2C_682/2009 - 2010-04-08 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2003 und 2004

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 682/2009
{T 0/2}

Urteil vom 8. April 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Küng.

Verfahrensbeteiligte
Ehepaar X.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Kuhn Treuhand AG,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2003 und 2004,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 26. August 2009.
Sachverhalt:

A.
Die Eheleute X.________ sind Eigentümer eines Zweifamilienhauses an der A.________strasse auf der Forch, Gemeinde Küsnacht/ZH. Die eine Wohnung wird von den Eigentümern genutzt, die andere ist vermietet. Die Liegenschaft befindet sich in der Anflugschneise der Piste 34 des Flughafens Zürich-Kloten.
In der Steuererklärung 2003 deklarierten die Eheleute X.________ gegenüber den Formelwerten von Fr. 50'316.-- bzw. Fr. 1'757'000.-- gemäss der im Jahr 2003 erfolgten Neubewertung einen um 30 % verminderten (Brutto-)Eigenmietwert von Fr. 31'640.-- und einen im gleichen Umfang herabgesetzten Vermögenssteuerwert von Fr. 1'229'000.--. Zur Begründung führten sie Lärmimmissionen an, welchen ihre Liegenschaft wegen verstärkter Flugbewegungen (Südanflüge) seit Ende Oktober 2003 ausgesetzt sei. Analoge Abzüge von 30 % nahmen die Steuerpflichtigen in der Steuerklärung 2004 vor.
Mit Einschätzungs- bzw. Einspracheentscheiden vom 16. Oktober 2006 bzw. 3. Mai 2007 hielt das Kantonale Steueramt an den Formelwerten fest und schätzte die Steuerpflichtigen entsprechend ein.
Gegen den Einspracheentscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern gelangten die Steuerpflichtigen an die Steuerrekurskommission des Kantons Zürich, welche - nach Beizug sämtlicher Handänderungsanzeigen an unüberbauten Grundstücken in den Jahren 2002-2004, der Grundlagen zur Weisung des Regierungsrates 2003 an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2003, Durchführung eines Augenscheins sowie Beizug des Lageklassenplans der Gemeinde Maur/ZH - den Rekurs wegen Verletzung des Gebotes der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 BV) guthiess und die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückwies.
Das daraufhin vom Kantonalen Steueramt angerufene Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hiess dessen Beschwerde gut, hob den Entscheid der Steuerrekurskommission auf und bestätigte die Einschätzung gemäss Einspracheentscheiden.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die Eheleute X.________ dem Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts aufzuheben und den Entscheid der Steuerrekurskommission wiederherzustellen.
Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde ist unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch den Entscheid besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht worden. Sie richtet sich gegen einen von einer letzten oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) gefällten Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Ein Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG liegt nicht vor.

1.2 Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG erhoben werden. Das Bundesgericht prüft frei, ob der angefochtene Entscheid Bundesrecht verletzt (Art. 106 Abs. 1 BGG). Soweit sich die Besteuerung nach kantonalem Recht richtet, prüft es dessen Anwendung nur unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten, namentlich auf Willkür (Art. 9 BV) hin. Hierfür gilt die qualifizierte Rügepflicht nach Art. 106 Abs. 2 BGG, das heisst, das Bundesgericht prüft nur die ausdrücklich erhobenen und ausreichend begründeten Rügen.

1.3 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn diese offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.4 Angefochten ist eine Steuerveranlagung betreffend die direkten Steuern des Kantons. Der kassatorische Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Entscheides und Rückweisung an die Vorinstanz zur Neubeurteilung ist zulässig, soweit das Bundesgericht nicht in der Sache selber entscheiden könnte oder soweit sich aus der Beschwerde zweifelsfrei ergibt, was die Beschwerdeführer anstreben (BGE 133 II 409 E. 1.4.1 und 1.4.2). Der Antrag auf Wiederherstellung des durch das angefochtene Urteil ersetzten Entscheides der Steuerrekurskommission kann in diesem Sinne als materieller Antrag entgegengenommen werden.

2.
2.1 Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung ihres Anspruches auf Gewährung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV). Diese erblicken sie darin, dass die Vorinstanz die von ihnen in ihrer Rekursschrift vom 31. Mai 2007 (d.h. in ihrer Eingabe an die Steuerrekurskommission) anerbotenen Beweise bezüglich der bestehenden Preisdifferenzen zwischen Küsnacht-Dorf und Küsnacht-Berg - namentlich ein Zeuge und zwei einzuholende Amtsberichte - nicht abgenommen hat.

2.2 Die Steuerrekurskommission hat die erwähnten Beweisofferten in antizipierter Beweiswürdigung abgelehnt bzw. nach vergeblichen Bemühungen beim Grundbuchamt auf einen solchen Beweis verzichtet. In ihrer Beschwerdeantwort an die Vorinstanz haben die Beschwerdeführer für den Fall, dass das Verwaltungsgericht die in Frage stehenden Boden-Preisunterschiede als nicht dargetan erachte, lediglich beantragt, dass die Sache an die Rekurskommission zur Einholung eines Gutachtens über die Bodenpreise ausgewählter Grundstücke in den beiden Ortsteilen zurückgewiesen werde. Da sie indessen ihre früheren Beweisanträge vor der Vorinstanz nicht erneuert haben, brauchte sie sich mit diesen nicht näher zu befassen. Ob damit auf die Rüge von vornherein nicht einzutreten wäre (vgl. Art. 99 BGG), kann offen bleiben. Denn die Vorinstanz durfte aufgrund der umfangreichen Sachverhaltsermittlungen der Steuerrekurskommission davon ausgehen, dass sich die genauen Unterschiede des Preisniveaus zwischen Küsnacht-Dorf und Küsnacht-Berg mangels vergleichstauglicher Transaktionen nicht ermitteln lassen. Sie hat im Übrigen die Feststellung der Steuerrekurskommission, dass die Landpreise für die besten Lagen im Dorf Küsnacht höher seien als auf der Forch nicht in
Frage gestellt. Wenn die Beschwerdeführer weiterhin geltend machen, auch die Landpreise für die gleichen Lageklassen zugeteilten Grundstücke seien in Küsnacht-Dorf deutlich höher als auf der Forch, hätten sie dafür im vorinstanzlichen Verfahren nähere Anhaltspunkte vorbringen müssen, zumal die Erhebungen der Steuerrekurskommission einen solchen Befund nicht erbrachten. Jedenfalls kann aufgrund einer allgemeinen Aussage des Notars vom 18. Oktober 2007, dass die Preise in Küsnacht-Dorf und Küsnacht-Berg völlig verschieden seien, nicht auf solche Unterschiede innerhalb der gleichen Lageklasse geschlossen werden. Eine Gehörsverletzung liegt unter diesen Umständen nicht vor.

3.
3.1
3.1.1 Alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 7 Abs. 1 StHG). Mit dieser Regelung ist den Kantonen die Besteuerung des Eigenmietwertes von Grundstücken ausdrücklich vorgeschrieben.
Während bei der direkten Bundessteuer der Mietwert der selbstgenutzten Wohnung ausschliesslich nach dem objektiven Marktwert festgelegt wird - der sich jedoch innerhalb einer gewissen Bandbreite bewegen darf - kann der Eigenmietwert für die kantonalen Steuern tiefer angesetzt werden, sofern er im Einzelfall die verfassungsrechtliche Untergrenze von 60 % der Marktmiete nicht unterschreitet. In dieser Bandbreite enthält Art. 7 Abs. 1 StHG für die Kantone bei der Bemessung des Eigenmietwertes grundsätzlich keine engeren Schranken, als sich schon aus dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV und den Besteuerungsgrundsätzen von Art. 127 Abs. 2 BV ergeben. Der kantonale Gesetzgeber verfügt daher über einen entsprechenden Gestaltungsspielraum (BGE 132 I 157 E. 3.3, mit Hinweisen).
3.1.2 Das Steuerharmonisierungsgesetz schreibt den Kantonen ebenfalls zwingend vor, von den natürlichen Personen eine Vermögenssteuer zu erheben (Art. 2 Abs. 1 lit. a) und das Vermögen, insbesondere die nicht land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke (vgl. Art. 14 Abs. 2), zum Verkehrswert zu bewerten; dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden (Art. 14 Abs. 1 ). Abweichungen vom Grundsatz der Verkehrswertbewertung sind in Art. 14 Abs. 2 und 3 StHG abschliessend aufgezählt. Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, sagt das Gesetz nicht. Den Kantonen verbleibt sowohl bei der Wahl der anzuwendenden Methode als auch in der Frage, ob und in welchem Mass der Ertragswert in die Bewertung einbezogen werden soll ("Kann-Vorschrift"), ein grosser Regelungs- und Anwendungsspielraum, wobei sie eigentumspolitische Aspekte mit berücksichtigen können. Dies kann im Ergebnis dazu führen, dass die so festgelegten Steuerwerte auch unter der Herrschaft des Steuerharmonisierungsgesetzes allgemein mehr oder weniger deutlich unter dem effektiven Verkehrs- oder Marktwert liegen. Unzulässig wäre immerhin eine reine Ertragswertbewertung bei nicht land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken (BGE 134 II 207
E. 3.6, mit Hinweisen).

3.2 Eine mathematisch exakte Gleichbehandlung jedes einzelnen Steuerpflichtigen ist im Abgaberecht aus praktischen Gründen nicht erreichbar, weshalb eine gewisse Schematisierung und Pauschalisierung unausweichlich und zulässig ist. Es genügt daher im Lichte von Art. 8 BV, wenn die angefochtene Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich stärkeren Belastung oder systematischen Benachteiligung bestimmter Gruppen von Steuerpflichtigen führt (BGE 128 I 240 E. 2.3).
3.2.1 Steuerbar ist gemäss § 21 Abs. 1 lit. b des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen. § 21 Abs. 2 StG/ZH ermächtigt den Regierungsrat zum Erlass der für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwertes notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden, wobei folgende Leitlinien zu beachten sind: Der Eigenmietwert ist unter Berücksichtigung der Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge auf maximal 70 % des Marktwertes festzulegen; Qualitätsmerkmalen der Liegenschaften oder Liegenschaftsteile, die im Fall der Vermietung auch den Mietzins massgeblich beeinflussen würden, ist im Rahmen einer schematischen, formelmässigen Bewertung der Eigenmietwerte angemessen Rechnung zu tragen (lit. b); bei am Wohnsitz selbst bewohnten Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen ist der Eigenmietwert zudem unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung festzulegen (lit. c).
3.2.2 Gemäss § 39 Abs. 1 und 3 StG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet, wobei der Regierungsrat die für die gleichmässige Bewertung von Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen erlässt.

3.3 Gestützt auf § 21 Abs. 2 und § 39 Abs. 3 StG hat der Regierungsrat am 19. März 2003 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2003 erlassen. Diese schreiben eine schematische, formelmässige Bewertung des Eigenmietwertes sowie des Vermögenssteuerwertes selbst genutzter Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen vor. Massgebende Grössen sind der Landwert und der Zeitbauwert.
3.3.1 Führt die schematische, formelmässige Ermittlung zu einem Vermögenssteuerwert, welcher über 100 % des Verkehrswertes oder unter 70 % desselben liegt, ist eine individuelle Schätzung vorzunehmen.
Dass die formelmässige Bewertung wegen Besonderheiten des Grundstücks oder der örtlichen Verhältnisse zu einem übersetzten, über dem effektiven Marktwert liegenden Vermögenssteuerwert führt, ist vom betroffenen Eigentümer nachzuweisen (BGE 128 I 240 E. 3.4.2).
Liegt der Formelwert unterhalb der Bandbreite, wird er auf 70 % angehoben, beträgt er mehr als der Verkehrswert, ist er auf 90 % festzusetzen (Weisung 2003 Rz. 79-82). Mit der zulässigen Bandbreite von 70 bis 90 % des Verkehrswertes ist das Gebot der Rechtsgleichheit im Steuerrecht (Art. 8 BV) gewahrt (vgl. Urteil 2C 823/2008 vom 21. Juli 2009 E. 4.3).
3.3.2 Auch für die Festlegung des Eigenmietwertes ist eine individuelle Schätzung vorzunehmen, wenn die schematische, formelmässige Bewertung einen über 70 % oder unter 60 % der Marktmiete liegenden Eigenmietwert ergibt (Weisung 2003 Rz. 83).
Beträgt der Formelwert weniger als 60 % des Marktmietwertes, wird er auf 60% desselben festgelegt; beträgt er mehr als 70 % des Marktmietwertes, wird er auf 70 % festgesetzt. Wurde indessen der Vermögenssteuerwert auf Grund einer individuellen Schätzung ermittelt, richtet sich der Eigenmietwert nach diesem (Weisung 2003 Rz. 86 f.).

3.4 Dabei kann in beiden Fällen zunächst u.a. auf ein nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen erstelltes Privatgutachten abgestellt werden. Führt dies nicht zu einer gesicherten Schätzung kann die hedonische Methode angewandt werden. Ist auch deren Ergebnis unsicher, so darf schliesslich ein amtliches Gutachten angeordnet werden (Weisung Rz. 80 f. und 84 f.).
Nach der Zürcher Praxis hat der Steuerpflichtige zudem ganz allgemein Anspruch darauf, die Angemessenheit des Formelwertes im konkreten Einzelfall zu bestreiten und die Einholung eines amtlichen Gutachtens zu verlangen (angefochtenes Urteil E. 2.3, mit Hinweis auf ZStP 2000, 18).

3.5 Das Bundesgericht hat eine solche Regelung zur Ermittlung des Vermögenssteuerwertes von Liegenschaften und des Eigenmietwertes nach der Formelmethode (bereits nach der Weisung 1999, die für den Eigenmietwert noch eine grössere Bandbreite von 60-90 % der Marktmiete vorsah) als mit dem Gebot der Rechtsgleichheit im Steuerrecht (Art. 8 BV) vereinbar erachtet; sie verletze auch das Legalitätsprinzip nicht. Es hat denn auch erkannt, dass kein Anlass für eine individuelle Anpassung bestehe, sofern die entsprechenden Werte innerhalb der durch die Weisung definierten Bandbreiten liegen; hervorgehoben hat es die Möglichkeit einer Korrektur, um Fälle, die ausserhalb der zulässigen Bandbreite liegen, auf vertretbare Werte zurückzuführen, was eben durch die individuelle Schätzung erfolge, wobei der Steuerpflichtige die entsprechenden Belege selber beibringen könne (Urteil 2C 823/2008 vom 21. Juli 2009 E. 4-8; vgl. auch BGE 128 I 240). Eine Bandbreite des formelmässig bestimmten Eigenmietwertes von 60 bis 90 % des Marktmietwertes hat das Bundesgericht bereits im Falle des Kantons Solothurn - obwohl damit eine nicht geringfügige Ungleichbehandlung hingenommen werde - als verfassungsmässig erachtet (Urteil 2P.36/1999 vom 3. November 2000).
Dies gilt erst recht, wenn entsprechende Korrekturmöglichkeiten durch eine individuelle Schätzung bestehen, mit welcher überholte Schätzwerte den grösseren Veränderungen des Marktes angepasst werden können (vgl. Urteil 2P.272/1999 vom 22. Juni 2000).

4.
4.1 Die Steuerrekurskommission ist zum Schluss gelangt, der Formelwert sei ausser den in den Weisungen vorgesehenen Korrekturmöglichkeiten ebenfalls zu korrigieren, wenn sich ergebe, dass neben der Abstufung in Lageklassen - mit welcher der unterschiedlichen Standortattraktivität des Grundstücks (Immissionen, Aussicht und Besonnung, Infrastruktur, Verkehrsanbindung, Zone und Umgebung) innerhalb der Gemeinde Rechnung getragen wird - ein Ortsteil insgesamt neu bewertet werden müsse, indem zwei (oder mehrere) Lageklassensysteme geschaffen werden. Die Weisung sehe eine solche Unterteilung für die Nachbargemeinde Zollikon vor, wo die Formelwerte für Zollikon-Dorf auf Grund der attraktiveren Wohnlage deutlich höher lägen als für Zollikon-Berg (Ortsteil Zollikerberg).
Die Steuerrekurskommission hat dazu festgestellt, zwischen Küsnacht-Dorf und Küsnacht-Berg bestehe aufgrund verschiedener Kriterien (Siedlungszusammenhang, Nutzung, Einkaufsmöglichkeiten, Dienstleistungen, Schulen, Seeanstoss, Lärmimmissionen [Bahn, Strasse, Flugverkehr], öffentlicher Verkehr, Nachfrage, Sozialprestige) eine natürliche Vermutung für einen ausgeprägten, unter dem Gesichtswinkel der Rechtsgleichheit beachtlichen Unterschied der Bodenpreise. Dem sei zwar mit der Zuordnung der attraktivsten Wohnlagen auf der Forch nur zur Lageklasse 2, während sich ausgedehnte Bereiche von Küsnacht-Dorf in der Lageklasse 1 befänden, Rechnung getragen worden. In der Nachbargemeinde Zollikon sei jedoch eine Zweiteilung vorgenommen worden, wobei die Formellandwerte für Zollikon-Berg rund 25 % unter jenen für Zollikon-Dorf lägen. Für den östlich an die Forch anstossenden Ortsteil Aesch der Gemeinde Maur sähen die Formelwerte denn auch bedeutend tiefere Zahlen vor. Die in der Weisung 2003 unterbliebene Unterscheidung zwischen Küsnacht-Dorf und Küsnacht-Berg verstosse insgesamt gegen das Gebot der rechtsgleichen Behandlung gemäss Art. 8 BV. Es sei indessen Sache des Regierungsrates, die gebotene Korrektur vorzunehmen.

4.2 Die Vorinstanz hat dazu festgestellt, das Grundstück der Beschwerdeführer sei mit weiteren Liegenschaften an erstklassiger Lage auf der Forch gleich eingeordnet wie weite Teile des Ortsteils Itschnach oder Liegenschaften in Küsnacht-Dorf, welche etwa durch Zufahrt, Besonnung oder Aussicht schlechter gestellt seien als die der Lageklasse 1 zugewiesenen besten Lagen in Küsnacht-Dorf. Dies lasse sich damit erklären, dass sie insgesamt, insbesondere im Licht der guten Aussichtslage und Besonnung und der unmittelbaren Nähe zur Erholungszone mit dem Ortsteil Itschnach und zweitklassigen Lagen in Küsnacht-Dorf vergleichbar seien. Ob mit dem gewählten Vorgehen dem bestehenden Preisgefälle von Küsnacht-Dorf zu Küsnacht-Berg und der Fluglärmimmission in allen Teilen und für jede einzelne Liegenschaft ausreichend Rechnung getragen sei, könnte letztlich lediglich die individuelle Schätzung der einzelnen Liegenschaften erhellen. Eine generell rechtsungleiche Behandlung der Steuerpflichtigen im Ortsteil Küsnacht-Berg im Vergleich mit den Steuerpflichtigen im Ortsteil Küsnacht-Dorf sei nicht erstellt; die planmässige Festlegung der Lageklassen lasse sich vielmehr auf sachliche und ernsthafte Gründe stützen. Was die speziellen Verhältnisse
bei Zollikon-Dorf und Zollikerberg betreffe, seien diese schon deshalb nicht vergleichbar, weil auf der Forch kein eigentliches zweites Dorfzentrum bestehe. Damit seien die Beschwerdeführer für den Nachweis einer gesetzwidrig überhöhten Besteuerung des Wohneigentums auf die individuelle Schätzung zu verweisen. Eine solche hätten sie aber nie beantragt. Ebenso wenig seien sonstige Hinweise in den Akten ersichtlich, dass die Anwendung der Formelwerte auf die Liegenschaft der Beschwerdeführer bei der vorliegenden, konkreten Einschätzung dazu führe, dass die gesetzlich zulässige Bandbreite verlassen würde. Dies hätten die Beschwerdeführer auch nie behauptet.

4.3 Inwieweit die tatsächlichen Feststellungen - insbesondere mit Blick auf die Vergleichbarkeit der örtlichen Verhältnisse - der Vorinstanz willkürlich sein sollen, legen die Beschwerdeführer nicht in einer den Begründungsanforderungen von Art. 42 bzw. Art. 106 Abs. 2 BGG genügenden Weise dar. Auch aus den Akten ergeben sich keine entsprechenden Anhaltspunkte.

4.4 Die Beschwerdeführer stellen nicht in Abrede, dass die Weisung 2003 in den meisten Fällen zu Ergebnissen führe, die den Geboten der Rechtsgleichheit standhalte. Sie erklären sogar, sie würden sich nicht gegen die Einteilung ihres Grundstücks in die Lageklasse 2 und damit in dieselbe Lageklasse, wie sie für Itschnach und Teile von Küsnacht-Dorf vorgesehen sei, wehren. Sie beharren indessen auf ihrer Behauptung, dass sie in den Jahren 2003/2004 für ihr Land nur ca. Fr. 1'300.--/m² hätten lösen können, während in den beiden anderen erwähnten Ortsteilen Preise zwischen Fr. 2'000.-- und 2'500.-- erzielbar gewesen seien. Diese erhebliche Differenz von mindestens 35 % dränge im Lichte von Art. 8 BV eine weitere Differenzierung der steuerlich massgebenden Werte auf, wie sie im Falle von Zollikon vorgenommen worden sei.
Die Beschwerdeführer legen damit indessen nicht rechtsgenüglich dar, inwiefern der angefochtene Entscheid Bundesrecht verletzen soll (vgl. Art. 42 BGG). Dessen Begründung erweist sich im Lichte der dargelegten bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht als unhaltbar. Dass die Anwendung der Formelwerte auf die Liegenschaft der Beschwerdeführer zu einem Eigenmietwert führt, der ausserhalb der verfassungsrechtlich zulässigen Bandbreite liegt, haben die Beschwerdeführer weder im vorinstanzlichen Verfahren belegt, noch ergibt sich dies aus den Akten. Dass dies von der Steuerrekurskommission als erwiesen erachtet worden sei, trifft nicht zu.

4.5 Wenn die Beschwerdeführer weiter geltend machen, es müssten in der Gemeinde Küsnacht gleich wie in der Gemeinde Zollikon zwei Lageklassensysteme eingeführt werden, übersehen sie, dass eine solche Ordnung nicht ohne weiteres zu einem tieferen Landpreis für ihre Liegenschaft führen müsste. Denn es ist offen, wie ein gesondertes Lageklassensystem für Küsnacht-Berg aussähe und welcher Klasse das Grundstück der Beschwerdeführer zuzuordnen wäre. Im Übrigen ist es durchaus vertretbar, wenn die Vorinstanz die Verhältnisse in den beiden Gemeinden Küsnacht und Zollikon nicht für vergleichbar erachtet. Von seiner Lage her ist der Ort, wo sich die Liegenschaft der Beschwerdeführer befindet, denn auch weniger mit dem Zollikerberg oder dem Ortsteil Aesch der Gemeinde Maur vergleichbar, sondern viel eher mit den oberhalb der alten Forchstrasse gelegenen Wohngebieten der Gemeinde Zumikon. Diese befinden sich in der Lageklasse 2 der Gemeinde Zumikon, und deren Landpreis nach der Weisung 2003 ist praktisch gleich hoch wie jener der Lageklasse 2 in Küsnacht.

4.6 Unter diesen Umständen durfte die Vorinstanz ohne Verletzung von Bundesrecht den auf Grund der Formelwerte ermittelten Eigenmietwert bzw. Vermögenssteuerwert sowie die sich daraus ergebende Einschätzung gemäss Einspracheentscheid bestätigen und den diesem entgegenstehenden Entscheid der Steuerrekurskommission aufheben.

5.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen. Bei diesem Ausgang haben die Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt, unter solidarischer Haftung.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 8. April 2010

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Küng

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.