2C_123/2012 - 2012-08-08 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 123/2012, 2C 124/2012

Arrêt du 8 août 2012
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Kneubühler.
Greffière: Mme Beti.

Participants à la procédure
X.________, représenté par Me Jean-Yves Bonvin, avocat,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais.

Objet
2C 123/2012
Impôt cantonal et communal 2005,

2C 124/2012
Impôt fédéral direct 2005

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 26 octobre 2011.

Faits:

A.
A.a X.________, domicilié dans la commune de A.________, a fondé en 1985 la société B.________ SA, à A.________, dont le but social est la recherche, le développement, la fabrication, l'ingénierie dans les domaines technique, mécanique, chimique et industriel, et toutes activités de nature à favoriser le développement de l'entreprise. En collaboration avec cette entreprise, X.________ a développé et exploité un système sécurisé de prélèvement de produits toxiques. Au terme de diverses procédures judiciaires, le brevet principal n° xxx a toutefois été invalidé.
A la suite de l'invalidation du brevet, X.________ a décidé de fermer son entreprise et a licencié tout son personnel. Par conventions des 14 novembre 2004 et 26 septembre 2005, X.________ a accepté de revenir sur ces décisions. Il a alors quitté le conseil d'administration et la direction de la société, activités reprises par deux de ses fils. X.________ s'est également séparé d'une partie des actions de B.________ SA.
Selon les termes de la convention du 26 septembre 2005, X.________ transmettait à la société les droits de fabrication et de commercialisation des dispositifs de prélèvement d'échantillons faisant l'objet de divers brevets et marques, dont le brevet invalidé n° xxx. Il s'engageait également à ne pas faire de concurrence à B.________ SA en relation avec les brevets et marques cédés. Le transfert des droits et les engagements pris étaient conclus pour une somme de CHF 2'800'500.-, dont était déduit le montant de CHF 375'094.- correspondant à des droits de licences et des frais d'acquisition et de défense des brevets payés par B.________ SA, soit un montant net de CHF 2'425'406.-. X.________ s'engageait en outre à prendre à sa charge tous les frais pouvant découler des procès en cours, provisionnés à fin 2004 pour un montant de CHF 1'450'000.- dans les comptes de la société. B.________ SA a versé à X.________ la somme de CHF 2'609'736.- en exécution de cette convention, soit le montant convenu majoré de la TVA. A la fin de l'exercice 2005, les provisions de CHF 1'450'000.- ont été dissoutes dans les comptes de B.________ SA.
A.b Le 6 juin 2006, X.________ a déposé sa déclaration d'impôts cantonal et communal et d'impôt fédéral direct pour l'année 2005. Il y indiquait un revenu de CHF 163'357.- provenant d'une activité dépendante au sein de B.________ SA jusqu'au 31 juillet 2005, un revenu de la fortune mobilière de CHF 3'968.-, une fortune en titres et autres placements en capitaux de CHF 2'421'575.-, et des dettes de CHF 2'731'700.-. Par décision de taxation du 7 février 2007, la Commission d'impôt de district pour la commune de A.________ (ci-après l'autorité de taxation) a procédé à la taxation en suivant pour l'essentiel les indications figurant dans la déclaration d'impôt. A la suite de la réclamation de X.________, l'autorité de taxation a rectifié la taxation par décision du 15 mai 2007 afin de tenir compte du nouveau statut de personne séparée et non plus mariée du contribuable. Pour 2005, le revenu net imposable était fixé à CHF 41'895.- pour les impôts cantonal et communal et CHF 41'425.- pour l'impôt fédéral direct. La fortune nette imposable se montait à CHF 20'494.-.
A.c En 2007, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après le Service cantonal) a procédé à un contrôle des comptes de B.________ SA pour les exercices 2005 et 2006. Le recours formé par B.________ SA contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après la Commission de recours) a été rejeté par arrêt du Tribunal fédéral du 18 mai 2011 (cause 2C 788/2010).
A l'occasion du contrôle des comptes de B.________ SA, l'expert du Service cantonal a établi une note faisant ressortir les modalités de la sortie de X.________ de la société. Cette note a été transmise à l'autorité de taxation pour les personnes physiques.

B.
Le 22 octobre 2007, le Service cantonal a ouvert une procédure de rappel d'impôt à l'encontre de X.________ pour les années 2004 et 2005. Par décision du 8 septembre 2009, le Service cantonal a procédé au rappel d'impôt concernant l'année 2005 pour le revenu provenant du rachat de droits de licence par B.________ SA, ainsi que pour les éléments de fortune relatifs à 77 actions de B.________ SA et à un compte privé auprès de la banque C.________ détenus par X.________. S'agissant de l'impôt sur le revenu, cette décision opérait une reprise de CHF 2'425'406.- relative au montant versé par B.________ SA au contribuable en 2005. En conséquence, le revenu net imposable était fixé à CHF 2'467'301.- en matière d'impôts cantonal et communal et à CHF 2'466'831.- en matière d'impôt fédéral direct. S'agissant de l'impôt sur la fortune en matière d'impôts cantonal et communal, la fortune nette imposable atteignait CHF 1'015'385.-, soit des actifs de CHF 3'767'085.-, y compris un compte privé auprès de la banque C.________ non déclaré de CHF 342'701.- et les 77 actions de B.________ SA d'une valeur de CHF 652'190.- également non déclarées, et des dettes, y compris la déduction forfaitaire, de CHF 2'751'700.-.
Sur réclamation du contribuable, le Service cantonal a confirmé son premier prononcé par décision sur réclamation du 29 juin 2010.
X.________ a recouru contre la décision du 29 juin 2010 auprès de la Commission de recours. Il concluait principalement à l'annulation pure et simple du prononcé pour cause d'inexistence des conditions d'un rappel d'impôt. A titre subsidiaire, il prenait des conclusions tendant à réduire le montant imposable, en particulier par la prise en compte de diverses déductions.
Par arrêt du 26 octobre 2011, notifié le 22 décembre 2011, la Commission de recours a partiellement admis le recours et fixé le revenu net imposable à CHF 924'895.- pour les impôts cantonal et communal et à CHF 924'425.- pour l'impôt fédéral direct, et la fortune nette imposable à CHF 217'365.-. Elle a considéré en substance que les conditions du rappel d'impôt étaient remplies en l'espèce, la déclaration déposée par X.________ n'étant pas complète puisque, outre le compte privé auprès de la banque C.________ que le contribuable avait omis de déclarer, elle n'indiquait pas en qualité de revenu le montant reçu de B.________ SA, l'absence de prise en compte de ce revenu dans le cadre de la procédure de taxation étant imputable principalement à l'attitude du recourant et non à celle de l'autorité de taxation. En ce qui concerne le montant versé par B.________ SA à X.________, la Commission de recours a retenu qu'il s'agissait d'un revenu d'une activité lucrative accessoire exercée à titre indépendant, provenant de la vente de biens immatériels à caractère commercial et d'une indemnité relative à l'interdiction de faire concurrence, de sorte que l'ensemble du montant était imposable au titre de revenu, une provision de CHF
1'450'000.-, un montant de TVA de CHF 184'330.- et une provision pour charges sociales au taux de 9.5 %, soit CHF 92'405.-, pouvant toutefois être portés en déduction du gain en capital réalisé. Elle a enfin admis que les 77 actions de la société B.________ SA faisaient également partie de la fortune commerciale et devaient par conséquent être prises en compte à leur valeur comptable.

C.
Par acte du 1er février 2012, X.________ dépose un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral contre l'arrêt de la Commission de recours du 26 octobre 2011. Il conclut, à titre principal, à ce qu'il soit constaté que les conditions du rappel d'impôt ne sont pas réunies, sauf pour le compte auprès de la banque C.________ au montant de CHF 342'701.- et les actions de B.________ SA de CHF 38'500.- à ajouter à sa fortune imposable, sous déduction des charges TVA et AVS. A titre subsidiaire, il conclut à ce qu'il soit dit que le gain réalisé sur la vente de droits immatériels soit exempté, le solde qui correspondait à une indemnité de non concurrence étant imposable à hauteur de CHF 350'376.-, le recourant pouvant faire valoir au surplus la déduction de l'AVS par CHF 45'548.80 et de la TVA par CHF 184'330.-. A titre encore plus subsidiaire, il requiert le renvoi de la cause à la Commission de recours pour la détermination de l'assiette du revenu de l'activité indépendante provenant de la cession des droits immatériels, le tout sous suite de frais et dépens.
Le Service cantonal ainsi que l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours, sous suite de frais. La Commission de recours renvoie à l'argumentation développée dans l'arrêt attaqué et conclut également au rejet du recours, sous suite de frais.
Le recourant a déposé une ultime détermination le 5 juin 2012.

Considérant en droit:
I. Recevabilité

1.
La Commission cantonale de recours a rendu une seule décision valant pour les deux catégories d'impôts (impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct), ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt fédéral direct (2C 124/2012), l'autre les impôts cantonal et communal (2C 123/2012). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).

2.
Le recours est dirigé contre une décision rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF), par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF/VS; RS-VS 642.1]) sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte (cf. aussi art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Le recourant a participé à la procédure devant l'instance précédente, est particulièrement atteint par la décision entreprise en tant que contribuable et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Il a ainsi qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Déposé en temps utile et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et art. 100 al. 1 LTF), le recours est par conséquent recevable.

3.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale. Cependant, lorsque les dispositions de la LHID laissent une marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à l'arbitraire (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.), dont la violation doit être motivée conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF.

4.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte, à savoir arbitrairement (cf. ATF 136 II 304 consid. 2.4 p. 313 s.), ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Si le recourant entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente, il doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions de l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées et la correction du vice susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). A ce défaut, un état de fait divergent de celui de la décision attaquée ne peut être pris en compte. En particulier, l'autorité de céans n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 135 II 313 consid. 5.2.2 p. 322).
L'application de ces principes empêche de prendre en compte la version des événements figurant dans le recours qui s'écarte des constatations cantonales. En effet, le recourant se contente de présenter une argumentation appellatoire, sans alléguer ni a fortiori démontrer que les faits figurant dans l'arrêt attaqué seraient manifestement inexacts ou arbitraires, ce qui n'est pas admissible.
II. Impôt fédéral direct

5.
Le recourant se plaint en premier lieu d'une mauvaise application de l'art. 151 LIFD (RS 642.11), les conditions du rappel d'impôt n'étant, à son avis, pas remplies en l'espèce.

5.1 Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Selon l'art. 151 al. 2 LIFD, lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.
Il y a ainsi motif à rappel d'impôt lorsque l'autorité découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation (arrêt 2C 724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 8.1 et les arrêts cités, in RDAF 2012 II 37). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit ainsi remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD). Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt 2C 879/2008 du 20 avril 2009 consid. 5.1 et les arrêts cités, in RDAF 2009 II 386). En d'autres termes, l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est
interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (arrêt 2C 104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les références citées). En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (cf. arrêt 2C 26/2007 du 10 octobre 2007, consid. 3.2.2, in RDAF 2009 II 120). En particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire de l'augmentation de fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêt 2P.15/2004 du 22 décembre 2004 consid. 5.3).
Le rappel d'impôt constitue la perception après coup d'impôts qui n'ont, à tort, pas été perçus dans la cadre de la procédure de taxation. Le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments (arrêt 2C 277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 5.3). Comme le rappel d'impôt permet à l'autorité de revenir sur une décision entrée en force, il implique qu'un intérêt important justifie de modifier la taxation définitive, à savoir l'existence d'une imposition insuffisante (arrêt 2C 104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les références citées).

5.2 En l'espèce, le recourant ne conteste pas l'admissibilité du rappel d'impôt en ce qui concerne, d'une part, un compte privé auprès de la banque C.________ non déclaré de CHF 342'701.-, et, d'autre part, la contre-valeur des actions de la société B.________ SA détenues par le recourant, à savoir 77 actions d'une valeur nominale de CHF 500.-, soit un total de CHF 38'500.-. Il considère en revanche que les autorités ne pouvaient procéder à un rappel d'impôt s'agissant du montant qui lui a été versé par B.________ SA en 2005, qui correspondait à la contrepartie de la transmission de ses droits sur les brevets et marques cédés et à une indemnité liée à la renonciation à exercer une activité concurrente.
La Commission de recours a retenu que le recourant n'avait pas indiqué, dans sa déclaration d'impôts déposée le 6 juin 2006, au titre de revenu, les CHF 2'609'736.- versés par la société B.________ SA, un montant d'un ordre de grandeur comparable, soit CHF 2'421'575.-, étant cependant déclaré au titre de la fortune. Pour que la déclaration d'impôts eût pu être qualifiée de complète, elle aurait dû, selon l'instance précédente, mentionner le montant reçu de la société au titre de revenu, quitte à réserver le caractère imposable d'un tel revenu. De son côté, le recourant estime qu'il est pour le moins curieux que l'autorité de taxation ne se soit pas interrogée sur la variation intervenue au niveau de la fortune déclarée, celle-ci ayant triplé entre la déclaration de 2004 et celle de 2005, et qu'elle n'ait pas cherché à obtenir des justifications à ce sujet de la part du contribuable. Il estime que cette légèreté de l'autorité de taxation interrompt le rapport de causalité adéquate, de sorte que les conditions du rappel d'impôt ne sont pas remplies dans le cas d'espèce.

5.3 Il existe une abondante casuistique en relation avec l'art. 151 LIFD (cf. aussi MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, n° 16 ad § 26, p. 362 s.).
5.3.1 Dans une affaire comparable à la présente, où le contribuable avait déclaré le bénéfice de liquidation d'une société dont il était actionnaire dans ses éléments de fortune, mais omis de mentionner ce bénéfice comme revenu, le Tribunal fédéral avait retenu qu'il eût appartenu au contribuable, au vu de l'incertitude qui prévalait en l'occurrence, d'en informer l'autorité fiscale et non pas de renoncer purement et simplement à mentionner le bénéfice de liquidation sous la rubrique "revenu". Partant, il y avait motif à rappel d'impôt (cf. arrêt 2A.182/2002 du 25 avril 2003 consid. 3.4.1, in RDAF 2003 II 622).
5.3.2 Depuis l'arrêt 2A.182/2002 précité, la Cour de céans a examiné d'autres cas de rappel d'impôt.
Dans une affaire jugée en 2007, un contribuable avait déclaré sa participation déterminante, assortie d'un revenu inexistant, dans une société dont la valeur fiscale avait été considérée comme nulle par l'autorité fiscale. Cette dernière ayant réévalué la valeur fiscale de la société, elle a adapté la valeur de la participation dans la fortune imposable du contribuable, mais sans entreprendre des investigations complémentaires en relation avec le revenu. Le Tribunal fédéral a retenu que, dans ce cas, l'autorité fiscale aurait dû entreprendre de telles investigations et qu'elle ne pouvait par conséquent procéder à un rappel d'impôt (cf. arrêt 2A.706/2006 du 1er mars 2007). Une affaire où la contribuable retraitée avait, plusieurs années de suite, ajouté les intérêts d'un prêt à son montant initial, mais avait omis de déclarer ces intérêts au titre du revenu, a connu le même sort. Le Tribunal fédéral a jugé qu'il y avait eu une déclaration manifestement erronée de la part de la contribuable et que les autorités fiscales auraient pu, avec toute la diligence requise, effectuer les recherches nécessaires dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation, de sorte qu'elles ne pouvaient recourir à la procédure de rappel d'impôt (cf.
arrêt 2C 557/2007 du 21 décembre 2007). Le Tribunal fédéral a également conclu que le rappel d'impôt n'était pas admissible dans une affaire où le contribuable, qui avait bénéficié, sans les déclarer, d'avis de crédit importants sur un investissement, et, après avoir déclaré cet investissement sans indiquer de rendement, avait déclaré l'année suivante le même investissement pour un montant symbolique en ajoutant que l'investissement était probablement perdu, l'administrateur de fortune étant en détention préventive. La Cour de céans a considéré que, dans ces circonstances, l'autorité fiscale n'aurait pas dû se fonder sur les indications du contribuable sans procéder à des recherches complémentaires. S'étant dispensée de le faire, l'autorité ne pouvait réparer cette négligence dans une procédure en rappel d'impôt (cf. arrêt 2C 94/2010 du 10 février 2011, in RDAF 2012 II 17).
5.3.3 Dans une autre affaire jugée en 2007, des contribuables avaient porté des intérêts hypothécaires en déduction à titre privé et à titre commercial, mais apporté des explications manuscrites en dehors des cases réservées à la saisie des données. La saisie informatique n'ayant pas permis au fonctionnaire de prendre connaissance de ces éléments, le Tribunal fédéral a considéré qu'ils étaient inconnus de l'autorité et que leur découverte ultérieure permettait un rappel d'impôt (cf. arrêt 2C 26/2007 du 10 octobre 2007, in RDAF 2009 II 120). Dans une affaire où l'erreur principale avait été le fait d'un établissement bancaire qui avait établi une attestation incomplète, il a été retenu qu'on aurait pu attendre du contribuable, un ancien employé de banque, qu'il attire l'attention de l'autorité fiscale sur cette erreur (cf. arrêt 2C 254/2008 du 4 juillet 2008, in RtiD 2009 I 498). Un contribuable qui avait son domicile fiscal en Valais, avait omis de déclarer aux autorités fiscales valaisannes une opération immobilière effectuée à Genève et déclarée aux autorités fiscales genevoises. Là encore, le Tribunal fédéral a retenu que les conditions du rappel d'impôt étaient données, le contribuable devant, dans tous les cas, nonobstant sa
déclaration auprès des autorités fiscales genevoises, décrire les faits de manière complète dans la déclaration fiscale destinée aux autorités valaisannes (cf. arrêt 2C 879/2008 du 20 avril 2009, in RDAF 2009 II 386). De même, dans une affaire où le caractère simulé d'un prêt était déterminant, il a été retenu que cette simulation ne découlait pas de manière évidente de l'état des participations et des prêts déposé par la contribuable, de sorte que les conditions du rappel d'impôt étaient remplies, même si l'autorité fiscale aurait pu soupçonner la présence d'une telle simulation (cf. arrêt 2C 533/2008 du 7 août 2009, in StE 2010 B 24.4.79).
5.3.4 On peut tirer de cette casuistique les conclusions suivantes. L'autorité fiscale peut en principe considérer que la déclaration d'impôt est conforme à la vérité et complète. Elle n'a pas l'obligation, en l'absence d'indice particulier, de se mettre à la recherche de renseignements supplémentaires. En vertu de la maxime inquisitoriale, l'autorité fiscale doit en revanche procéder à des investigations supplémentaires lorsqu'il ressort de manière évidente du dossier que les éléments de faits déterminants sont incomplets ou peu clairs. Dans tous les cas, la rupture du lien de causalité doit être soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave de l'autorité fiscale.

5.4 L'arrêt 2A.182/2002 (cf. supra consid. 5.3.1), qui relativise fortement la portée de la maxime inquisitoriale, a été critiqué par la doctrine (cf. KLAUS A. VALLENDER/MARTIN E. LOOSER, in MARTIN ZWEIFEL/PETER ATHANAS (ÉD.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2e éd. 2008, n° 9 ad art. 151 LIFD; MARKUS REICH/ROBERT WALDBURGER, Rechtsprechung im Jahr 2003, in IFF Forum für Steuerrecht 2004, p. 214 ss, 227 ss; ZWEIFEL/CASANOVA, op. cit., n° 15 ad § 26, p. 362; HUGO CASANOVA, in Commentaire romand de la LIFD, 2008, n° 11 ad art. 151 LIFD; MADELEINE SIMONEK, La jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en 2003, in ASA 74 p. 19 ss). CASANOVA (loc. cit.) estime que, dans le cas concret, l'autorité fiscale avait fait preuve d'une négligence grave propre à interrompre le rapport de causalité adéquate, le rappel d'impôt étant ainsi exclu. REICH/WALDBURGER (op. cit., p. 228 s.) relèvent de leur côté que la qualification du bénéfice de liquidation en tant que revenu était une question de droit et non un élément de fait ou un moyen de preuve, qu'il appartenait à l'autorité fiscale d'examiner et de trancher. Dès lors que le contribuable avait, en l'espèce, fourni tous les éléments de fait pertinents, mais que l'autorité avait fait
une erreur de qualification juridique, une procédure de rappel d'impôt n'était pas admissible. Une erreur de l'autorité dans l'appréciation des preuves ou dans l'application du droit ne saurait en effet conduire à un rappel d'impôt (cf. WALTER RYSER/BERNARD ROLLI, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), 4e éd. 2002, p. 486). D'autres auteurs estiment au contraire que l'autorité fiscale, bien qu'elle ne soit pas contrainte de se fier aux déclarations du contribuable, est autorisée à procéder à un rappel d'impôt dans ces cas. Ils relèvent qu'en raison du grand nombre de déclarations d'impôts que l'autorité fiscale doit traiter, on ne peut attendre d'elle, ne serait-ce que pour des raisons administratives, qu'elle procède à des investigations poussées (cf. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 29 ad art. 151 LIFD). Mais même ces auteurs sont d'avis que, lorsque le fait de remplir la déclaration fiscale implique, pour le contribuable, de procéder à des qualifications juridiques, et qu'il se trompe, cela ne saurait lui créer d'inconvénient lorsque l'autorité ne découvre pas l'erreur (cf. RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, loc. cit.).

5.5 En l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué, dont les constatations de fait lient la Cour de céans (cf. supra consid. 4), que le recourant a déclaré, pour l'année 2005, un revenu de CHF 163'357.- provenant d'une activité dépendante au sein de B.________ SA jusqu'au 31 juillet 2005, un revenu de la fortune mobilière de CHF 3'968.-, une fortune en titres et autres placements en capitaux de CHF 2'421'575.-, et des dettes de CHF 2'731'700.-. Il n'a en revanche pas mentionné en qualité de revenu la somme de CHF 2'609'736.- qui lui avait été versée par B.________ SA. Il convient d'examiner si, malgré l'absence de mention de ce montant dans le revenu imposable, le fait qu'un montant environ équivalent ait figuré dans la déclaration de la fortune du recourant est révélateur d'une inexactitude flagrante, de sorte que le Service cantonal devait se livrer à des investigations complémentaires avant de procéder à la taxation du recourant, ou s'il s'agit d'une inexactitude certes décelable, mais non flagrante, de sorte que l'on ne pourrait considérer que l'origine de ces fonds était déjà connue des autorités au moment de la taxation.
La Commission de recours a constaté que le recourant n'avait donné aucune précision, dans sa déclaration d'impôt, sur la nature et l'origine des nouveaux éléments de fortune indiqués. Il s'agit de montants ventilés sur plusieurs comptes en banque. Il n'y est ainsi à aucun moment fait allusion ni à la vente de droits immatériels ni à la contrepartie d'un engagement à ne pas faire concurrence à B.________ SA. En présence de sommes versées par la société qu'il avait créée, en contrepartie d'engagements liés à son activité professionnelle, le contribuable devait, à tout le moins, signaler la nature des montants déclarés à titre de fortune dans sa déclaration d'impôt. Il ne s'agissait pas pour le recourant de qualifier lui-même ces montants sur le plan juridique, mais seulement d'indiquer, dans sa déclaration d'impôt et au titre de la fortune, l'origine et la cause des fonds reçus. En l'omettant, il a manqué à son obligation de remplir sa déclaration d'impôt de manière complète. Du point de vue de l'autorité fiscale, le montant porté à la fortune du recourant était certes considérable, mais compte tenu des dettes ressortant également de la déclaration d'impôt, la fortune nette imposable du recourant pour 2005, qui a été fixée, dans la
décision sur réclamation du 15 mai 2007, à CHF 20'494.-, demeurait modeste et n'était pas de nature à attirer l'attention. En pareilles circonstances, l'inexactitude était certes décelable (cf. arrêt 2C 26/2007 du 10 octobre 2007, consid. 3.2.2, RDAF 2009 II 120), mais pas indiscutablement flagrante (cf. arrêt 2C 104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3) au point de considérer que le manque d'attention de l'autorité fiscale a interrompu le rapport de causalité entre la déclaration lacunaire et la taxation qui en est résultée.
Au vu de ce qui précède, l'on doit constater que c'est bien à la suite du contrôle fiscal effectué auprès de la société B.________ SA en 2007 que l'autorité fiscale a découvert l'origine du montant porté à la fortune du recourant dans sa déclaration d'impôt pour 2005. En tant qu'il conteste l'existence d'un motif de rappel d'impôt, le recours est donc infondé.

5.6 Le bien-fondé du rappel d'impôt suppose encore que la collectivité publique ait subi une perte fiscale (cf. supra consid. 5.1). Il convient donc de vérifier que le montant en cause n'a à tort pas été imposé à titre de revenu. Le recourant se plaint à cet égard d'une mauvaise interprétation de l'art. 16 al. 3 LIFD.
5.6.1 Le recourant ne conteste à juste titre pas que, dans la mesure où le montant versé par la société anonyme constitue une indemnité pour interdiction de faire concurrence, il s'agit d'un revenu imposable. L'arrêt attaqué relève que le recourant considère lui-même que la somme de CHF 1'118'548.- se rapporte à une indemnité de renonciation à faire concurrence. Une telle indemnité, qui compense la perte d'un revenu futur et répond à la définition d'indemnité obtenue lors de la renonciation à une activité au sens de l'art. 23 let. c LIFD, est en effet imposable (cf. arrêt 2A.549/2004 du 24 janvier 2005 consid. 2.1 et les références citées). C'est donc à juste titre que l'arrêt attaqué a admis le rappel d'impôt sur ce point, ce que ne conteste plus, sur le principe, le recourant devant la Cour de céans. La question de savoir quel montant doit être retenu à ce titre, celui de CHF 1'118'548.- pris en compte par la Commission de recours, ou celui de CHF 350'376.- allégué par le recourant, ne devra quant à elle être tranchée que s'il s'avère que le solde du montant reçu n'est pas imposable au titre de revenu.
5.6.2 En ce qui concerne le solde du montant versé par la société B.________ SA au recourant en compensation de la cession des brevets et marques, le Service cantonal a considéré qu'il s'agissait d'un revenu de biens immatériels. L'arrêt attaqué ne retient pas cette qualification, soutenant qu'il ne s'agit pas de revenus mais d'un gain tiré de la vente de biens immatériels, ce qui est exact. Reste à examiner si ce montant tombe sous le coup de l'art. 16 al. 3 LIFD. Le recourant allègue à cet égard que la somme reçue fait partie de sa fortune privée et n'est par conséquent pas imposable. De son côté, la Commission de recours a admis que les biens immatériels cédés appartenaient à la fortune commerciale du recourant, de sorte que le gain provenant de leur vente était soumis à l'impôt sur le revenu.
5.6.3 Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD). En revanche, tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante et sont imposables à ce titre. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 et 2 LIFD).
Selon la jurisprudence, le point de savoir si l'on a affaire à un gain privé en capital - non imposable sur le revenu - ou à un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante - imposable sur le revenu - dépend des circonstances concrètes du cas (cf. arrêt 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.2, in RDAF 2007 II 299). Font partie des revenus provenant de l'activité lucrative indépendante, selon l'art. 18 al. 2 LIFD, tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale. La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement (cf. arrêt 2C 455/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1). Seuls sont considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée. Dès que l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables (cf. ATF 125 II 113 consid. 5 p. 120 ss; arrêt 2C 455/2011 du 5
avril 2012 consid. 5.1). Les éléments patrimoniaux utilisés pour l'accomplissement d'une activité lucrative indépendante sont pour leur part considérés comme des actifs commerciaux. En outre, le Tribunal fédéral a souligné que les actifs de la fortune commerciale demeurent commerciaux malgré l'écoulement du temps (cf. arrêt 2C 349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 4.1.2). La notion d'activité lucrative indépendante au sens de l'art. 18 LIFD est ainsi plus large que celle de l'entreprise, du commerce ou de l'activité professionnelle, qui présupposent une unité organisée de travail et de capital (cf. ATF 125 II 113 consid. 5.b p. 120 s.; arrêt 2C 385/2011 du 12 septembre 2011 consid 2.1).
5.6.4 En l'espèce, la Commission de recours a retenu en fait, d'une manière qui lie le Tribunal fédéral (cf. supra consid. 4), les éléments suivants pour conclure que les brevets et marques cédés à B.________ SA en 2005 appartenaient à la fortune commerciale du recourant. Ainsi, c'est celui-ci qui avait mené les travaux de recherche et de développement concernant les divers brevets qu'il détenait en personne et qui ont fait l'objet de la cession du 26 septembre 2005. Ces brevets ont été mis à disposition de la société et le recourant a été défrayé par B.________ SA pour les droits de licence et les frais d'acquisition ainsi que de défense des divers brevets. Enfin, les travaux de recherche et de développement nécessitaient des connaissances spécifiques en rapport avec la formation d'ingénieur du recourant.
De son côté, le recourant conteste le statut d'indépendant mais n'expose pas en quoi la Commission de recours aurait mal apprécié la situation. Il se contente de relever que, dans la mesure où elle retenait la qualification de fortune commerciale ainsi que le statut d'indépendant, et en imposant l'intégralité du gain en capital, l'instance précédente aurait dû instruire sur les frais déductibles et lui permettre de faire valoir en déduction d'autres frais. La possibilité de déduire des frais sera examinée, le cas échéant, ci-après.
5.6.5 Le raisonnement de la Commission de recours est en accord avec la jurisprudence de la Cour de céans. En effet, c'est le recourant en personne qui a mené les travaux de recherche et de développement concernant les divers brevets. Ces travaux nécessitaient des connaissances spécifiques en rapport avec sa formation d'ingénieur. Les brevets ont été mis à disposition de la société créée par le recourant et celui-ci a reçu un paiement en contrepartie. Le développement et la détention des brevets poursuivaient donc un but commercial, de sorte que lesdits brevets appartenaient à la fortune commerciale du recourant. Les brevets y sont demeurés et le gain réalisé lors de leur aliénation doit être déclaré comme revenu au moment où ils ont été cédés, même si l'activité indépendante a cessé depuis lors. C'est par conséquent à juste titre que l'instance précédente a soumis la part de l'indemnité versée au recourant en contrepartie de la cession des brevets et marques à l'imposition sur le revenu et le recours doit être rejeté sur ce point.

5.7 Au vu de ce qui précède, et dès lors que toute l'indemnité reçue par le recourant en exécution de la convention du 26 septembre 2005 est imposable au titre de revenu, point n'est besoin de déterminer quelle partie relève de l'indemnité pour interdiction de faire concurrence et quelle partie est constituée de bénéfices en capital provenant de l'aliénation d'éléments de la fortune commerciale (cf. supra consid. 5.6.1).

6.
Le recourant estime que la Commission de recours a violé le principe de la bonne foi en le considérant comme un indépendant dès lors que le Service cantonal lui aurait clairement manifesté que tel n'était pas le cas puisque les frais d'acquisition du brevet n'étaient pas déductibles fiscalement.

6.1 Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration. Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition entre autres que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées (cf. ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 et 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s.).

6.2 Les conditions de la protection de la bonne foi ne sont pas remplies en l'espèce. Comme l'indique le recourant, celui-ci s'est adressé au Service cantonal pour savoir si les frais de demande de brevet étaient déductibles de son revenu. Il prétend que la réponse dudit service était négative, ce qui lui permettait de conclure que l'indemnité reçue était considérée comme appartenant à sa fortune privée. Si l'autorité s'est bel et bien prononcée dans une situation concrète, celle-ci portait sur un état de fait incomplet qui ne lui permettait pas d'appréhender l'ensemble de la situation ni de se prononcer en connaissance de cause. Le recourant ne saurait par conséquent se prévaloir dans ces circonstances d'une violation du principe de la bonne foi et son recours doit être déclaré infondé sur ce point également.

7.
Le recourant allègue encore que, dans la mesure où elle retenait la qualification de fortune commerciale et le statut d'indépendant, et en imposant l'intégralité du gain en capital, l'instance précédente aurait dû instruire sur les frais déductibles et lui permettre de faire valoir en déduction d'autres frais. En renonçant à instruire cette question, la Commission de recours aurait violé son droit d'être entendu.

7.1 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti à l'art. 29 al. 2 Cst., comprend le droit pour la personne touchée de s'exprimer sur la cause avant qu'une telle décision ne soit rendue, de produire les preuves importantes, de consulter le dossier, d'être entendue au sujet des offres de preuves pertinentes et de participer à l'établissement des preuves essentielles, à tout le moins de s'exprimer sur le résultat de leur administration lorsqu'il est de nature à influencer la décision. Ainsi en tant que droit de participation, le droit d'être entendu comprend tous les droits conférés à une partie afin qu'elle puisse faire valoir efficacement son point de vue dans une procédure (cf. ATF 135 II 286 consid. 5.1 p. 293).

7.2 En l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué que la Commission de recours a adopté une argumentation juridique différente de la première instance en ce qui concerne la qualification de l'indemnité versée au recourant en contrepartie de la cession des droits immatériels. Elle a retenu qu'il s'agissait d'un gain en capital alors que le Service cantonal avait considéré qu'il s'agissait d'un revenu de biens immatériels. Ce n'est donc qu'en raison de l'argumentation de la Commission de recours que la qualification de fortune commerciale ou privée est devenue pertinente. Cependant, déjà dans sa détermination adressée au Service cantonal, puis à nouveau dans son écriture de recours ainsi que dans sa détermination du 12 août 2011 à la Commission de recours, le recourant a fait valoir, à titre éventuel, différents postes à porter en déduction de toute somme admise au titre de revenu. Or, la déduction de ces éléments - provision pour risque de procès, TVA et charges sociales - ne peut être envisagée qu'en présence d'une activité indépendante (cf. art. 27 LIFD). Force est par conséquent de constater que le recourant lui-même avait déjà envisagé cette possibilité durant la procédure devant les instances précédentes. Les éléments allégués
ont par ailleurs été ensuite dûment analysés par la Commission de recours. Par ailleurs, le recourant ne fait pas valoir, devant le Tribunal fédéral, l'existence de déductions qu'il n'aurait pas déjà fait valoir en procédure cantonale. Dans ces conditions, on ne saurait retenir une violation du droit d'être entendu. Ce grief doit par conséquent également être rejeté.

7.3 En relation avec les déductions effectuées par la Commission de recours, se pose la question de savoir s'il est admissible de faire valoir de telles déductions en procédure de rappel d'impôt. Cette question est controversée en doctrine et dans la jurisprudence (cf. arrêt 2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.3, in RF 62 2007 369; HUGO CASANOVA, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 3, p. 17; VALLENDER/LOOSER, op. cit., n° 14 ad art. 151 LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n° 45 ad art. 151 LIFD). La Commission de recours a estimé qu'une correction favorable au contribuable - en l'occurrence la prise en compte de déductions découlant de provisions, de TVA et de charges sociales, ce qui diminuerait le montant du rappel d'impôt - pouvait être effectuée dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt. Compte tenu de l'interdiction de la reformatio in pejus (cf. art. 107 al. 1 LTF; arrêt 2C 788/2010 du 18 mai 2011, consid. 4.4), il n'y a dès lors pas lieu de vérifier le bien-fondé de cette interprétation, qui est favorable au recourant.

8.
Le recourant conteste enfin le taux de 9.5 % retenu par la Commission de recours pour les charges sociales déductibles. Il allègue que c'est un taux de 13 % qui aurait dû être appliqué.
Selon les art. 8 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS; RS 831.10), 3 al. 1 de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI: RS 831.20) et 27 al. 2 de la loi fédérale du 25 septembre 1952 sur les allocations pour perte de gain en cas de service et de maternité (LAPG; RS 834.1), les taux des cotisations aux assurances sociales étaient, en 2005, de respectivement 7.8 %, 1.4 % et 0.3 % pour les indépendants, soit un total de 9.5 %. Les indépendants ne cotisent par ailleurs pas à l'assurance-chômage (cf. art. 2 al. 1 let. a de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur l'assurance-chômage obligatoire et l'indemnité en cas d'insolvabilité [LACI; RS 837.0]). C'est par conséquent à juste titre que la Commission de recours à retenu le taux de cotisation de 9.5 % et le recours doit être rejeté sur ce point également.

9.
Il résulte de ce qui précède que le recours en matière de droit public est mal fondé en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2005. Il doit donc être rejeté.
III. Impôts cantonal et communal

10.
Selon les art. 53 al. 1 1ère phrase LHID et 158 al. 1 LF/VS, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Les art. 53 al. 1 1ère phrase LHID et 158 al. 1 LF/VS ont ainsi la même teneur que l'art. 151 al. 1 LIFD. Partant, les considérations développées pour l'impôt fédéral direct trouvent à s'appliquer aux impôts cantonal et communal relatifs à la période fiscale sous examen (cf. arrêt 2C 104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.2).
La même règle s'applique en ce qui concerne la qualification d'un revenu comme provenant d'une activité commerciale indépendante ainsi que les déductions admises, les art. 7 , 8 et 10 LHID et 12, 14 et 23 ss LF/VS contenant des règles analogues à celles prévues aux art. 16 , 18 et 27 LIFD. Il suffit donc de renvoyer, s'agissant des impôts cantonal et communal, aux considérants relatifs à l'impôt fédéral direct (cf. arrêt 2C 276/2010 du 19 octobre 2010 consid. 5).
Dans ces conditions, il y a lieu de rejeter également le recours en matière de droit public en ce qu'il concerne les impôts cantonal et communal pour la période fiscale 2005.
IV. Frais et dépens

11.
Succombant en tous points, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2C 123/2012 et 2C 124/2012 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

3.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à CHF 6'000.-, sont mis à la charge du recourant.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 8 août 2012

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: Beti

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.245

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 8 - 1 Une cotisation de 8.1 % est perçue sur le revenu provenant d'une activité indépendante. Pour calculer la cotisation, le revenu est arrondi au multiple de 100 francs immédiatement inférieur. S'il est inférieur à 58 800 francs44 mais s'élève au moins à 9800 francs45 par an, le taux de cotisation est ramené jusqu'à 4.35 % selon un barème dégressif établi par le Conseil fédéral.
¹	Une cotisation de 8.1 % est perçue sur le revenu provenant d'une activité indépendante. Pour calculer la cotisation, le revenu est arrondi au multiple de 100 francs immédiatement inférieur. S'il est inférieur à 58 800 francs44 mais s'élève au moins à 9800 francs45 par an, le taux de cotisation est ramené jusqu'à 4.35 % selon un barème dégressif établi par le Conseil fédéral.
²	Si le revenu annuel de l'activité indépendante est égal ou inférieur à 9700 francs46, l'assuré paie la cotisation minimale de 422 francs par an47, sauf si ce montant a déjà été perçu sur son salaire déterminant. Dans ce cas, l'assuré peut demander que la cotisation due sur le revenu de l'activité indépendante soit perçue au taux le plus bas du barème dégressif.

SR 837.0 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur l'assurance-chômage obligatoire et l'indemnité en cas d'insolvabilité (Loi sur l'assurance-chômage, LACI) - Loi sur l'assurance-chômage LACI Art. 2 Obligation de payer des cotisations - 1 Est tenu de payer des cotisations de l'assurance-chômage (assurance):
¹	Est tenu de payer des cotisations de l'assurance-chômage (assurance):
^a	le travailleur (art. 10 LPGA12) qui est assuré en vertu de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)13 et qui doit payer des cotisations sur le revenu d'une activité salariée en vertu de cette loi;
^b	l'employeur (art. 11 LPGA) qui doit payer des cotisations en vertu de l'art. 12 LAVS.14
²	Sont dispensés de payer des cotisations:
^a	...
^b	les membres de la famille de l'exploitant qui travaillent dans l'exploitation agricole, au sens de l'art. 1a, al. 2, let. a et b, de la loi fédérale du 20 juin 1952 sur les allocations familiales dans l'agriculture17 et qui sont assimilés à des agriculteurs indépendants.
^c	les travailleurs, à partir de la fin du mois au cours duquel ils atteignent l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1, LAVS;
^d	les employeurs, pour les salaires versés aux personnes mentionnées aux let. b et c;
^e	les chômeurs pour les indemnités selon l'art. 22a, al. 1, ainsi que les caisses de chômage pour la part de l'employeur correspondante21;
^f	les personnes assurées en vertu de l'art. 2 LAVS.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 53 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
²	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
⁴	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.196

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.