnach lässt sich wie eingangs erwähnt nicht mehr rekonstruieren, welche Gesellschaft seinerzeit die Prüfung der Übernahme veranlasst hat. Dieser Umstand wäre allerdings ohnehin nur eines von mehreren Indizien dafür oder dagegen, dass die Beschwerdeführerin eine Vermittlerrolle bei der Akquisition der A._______ Inc. innehatte.

3.6.2 Gemäss S. 15 f. des Tender Offer habe sich P._______, Chief Executive Officer der E._______ AG, am 18. April 2016 mit Z._______, dem Präsidenten und CEO der A._______ Inc. getroffen. Anlässlich dieses Treffens habe P._______ Z._______ über das Kaufsinteresse der «V._______» informiert. Auch habe er die strategische Überlegung für dieses Interesse erwähnt, einschliesslich der vorgesehenen Abspaltung der D._______ AG (heute: [...]) von der «V._______». Er habe darum gebeten, dass die A._______ Inc. der «V._______» Zugang zu Unterlagen für eine Due Diligence-Prüfung gebe, damit die «V._______» einen möglichen Vorschlag weiter evaluieren könne. P._______ habe vorgeschlagen, dass Z._______ sich am folgenden Tag mit Q._______, dem stellvertretenden CEO der E._______ AG treffe, worauf P._______ dieses Treffen arrangiert habe. Am 19. April 2016 habe Q._______ Z._______ darüber informiert, dass die «V._______» an einer möglichen Transaktion mit der A._______ Inc. interessiert sei.

Auch hier muss mit «V._______» die «Y._______ AG» gemeint sein, denn abgesehen davon, dass «V._______» für die (damalige) Y._______ AG also die Beschwerdeführerin steht (schon E. 3.6.1) wird kurz darauf festgehalten, dass die «V._______» via die A._______ Inc. die D._______ AG (heute: [...]) und die E._______ AG bei der Vermarktung ihrer Produkte in den USA unterstützen wolle. Für die Beschwerdeführerin wäre Q._______ grundsätzlich nicht zeichnungsberechtigte gewesen (E. 3.2.2.6). Auch wird er als CEO der E._______ AG bezeichnet. Allerdings ist nicht auszuschliessen, dass er, trotz grundsätzlich fehlender Zeichnungsberechtigung für die Beschwerdeführerin, von dieser für den konkreten Fall eingesetzt wurde. Auch ging es noch nicht um konkrete Vertragsabschlüsse. Gleiches galt im damaligen Zeitpunkt für P._______ (E. 3.2.2.6).

3.6.3 Auf S. 16 des Tender Offer wird zudem das Nachfolgende festgehalten. Am 26. April 2016 habe eine Telefonkonferenz von Vertretern der Geschäftsleitung der A._______ Inc., der D._______ AG (heute: [...]) und der E._______ AG stattgefunden, in der eine weitergehende Due Diligence-Prüfung durch die «V._______» im Zusammenhang mit einer möglichen Offerte der «V._______», die A._______ Inc. zu übernehmen, diskutiert wurde. Am 8. Mai 2016 schlossen die A._______ Inc. und die «V._______» eine Vertraulichkeitsvereinbarung (Confidentiality Agreement) ab (dazu E. 3.7). Vertreter der «V._______» und der E._______ AG sowie deren Berater hätten mit Vertretern der A._______ Inc. und deren Beratern gearbeitet, um eine detaillierte Due Diligence-Prüfung der A._______ Inc. durchzuführen. Am 18. Mai 2016 habe Q._______ für die («on behalf of») «V._______» einen unverbindlichen Vorschlag zur Akquirierung gemacht. Es wird auf S. 16 f. des Tender Offer berichtet, dass die «V._______» mit der A._______ Inc. über den Aktienpreis verhandelt habe.

Wie bereits erwähnt (E. 3.6.1), steht «V._______» für die (ehemalige) Y._______ AG, also die Beschwerdeführerin. Hier wird nun klar, dass Q._______ zumindest auch für die Beschwerdeführerin handelte («on behalf of»).

Q._______ wird weiter anlässlich eines Telefongesprächs am 7. Juni 2016 mit Z._______ erwähnt. Wiederum wird er für die «V._______» tätig. Er teilt nämlich mit, dass die durch die «V._______» durchgeführte Due Diligence-Prüfung gut vorwärtsgehe und die «V._______» damit rechne, bald eine neue unverbindliche Offerte machen zu können. Weiter teilte er mit, dass M._______, der «Executive Chairman of the V._______ Board and Chairman of E._______ AG», sowie weitere Mitglieder der Geschäftsleitung der E._______ AG gerne mit der Geschäftsleitung der A._______ Inc. zusammentreffen würden, um das Interesse von «V._______» an der Akquisition der A._______ Inc. zu besprechen.

3.6.4 Im Weitern verhandelten die «V._______», soweit überhaupt angegeben, vertreten durch Q._______, gelegentlich auch M._______, und die A._______ Inc. (einmal auch die K._______ LLC) weiterhin über den Kaufpreis der Aktien (S. 17). Der Verwaltungsrat der «V._______» bewilligte schliesslich am 30. Juni 2016 die Transaktion im Grundsatz und autorisierte M._______, der Transaktion die Zustimmung zu erteilen (S. 18).

Zwar war M._______ damals unter anderem auch für die D._______ AG (heute: [...]) zeichnungsberechtigt. Aus dem Zusammenhang wird aber klar, dass er für die Beschwerdeführerin handelte, für die er ebenfalls über eine Zeichnungsberechtigung verfügte. Dies ergibt sich deutlich aus S. 17 unten, wo zuerst festgehalten wird, Mitglieder der Geschäftsleitung der A._______ Inc. hätten sich mit M._______ und Mitgliedern der Geschäftsleitung der D._______ und der E._______ AG getroffen. Gleich darauf wird festgehalten, die Vertreter der «V._______», der D._______ und der E._______ AG hätten sich nur mit Z._______ getroffen. Als Vertreter der «V._______» kommt bei dieser Formulierung nur M._______ in Betracht. Auch wird er auf S. A-1 (Schedule A zum Tender Offer) als Verwaltungsratspräsident der Beschwerdeführerin aufgeführt bzw. auf S. A-2 als CEO der Beschwerdeführerin.

3.6.5 Die D._______ AG, die heutige [...] wird in diesem Ablauf als Akteurin das erste Mal im Zusammenhang mit einer Telefonkonferenz vom 26. April 2016 zwischen ihr, der A._______ Inc. und der E._______ AG erwähnt, bei der es um eine zusätzliche Due Diligence-Prüfung durch die «V._______» bei der A._______ Inc. ging. Weiter genannt wird sie bei der Zusammenfassung eines Telefongesprächs vom 16. Juni 2016 (S. 17) zwischen der K._______ LLC und M._______. Dort informiert Letzterer Erstere darüber, dass er, Mitglieder der Geschäftsleitung der D._______ AG (heute: [...]) und der E._______ AG immer noch im Sinne hätten (trotz Uneinigkeit über den Aktienkaufpreis), am 20. Juni 2016 den Hauptsitz der A._______ Inc. zu besuchen. Es kam dann tatsächlich zu diesem Treffen und zwar zwischen Vertretern der «V._______», der D._______ AG (heute: [...]) und der E._______ AG auf der einen und Z._______ als Vertreter der A._______ Inc. auf der anderen Seite (ebenfalls S. 17). Am 13. Juli 2016 sprach schliesslich T._______, Vize-CEO der D._______ AG (heute: [...]), mit Z._______, in Bezug auf den von Q._______ bereits vorbesprochenen Zeitplan der Fusion (Merger; S. 19). Am 20. Juli 2016 stimmte M._______ dem von den involvierten Anwaltskanzleien fertig verhandelten Merger Agreement im Namen der «V._______» zu. Gleichentags informierte die A._______ Inc. die «V._______», dass auch ihr Verwaltungsrat zugestimmt hatte. Später am gleichen Tag schlossen die A._______ Inc., die «V._______» und der «Purchaser» (gemeint ist wiederum gemäss den Angaben auf «S. i» des Tender Offer die B._______ Inc.) das Merger Agreement ab (S. 19).

3.6.6 Insgesamt lässt sich dieser Darstellung im Tender Offer, das im Namen der (damaligen) Y._______ AG, also der Beschwerdeführerin, von N._______ und S._______ (die auch für weitere Gruppengesellschaften zeichnungsberechtigt sind) unterschrieben wurde, entnehmen, dass die Beschwerdeführerin an jedem Schritt bei der Akquirierung der A._______ Inc. beteiligt war. Auch Q._______ wurde hier wie gesehen im Namen der Beschwerdeführerin tätig. Die damalige D._______ AG (heute: [...]) wird in dieser Darstellung der Ereignisse nur selten erwähnt. Der Beitrag der Beschwerdeführerin am Zustandekommen der Übernahme der A._______ Inc. erscheint indessen erheblich.

3.7 Weiter liegt in BB 21 eine Vertraulichkeitsvereinbarung «Confidentiality Agreement» zwischen der E._______ AG und der A._______ Inc., welches per 6. Mai 2014 gültig war, bei. Diesem sowie seiner Änderung per 6. Mai 2015 ist für den vorliegenden Fall nichts zu entnehmen. Ein weiteres «Confidentiality Agreement» vom 8. Mai 2016 (vgl. auch BB 12a) wurde zwischen der Beschwerdeführerin und der A._______ Inc. abgeschlossen. Aufgrund dieser Vertraulichkeitsvereinbarung wurde der Beschwerdeführerin und ihren Vertretern Einsicht in Unterlagen der A._______ Inc. gewährt, sofern diese vertraulich behandelt würden. Über die Beschwerdeführerin werden alle ihre Konzerngesellschaften («affiliates») zur Vertraulichkeit verpflichtet. Auf der Titelseite steht zwar die E._______ AG; das Anschreiben der A._______ Inc. richtet sich aber an die Beschwerdeführerin und diese hat das Abkommen auch unterzeichnet. Es ist richtig, dass wie die Beschwerdeführerin ausführt R._______ auf dem Dokument den Stempel als CEO D._______ AG (heute: [...]) angebracht hat. Er war damals aber auch für die Beschwerdeführerin zeichnungsberechtigt. Relevant ist ohnehin, dass als Vertragspartei die Beschwerdeführerin genannt ist. Der zweitunterzeichnende O._______ war ebenfalls auch für die Beschwerdeführerin zeichnungsberechtigt. Der Zusatzvertrag («amendment») vom 11. Mai 2016 ist von denselben Personen unterschrieben (BB 12b).

Da in diesem Dokument via die Beschwerdeführerin alle Konzerngesellschaften zur Vertraulichkeit verpflichtet werden, tritt die Beschwerdeführerin hier weniger als Vermittlerin im umsatzabgaberechtlichen Sinn auf, als vielmehr als Konzernobergesellschaft. Dennoch ergibt sich aus den Vertraulichkeitsvereinbarungen, dass auch die Beschwerdeführerin zur Vertraulichkeit verpflichtet wurde, weil sie Zugriff zu vertraulichen Dokumenten hatte. Das zeigt, dass sie bei der Transaktion eine aktive Rolle spielte.

3.8

3.8.1 Im «Agreement and Plan of Merger» (also der Vereinbarung und dem Plan zur Fusion) vom 20. Juli 2016 zwischen der Beschwerdeführerin und der B._______ Inc. einerseits und der A._______ Inc. andererseits steht an mehreren Stellen, dass die Beschwerdeführerin die B._______ Inc. veranlasse («cause»), etwas zu tun (z.B. Art. 1.1 Bst. a, Art. 1.1 Bst. c Ziff. v und vi, Art. 1.1. Bst. d). Der Beschwerdeführerin kommt somit eine wichtige aktive Funktion zu.

3.8.2 An verschiedenen Stellen wird neben der B._______ Inc. gar auch die Beschwerdeführerin verpflichtet, Handlungen vorzunehmen bzw. zu unterlassen, bzw. es wird festgehalten, dass die beiden Gesellschaften nicht zu bestimmten Handlungen verpflichtet sind oder bestimmte Rechte haben bzw. Informationen erhalten (z.B. Art. 1.1 Bst. c Ziff. iv und v, Art. 1.1 Bst. e und f, Art. 1.2, Art. 2.2, Art. 2.7). Teilweise wird gar nur die Beschwerdeführerin verpflichtet (so in Art. 1.2 Bst. a, wo sie selbst verpflichtet wird, dafür zu sorgen, dass das Formular 14D-9 [«schedule 14D-9»; ein Formular, welches die zu übernehmende Gesellschaft der US-amerikanischen Börsenaufsichtsbehörde, der Security Exchange Commission, SEC, einzureichen hat] zusammen mit weiteren Dokumenten den Aktionären der A._______ Inc. zugänglich gemacht wird) oder berechtigt (Art. 1.2. Bst. b, wo sie Informationen erfragen kann; Art. 2.7 Bst. b Ziff. ii, wo sie ihre Zustimmung zu bestimmten Zahlungen geben muss; Art. 2.8 Bst. a, wo sie den Zahlungsagenten bestimmen soll; Art. 3.1 Bst. b und Art. 3.13 Bst. b und Art. 3.15 Bst. a, wo bestätigt wird, dass die ihr zugänglich gemachten Informationen korrekt sind; Art. 5.2, wo sie ihre Zustimmung erteilen muss; Art. VIII über die Vertragsauflösung, wobei sich auch hier zeigt, dass Parteien dieser Vereinbarung die A._______ Inc. und die Beschwerdeführerin sind). Der Beschwerdeführerin kommen auch nach der Übernahme wichtige Pflichten zu (z.B. Art. 6.9). An anderer Stelle scheint sie eher Zahlungen zu garantieren (z.B. Art. 2.7 Bst. c und d).

3.8.3 In Art. 3.26 werden dann zwar auch Tochtergesellschaften der vertragsschliessenden Gesellschaften erwähnt. Dies aber nur insoweit, als dort (zusammengefasst) festgehalten wird, dass, abgesehen von dem in der Vereinbarung Festgehaltenen weder die Beschwerdeführerin noch die B._______ Inc. noch deren Tochtergesellschaften oder irgend eine von diesen beauftragte Person für diese Gesellschaften in Zusammenhang mit der Übernahme weitere Zusicherungen oder Garantien abgegeben hätten oder dies tun würden und dass die A._______ Inc. sich auf keine anderen Zusicherungen oder Garantien stützen werde, als jene, die in Artikel IV der Vereinbarung festgehalten seien.

3.8.4 Die Vereinbarung ist für die Beschwerdeführerin von N._______ und S._______ unterschrieben, die beide auch für andere Konzerngesellschaften, darunter die damalige D._______ AG (heute: [...]) zeichnungsberechtigt sind. Für die B._______ Inc. unterschrieben O._______ und L._______, wobei Ersterer auch für die Beschwerdeführerin und die D._______ AG (heute: [...]) zeichnungsberechtigt war, Letzterer noch nicht.

3.8.5 Der Beschwerdeführerin ist zwar darin zuzustimmen, dass mit dieser Vereinbarung die Übernahme der A._______ Inc. noch nicht vollzogen wurde. Die Vereinbarung stellt aber einen wichtigen Schritt auf dem Weg zur Übernahme dar. Ohne diese Vereinbarung wäre die Übernahme zumindest sehr erschwert, wenn nicht gar verunmöglicht worden. So aber konnten die Gesellschaften einen Weg finden, damit die A._______ Inc. ihren Aktionären empfehlen konnte, der B._______ Inc. die Aktien zu verkaufen. Insgesamt hat die Beschwerdeführerin viele Rechte und Pflichten gemäss dem Vertrag. Diese gehen über die Stellung als blosse Garantin weit hinaus. Der Einfluss der Beschwerdeführerin geht insofern gar weiter als jener einer Mäklerin, die als solche keine Zustimmung zu Handlungen zwischen den Parteien des von ihr vermittelten Vertrages geben muss.

Die Beschwerdeführerin hat angesichts der gesamten Umstände in klarer Weise kausal zum Zustandekommen der Akquisition der A._______ Inc. beigetragen. Sie war Vermittlerin im umsatzabgaberechtlichen Sinn und schuldet daher die Umsatzabgabe.

3.8.6 Selbst wenn was hier nicht zu klären ist das US-amerikanische Recht vorschreiben würde, dass die Konzernobergesellschaft entsprechend mitverpflichtet wird (E. 3.2.2.4), würde das die Frage, ob die Beschwerdeführerin als Vermittlerin im umsatzabgaberechtlichen Sinn zu gelten hat, nicht beeinflussen, ist doch unerheblich, warum eine Person die Vermittlerrolle übernimmt. Bei diesem Ergebnis ist nicht mehr näher auf den Umstand einzugehen, dass der vorliegende Sachverhalt Ähnlichkeiten (aber auch Unterschiede) mit dem in E. 2.6.5.2 beschriebenen aufweist.

3.9 An diesem Ergebnis vermögen auch die folgenden Vorbringen der Beschwerdeführerin nichts zu ändern.

3.9.1

3.9.1.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, das Management der D._______ AG (heute: [...]) sei von ihrem, weitgehend getrennt.

Wie sich aus der Tabelle ergibt (E. 3.2.2.6) und bereits im Rahmen des Tender Offer festgehalten wurde (E. 3.6, insb. E. 3.6.1; vgl. auch E. 3.4.1), waren diverse natürliche Personen zumindest für mehrere der Gesellschaften (und damit auch für diese beiden) gleichzeitig zeichnungsberechtigt. Ob ihnen auch eine Managementfunktion zukam, ist hier letztlich nicht entscheidend.

3.9.1.2 Weiter hält die Beschwerdeführerin fest, bei der Verhandlung für die Lizenz [eines Produktes] habe die D._______ AG (heute: [...]) die A._______ Inc. kennen gelernt.

Ob dem so ist, kann dahingestellt bleiben, weil sich aus diesem Umstand keine Rückschlüsse auf die hier einzig relevante Frage ergeben, ob die Beschwerdeführerin bei der Übernahme der A._______ Inc. als Vermittlerin im umsatzabgaberechtlichen Sinn wirkte.

3.9.1.3 Auch wird geltend gemacht, die Beschwerdeführerin sei bei der Finanzierung nur Garantin gewesen.

Im Kreditvertrag («Multicurrency Term Facility Agreement»), mit dem die [Bank] die Bereitstellung des Kaufpreises versprach, ist die Beschwerdeführerin zwar als Vertragspartei genannt, übernimmt hier aber soweit ersichtlich tatsächlich die Stellung einer Bürgin, was sich schon aus dem Titelblatt ergibt (der Kreditvertrag befindet sich ebenfalls in BB 21).

Ob tatsächlich die D._______ AG (heute: [...]) den Kredit abzahlen musste, kann offenbleiben. Im Vertrag wird jedenfalls deren Muttergesellschaft, die G._______ AG genannt und die D._______ AG (heute: [...]) nur kurz erwähnt.

3.9.1.4 Dass die D._______ AG (heute: [...]) die Akquisition eingefädelt und deren Management diese genehmigt habe - wie die Beschwerdeführerin weiter behauptet -, ist den Unterlagen, wie oben festgestellt wurde, nicht zu entnehmen. Im Gegenteil ist immer von der Y._______ AG (heute: X._______ AG), also der Beschwerdeführerin, und der E._______ AG die Rede, kaum aber von der D._______ AG (heute: [...]). Zwar wurde oben festgehalten, dass Vermittler auch sein kann, wer nicht in den Unterlagen erscheint (E. 2.6.4 a.E.). Ob dem so ist, kann indessen wie bereits vorab festgehalten (E. 3.3.5) offenbleiben. Zu betonen ist immerhin, dass in keiner Weise nachgewiesen ist, dass entscheidende Handlungen von der D._______ AG (heute: [...]) ausgeführt wurden. Personen, die für die D._______ AG (heute: [...]) zeichnungsberechtigt waren, waren (und sind) zu einem grossen Teil auch für andere Gruppengesellschaften, insbesondere die Beschwerdeführerin, tätig und zeichnungsberechtigt. Damit war zu prüfen, in welcher Eigenschaft sie tätig wurden. Wie sich aus den Verträgen ergibt und wie oben dargelegt wurde, handelten sie im Wesentlichen für die Beschwerdeführerin, gelegentlich auch für die E._______ AG.

3.9.2 Aus dem Umstand, dass der Vertreter der Beschwerdeführerin in einer E-Mail vom 5. August 2016 an die ESTV (im Rahmen einer Rulinganfrage bei der Vorinstanz) darauf hinwies, dass sich das Tender Offer nicht am Sitz der Beschwerdeführerin befand (BB 30), lässt sich nichts ableiten. Daraus ist jedenfalls nicht wie dies der Vertreter der Beschwerdeführerin in dieser E-Mail andeutet zu schliessen, dass die Beschwerdeführerin bei der Akquisition der A._______ Inc. nur eine untergeordnete Rolle spielte.

3.9.3 [Zwei Personen], die die Beschwerdeführerin als Personen nennt, die in die Verhandlungen mit und die Due Diligence-Prüfung der A._______ Inc. eingebunden gewesen seien und die allesamt Mitglieder der Geschäftsleitung der D._______ AG (heute: [...]) gewesen seien, werden in den Verhandlungsunterlagen - soweit ersichtlich - nicht [der Eine] bzw. kaum ([der Andere]; nämlich als «Contract Owner» in den Vertraulichkeitserklärungen vom 8. Mai 2016 [BB 12a] und 12. Mai 2016 [BB 12b]) genannt. Die vorhandenen Unterlagen stützen somit das Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht, womit dessen Relevanz offenbleiben kann.

3.10 Die Berechnung der Höhe der Umsatzabgabe ist nicht bestritten und die Art der Berechnung ergibt sich aus den Akten. Damit hat die Beschwerdeführerin die Umsatzabgabe in Höhe von Fr. 4'262'848.50 zu Recht entrichtet. Die Beschwerde ist abzuweisen.

Da die Zahlung bereits unter Vorbehalt erfolgte, hat die Vorinstanz keine Zinsen erhoben. Es erübrigt sich demnach, der Frage nachzugehen, wann die Umsatzabgabe geschuldet war.

4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten, die auf Fr. 25'000.-- festzulegen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der von dieser einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

Die unterliegende Beschwerdeführerin sowie die Vorinstanz haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 VGKE Abs. 1 e contrario, Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 25'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der von dieser einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Kosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 1 - 1 La Confédération perçoit des droits de timbre:
¹	La Confédération perçoit des droits de timbre:
^a	sur l'émission des titres suisses suivants:
^a1	actions,
^a2	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^a2bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^a3	bons de jouissance,
^b	sur la négociation des titres suisses et étrangers ci-après:
^b1	obligations,
^b2	actions,
^b3	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^b3bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^b4	bons de jouissance,
^b5	parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10,
^b6	documents qui, d'après la présente loi, sont assimilés aux titres figurant sous ch. 1 à 5;
^c	sur le paiement de primes d'assurance contre quittance.
²	Si, dans les actes juridiques mentionnés à l'al. 1, aucun titre n'est émis ou remis, les livres ou autres documents servant à la constatation des actes juridiques tiennent lieu de titres.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 13 Règle - 1 Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
¹	Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
²	Sont des documents imposables:
^a	les titres suivants émis par une personne domiciliée en Suisse:
^a1	les obligations (art. 4, al. 3 et 4),
^a2	les actions, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée, les parts sociales et bons de participation sociale de sociétés coopératives, les bons de participation, les bons de jouissance,
^a3	les parts de placement collectifs au sens de la LPCC70;
^b	les titres émis par une personne domiciliée à l'étranger et remplissant les mêmes fonctions économiques que les titres au sens de la let. a; le Conseil fédéral doit exonérer du droit l'émission de titres étrangers, si la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige;
^c	les documents relatifs à des sous-participations à des titres au sens des let. a et b.71
³	Sont des commerçants de titres:
^a	les banques, les sociétés financières à caractère bancaire au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques73, la Banque nationale suisse de même que les contreparties centrales au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers74;
^b	les personnes physiques et morales et les sociétés de personnes suisses, ainsi que les établissements et les succursales suisses d'entreprises étrangères qui ne tombent pas sous le coup de la let. a, et dont l'activité consiste exclusivement, ou pour une part essentielle,
^b1	à exercer pour le compte de tiers le commerce de documents imposables (commerçants), ou
^b2	à s'entremettre en tant que conseiller en placement ou gérant de fortune dans l'achat et la vente de documents imposables (intermédiaires);
^c	...
^d	les sociétés anonymes, les sociétés en commandites par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives suisses ainsi que les institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée qui ne tombent pas sous le coup des let. a et b et dont l'actif se compose, d'après le dernier bilan, de plus de 10 millions de francs de documents imposables au sens de l'al. 2;
^e	...
^f	la Confédération, les cantons et les communes politiques, y compris leurs établissements, pour autant que leurs comptes indiquent des documents imposables au sens de l'al. 2 d'une valeur de plus de 10 millions de francs ainsi que les institutions suisses d'assurances sociales.79
⁴	Sont considérées comme des institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée au sens de l'al. 3, let. d:
^a	les institutions de prévoyance au sens de l'art. 48 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)80 et de l'art. 331 du code des obligations81, ainsi que le fonds de garantie et l'institution supplétive au sens des art. 56 et 60 LPP;
^b	les fondations de libre passage au sens des art. 10, al. 3, et 19 de l'ordonnance du 3 octobre 1994 sur le libre passage82;
^c	les institutions qui concluent des contrats et des conventions de prévoyance liée au sens de l'art. 1, al. 1, let. b, de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance83;
^d	les fondations de placement qui se consacrent au placement et à la gestion des fonds des institutions visées aux let. a à c et qui sont soumises à la surveillance de la Confédération ou des cantons.84
⁵	Sont considérés comme des institutions suisses d'assurances sociales au sens de l'al. 3, let. f, le fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants et celui de l'assurance-chômage.85

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 17 Règle - 1 L'obligation fiscale incombe au commerçant de titres.
¹	L'obligation fiscale incombe au commerçant de titres.
²	Il doit la moitié du droit:
^a	s'il est intermédiaire: pour chaque contractant qui ne justifie pas de sa qualité de commerçant de titres enregistré ou d'investisseur exonéré;
^b	s'il est contractant: pour lui-même et pour la contrepartie qui ne justifie pas de sa qualité de commerçant de titres enregistré ou d'investisseur exonéré.101
³	Le commerçant de titres est considéré comme intermédiaire:
^a	s'il règle ses comptes avec le commettant aux conditions originales de l'opération conclue avec la contrepartie;
^b	s'il ne fait qu'indiquer aux parties l'occasion de conclure une opération;
^c	s'il cède les titres le jour même de leur acquisition.
⁴	...102

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 412 - 1 Le courtage est un contrat par lequel le courtier est chargé, moyennant un salaire, soit d'indiquer à l'autre partie l'occasion de conclure une convention, soit de lui servir d'intermédiaire pour la négociation d'un contrat.
¹	Le courtage est un contrat par lequel le courtier est chargé, moyennant un salaire, soit d'indiquer à l'autre partie l'occasion de conclure une convention, soit de lui servir d'intermédiaire pour la négociation d'un contrat.
²	Les règles du mandat sont, d'une manière générale, applicables au courtage.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 413 - 1 Le courtier a droit à son salaire dès que l'indication qu'il a donnée ou la négociation qu'il a conduite aboutit à la conclusion du contrat.
¹	Le courtier a droit à son salaire dès que l'indication qu'il a donnée ou la négociation qu'il a conduite aboutit à la conclusion du contrat.
²	Lorsque le contrat a été conclu sous condition suspensive, le salaire n'est dû qu'après l'accomplissement de la condition.
³	S'il a été convenu que les dépenses du courtier lui seraient remboursées, elles lui sont dues lors même que l'affaire n'a pas abouti.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 27 - 1 Sont applicables pour la fixation des droits, les clauses réelles des documents ou des actes juridiques; il n'est pas tenu compte des dénominations ou expressions inexactes employées par les intéressés.
¹	Sont applicables pour la fixation des droits, les clauses réelles des documents ou des actes juridiques; il n'est pas tenu compte des dénominations ou expressions inexactes employées par les intéressés.
²	Si les faits déterminants pour l'obligation fiscale ou pour le calcul des droits ne peuvent pas être élucidés avec certitude, ils doivent être reconstitués sur la base d'une appréciation d'office des constatations faites.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 932 - 1 Les instituts de droit public sont tenus de requérir leur inscription au registre du commerce lorsqu'ils exercent principalement une activité économique lucrative privée ou que le droit fédéral, cantonal ou communal le prévoit. Ils requièrent leur inscription au lieu où ils ont leur siège.
¹	Les instituts de droit public sont tenus de requérir leur inscription au registre du commerce lorsqu'ils exercent principalement une activité économique lucrative privée ou que le droit fédéral, cantonal ou communal le prévoit. Ils requièrent leur inscription au lieu où ils ont leur siège.
²	Les instituts de droit public qui ne sont pas soumis à l'obligation de s'inscrire peuvent requérir leur inscription au registre du commerce.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 933 - 1 Toute modification de faits inscrits au registre du commerce doit elle aussi être inscrite.
¹	Toute modification de faits inscrits au registre du commerce doit elle aussi être inscrite.
²	Toute personne qui quitte ses fonctions peut requérir la radiation de son inscription au registre du commerce. Les détails sont réglés dans l'ordonnance.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.