2C_750/2019 - 2020-07-07 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2011 und 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 750/2019

Urteil vom 7. Juli 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Donzallaz, Beusch,
Gerichtsschreiber König.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt St. Gallen,
Beschwerdeführer,
vertreten durch die Rechtsabteilung,
Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

gegen

A.A.________,
Beschwerdegegner,
vertreten durch UV-Treuhand & Partner AG.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen und direkte Bundessteuer,
Steuerperioden 2011 und 2012,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 27. Juni 2019 (B 2018/54 und 55, B 2018/56 und 70,
B 2018/57 und 58).

Sachverhalt:

A.

A.a. Das Ehepaar B.A.________ und C.A.________ wohnte in U.________/SG. B.A.________ war alleiniger Gesellschafter sowie Geschäftsführer der D.________ GmbH mit Sitz an der Wohnadresse des Ehepaares. Die Gesellschaft bezweckte Beratungen aller Art und den Betrieb von Schulflugzeugen.
Am 10. Dezember 2013 verstarb C.A.________. B.A.________ verstarb am 19. März 2014. Einziger Erbe ist der gemeinsame Sohn A.A.________ (geboren 1960).
Das Ehepaar A.________ sel. ist für die direkte Bundessteuer und die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 rechtskräftig veranlagt worden. Die Steuererklärung 2012 ging am 10. Januar 2014 bei der Veranlagungsbehörde ein.

A.b. Mit Nachsteuerverfügungen vom 27. Januar 2017 wurde A.A.________ für die direkte Bundessteuer 2011 seiner verstorbenen Eltern mit einer Nachsteuer samt Zins von Fr. 16'166.-- und für die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 seiner Eltern mit einer Nachsteuer samt Zins von Fr. 33'115.-- veranlagt. Dabei erhöhte das Kantonale Steueramt St. Gallen das steuerbare Einkommen von Fr. 49'988.-- auf Fr. 314'354.--.

A.c. Am 31. Januar 2017 wurde A.A.________ sodann für die direkte Bundessteuer und die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 seiner Eltern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 92'400.-- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 112'100.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) veranlagt.

B.

B.a. Die gegen die Nachsteuerverfügungen betreffend die Steuerperiode 2011 erhobene Einsprache wurde am 9. Mai 2017 abgewiesen. Gleichentags hiess das Kantonale Steueramt St. Gallen eine Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen für die Steuerperiode 2012 teilweise gut; es setzte das steuerbare Einkommen neu auf Fr. 90'900.-- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 112'200.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) fest.

B.b. Die von A.A.________ gegen die genannten Einspracheentscheide erhobenen Rechtsmittel wurden von der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheiden vom 22. Januar 2018 teilweise gutgeheissen.

B.c. A.A.________ focht in der Folge die Entscheide der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen beim Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen an. Der Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer und die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 wurde auch vom Kantonalen Steueramt St. Gallen angefochten.
Mit Entscheid vom 27. Juni 2019 vereinigte das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen die Beschwerdeverfahren. Zugleich hiess es die Beschwerden A.A.________s teilweise gut. Es hob die angefochtenen Entscheide der Verwaltungsrekurskommission insoweit auf, als diese die Aufrechnung geldwerter Leistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb eines Flugzeuges und eines Zugfahrzeuges betrafen. Das Verwaltungsgericht wies die Angelegenheit zur neuen Veranlagung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt zurück. Dabei lautete E. 6 des Entscheids des Verwaltungsgerichts (soweit hier interessierend) wie folgt:

--..] Es ist im Jahr 2011 dem Einkommen der Eheleute B.A.________ und C.A.________ sel. eine geldwerte Leistung in der Höhe von CHF 3'020 bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkte Bundessteuer aufzurechnen (anstatt CHF 243'185 gemäss Abschluss des Nachsteuerverfahrens und Veranlagungsberechnung Nachsteuern vom 27. Januar 2017). Es ist im Jahr 2012 dem Einkommen der Eheleute B.A.________ und C.A.________ sel. eine geldwerte Leistung in der Höhe von CHF 2'100 bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer aufzurechnen (anstatt CHF 24'700 gemäss Einspracheentscheid vom 9. Mai 2017). Im Übrigen bleiben Ziffern 1 und 2 der angefochtenen Entscheide [...] unverändert. Die Angelegenheit ist zu entsprechender Veranlagung an den Beschwerdegegner I [= Kantonales Steueramt] zurückzuweisen."

Im Übrigen wies das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen die Beschwerden ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. September 2019 beantragt das Kantonale Steueramt St. Gallen beim Bundesgericht, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 27. Juni 2019 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen der Eheleute B.A.________ und C.A.________ sel. sei betreffend die direkte Bundessteuer 2011 auf Fr. 207'000.--, betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 auf Fr. 304'700.--, betreffend die direkte Bundessteuer 2012 auf Fr. 93'200.-- und betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 auf Fr. 116'000.-- festzusetzen (Beschwerdeantrag 1). Eventualiter beantragt das Kantonale Steueramt, unter Aufhebung des Entscheids des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen sei der Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 22. Januar 2018 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie betreffend die direkte Bundessteuer 2011 zu bestätigen und sei das steuerbare Einkommen 2012 des Ehepaares auf Fr. 122'000.-- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 164'000.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) festzusetzen (Beschwerdeantrag 2).
A.A.________ beantragt, auf die Beschwerde sei nicht einzutreten. Eventualiter stellt er den Antrag, die Beschwerde sei unter Bestätigung des angefochtenen Entscheids abzuweisen. Subeventualiter stellt er das Begehren, es seien "Aufrechnungen bei den Steuern 2011 sowie 2012 im Sinne der Anträge 1 oder 2 des Beschwerdeführers lediglich im Umfang der tatsächlichen Nutzung durch A.A.________ vorzunehmen" und die "Berechnungen bezüglich eines Nonvaleurs" gemäss den von ihm in der Beschwerdeantwort (in Rz. 17) gemachten Ausführungen vorzunehmen (Beschwerdeantwort, S. 2).
Das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) stellt den Antrag, die Beschwerde sei im Sinne des Hauptantrages gutzuheissen. Eventualiter ersucht die ESTV um Gutheissung des Eventualantrages der Beschwerde.
Der Beschwerdeführer hält mit einer ergänzenden Stellungnahme sinngemäss an seinen Anträgen fest.

Erwägungen:

I. Formelles

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 141 II 113 E. 1 S. 116).

1.1. Die fristgerecht (Art. 46 Abs. 1 lit. b in Verbindung mit Art. 100 Abs. 1 BGG) erhobene Beschwerde betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG).

1.2. Die Beschwerde ist zulässig gegen End- oder Teilentscheide (Art. 90 und 91 BGG), gegen Vor- oder Zwischenentscheide jedoch nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder 93 BGG.
Die Vorinstanz hat die bei ihr angefochtenen Entscheide der kantonalen Verwaltungsrekurskommission aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt zurückgewiesen. Angefochten ist somit ein Rückweisungsentscheid. Rückweisungsentscheide stellen in der Regel Zwischenentscheide dar, weil sie das Verfahren nicht abschliessen (BGE 134 II 124 E. 1.3. S. 127; 133 V 477 E. 4 S. 480 ff.). Anders verhält es sich bloss, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr bleibt und die Rückweisung bloss der (rein rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient; diesfalls liegt ein Endentscheid vor (BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127).
Vorliegend verbleibt dem Kantonalen Steueramt, an welches die Angelegenheit zurückgewiesen wurde, aufgrund der für bindend erklärten Vorgaben in E. 6 des angefochtenen Entscheids im Rahmen der vorzunehmenden Neuveranlagung bloss die (rechnerische) Umsetzung des von der Vorinstanz Angeordneten. Damit liegt trotz der Rückweisung ein vor dem Bundesgericht anfechtbarer Endentscheid vor.

1.3. Das Kantonale Steueramt ist kraft ausdrücklicher Vorschrift zur Beschwerdeführung beim Bundesgericht legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] und Art. 146 DBG [SR 642.11], Art. 1 Abs. 1 der Verordnung [des Kantons St. Gallen] zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 8. November 1994 [sGS 815.1]). Entgegen der Darstellung des Beschwerdegegners wurde die Beschwerde nicht im Namen des Leiters des Rechtsdienstes des Kantonalen Steueramtes St. Gallen, sondern im Namen dieses Steueramtes erhoben.
Nach der Darstellung in der ergänzenden Stellungnahme des Beschwerdeführers vom 13. März 2020 ist der Leiter des Rechtsdienstes des Kantonalen Steueramtes St. Gallen für dieses Amt einzelzeichnungsberechtigt. Die diesbezügliche Anwendung des kantonalen Rechts erscheint nicht als willkürlich und ist somit bundesrechtskonform (vgl. insbesondere Art. 27 des Staatsverwaltungsgesetzes [des Kantons St. Gallen] vom 16. Juni 1994 [sGS 140.1] in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 der Ermächtigungsverordnung [des Kantons St. Gallen] vom 4. April 2011 [ErmV; sGS 141.41] und Nr. FD.B.02.06 des Anhangs 5 ErmV, wonach der Leiter des Rechtsdienstes des Kantonalen Steueramtes zur Erhebung von Beschwerden im Namen des Steueramtes berechtigt ist. Vgl. zum Umfang der Überprüfung der Anwendung kantonalen Rechts sogleich E. 2.1). Sollte der Beschwerdegegner sinngemäss rügen, der Leiter des Rechtsdienstes sei nicht zur Vertretung des Kantonalen Steueramtes befugt, würde er somit ins Leere stossen.

1.4. Nach dem Gesagten ist auf die formgerecht (Art. 42 BGG) erhobene Beschwerde einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1 S. 465; 134 II 207 E. 2 S. 210). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte und von kantonalem Recht gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine gesteigerte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286; 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280; Urteil 2C 719/2017 vom 26. April 2019 E. 1.2).

2.2. In sachverhaltsmässiger Hinsicht stellt das Bundesgericht auf die Feststellungen der Vorinstanz ab (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellung ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich.
Die Feststellung des Sachverhalts und damit auch die Beweiswürdigung kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich (Art. 9 BV) ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; vgl. auch BGE 143 I 310 E. 2.2 S. 313).
Die Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung erweist sich als willkürlich, wenn das Gericht Sinn und Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkannt hat, wenn es ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt gelassen oder wenn es auf der Grundlage der festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen gezogen hat. Dass die von Sachgerichten gezogenen Schlüsse nicht mit der eigenen Darstellung des Beschwerdeführers übereinstimmen, belegt keine Willkür (vgl. BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266 mit Hinweisen; Urteile 1C 370/2019 vom 21. Oktober 2019 E. 4; 2C 212/2019 vom 12. September 2019 E. 2.1).
Inwiefern die vorinstanzliche Beweiswürdigung bzw. die Sachverhaltsfeststellung klarerweise unhaltbar sein soll, muss in der Beschwerdeschrift detailliert aufgezeigt werden (Art. 42 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 144 V 50 E. 4.2 S. 53; 139 I 72 E. 9.2.3.6 S. 96; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; Urteil 2C 961/2018 vom 24. Januar 2019 E. 2.2).

II. Direkte Bundessteuer

3.

3.1. Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG unterliegen geldwerte Vorteile aus Beteiligungen beim Inhaber des Beteiligungsrechts der Einkommenssteuer. Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich dadurch, dass 1) die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, 2) der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, 3) die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte (Drittvergleich) und 4) der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar war (BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 92 f.; 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.; 131 II 593 E. 5.1 S. 607). Stets vorauszusetzen ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hatte (Robert Danon, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 209 zu Art. 57 , 58 DBG; Yves Noël, in: Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], a.a.O., N. 83 zu Art. 20 DBG). Letzteres wird nach der Praxis des Bundesgerichts vermutet, wenn die geldwerte Leistung dem Drittvergleich nicht standhält (Urteil 2C 777/2019
vom 28. April 2020 E. 5.1; Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5 in: StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811 mit Hinweisen).

3.2. Falls der als geldwerte Leistung qualifizierende Handelsvorgang weder bei der Kapitalgesellschaft noch beim Beteiligungsinhaber besteuert worden ist, führt dies grundsätzlich beidseitig zur Aufrechnung. Dies folgt seitens der leistenden Gesellschaft aus Art. 58 Abs. 1 lit. b /c DBG, seitens des empfangenden Beteiligungsinhabers aus Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG, soweit es um eine natürliche Person geht (Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.3.3 und 2.3.4 [mit weiteren Hinweisen auf vorliegend nicht einschlägige Ausnahmen]).
Haben die Steuerbehörden im Rahmen der Veranlagung der Gesellschaft festgestellt, dass die Gesellschaft einem Anteilsinhaber eine geldwerte Leistung ausgerichtet hat, dürfen sie nach der Rechtsprechung im Rahmen der Veranlagung des Anteilsinhabers zwar vermuten, dass diese geldwerte Leistung dem Anteilsinhaber oder einer ihm nahestehenden Person zugeflossen ist und deshalb bei ihm der Einkommenssteuer untersteht. Wie das Bundesgericht aber stets betont hat und auch die Vorinstanz hervorhebt, besteht kein Aufrechnungsautomatismus, d.h. diese natürliche Vermutung ist weder unwiderlegbar, noch entfaltet die rechtskräftige Veranlagung der Gesellschaft Bindungswirkung für die Veranlagung ihrer Anteilsinhaber (vgl. Urteile 2C 364/2018 vom 16. September 2019 E. 1.4.3; 2C 312/2019 vom 23. April 2019 E. 2.3.4 und 2.3.5; 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.7 in: StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811).

3.3. Richtet eine Gesellschaft aufgrund eines Beteiligungsverhältnisses geldwerte Vorteile nicht an einen Anteilsinhaber, sondern an eine Drittperson aus, die einem Anteilsinhaber nahesteht, sind diese Vorteile nach der sog. Drei eckstheorie steuerlich in einem ersten Schritt als Ertrag aus beweglichem Vermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) auf der Ebene des Beteiligungsinhabers zu erfassen. Von dort fliessen sie weiter an die nahestehende Drittperson (BGE 138 II 57 E. 4.2 S. 61 f.; Urteile 2C 449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.4.1; 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.4.2 in: StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811; zum Anwendungsbereich der [reinen] Dreieckstheorie sowie zu weiteren Theorien bei geldwerten Leistungen an nahestehende Personen vgl. Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.4.2-2.4.4 mit Hinweisen).

3.4. Als dem Beteiligungsinhaber nahestehend betrachtet die Praxis eine natürliche oder juristische Person, die zum beherrschenden Beteiligungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche, beispielsweise verwandtschaftliche Beziehungen unterhält. Nahestehend im steuerrechtlichen Sinn sind darüber hinaus Personen, denen der Beteiligungsinhaber gestattet, seine Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57 E. 2.3 S. 60; 138 II 545 E. 3.4 S. 551).

4.

4.1. Aus dem vorliegend angefochtenen Urteil geht hervor, dass bei der von B.A.________ und C.A.________ sel. gehaltenen D.________ GmbH diverse Aufrechnungen vorgenommen wurden. Grund dafür bildete dabei nach Darstellung des Beschwerdeführers die Feststellung, dass das Flugzeug E.________ und ein Zugfahrzeug trotz Aufnahme in den Büchern der Gesellschaft ausschliesslich für private Zwecke des Beschwerdegegners gedient hatten. Gestützt auf diese Feststellung rechnete der Beschwerdeführer nach eigenen Angaben für die Steuerperiode 2011 die gesamten Anschaffungs- und Betriebskosten und für die Steuerperiode 2012 die Betriebskosten dieser Fahrzeuge bei der Gesellschaft als geldwerte Leistungen auf. Für die in der Handelsbilanz getätigten Abschreibungen sind nach Darstellung des Beschwerdeführers bei der Gesellschaft keine Aufrechnungen vorgenommen worden, weil die Fahrzeuge in der Steuerbilanz 2011 vollumfänglich abgeschrieben worden sind. Die Veranlagungen der D.________ GmbH für die Geschäftsjahre 2011 und 2012 sind unangefochten in Rechtskraft erwachsen.

4.2. Der Beschwerdegegner ist als Sohn der verstorbenen Beteiligungsinhaber der D.________ GmbH eine (diesen Beteiligungsinhabern) nahestehende Person. Es ist grundsätzlich unbestritten, dass die D.________ GmbH ihm bzw. den Anteilsinhabern geldwerte Leistungen ausgerichtet hat, welche einkommenssteuerrechtlich entsprechend der (reinen) Dreieckstheorie beim Ehepaar A.________ sel. aufzurechnen sind. Nicht in Abrede gestellt wird auch, dass hierfür infolge der Rechtskraft der entsprechenden Veranlagung 2011 des Ehepaares ein Nachsteuerverfahren einzuleiten war (vgl. dazu Art. 151 Abs. 1 DBG).

4.3. Uneinigkeit besteht vorliegend insbesondere darüber, in welchem Umfang den (ehemaligen) Anteilsinhabern geldwerte Leistungen anzurechnen sind:

4.3.1. Die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen und die Vorinstanz gehen davon aus, dass bei der Anschaffung von privat genutzten Vermögensgegenständen durch die Gesellschaft die Anschaffungskosten im Anschaffungsjahr bei den Anteilsinhabern nicht vollumfänglich als geldwerte Leistung besteuert werden können. Nach Auffassung der Verwaltungsrekurskommission können diese Kosten nur im Umfang der tatsächlich getätigten Abschreibungen als geldwerte Leistung aufgerechnet werden. Nach Meinung der Vorinstanz sind hingegen die Abschreibungen nur dann separat zu berücksichtigen, wenn es keinen Marktpreis für die unentgeltliche Benützung des streitbetroffenen Flugzeuges durch den Beschwerdegegner gibt (vgl. E. 5.3 des angefochtenen Urteils). Ihrer Auffassung nach ist vorliegend ein Marktpreis von Fr. 600.-- pro Flugstunde zugrunde zu legen und ist folglich angesichts der vom Beschwerdegegner absolvierten Flüge von insgesamt 302 Minuten (2011) bzw. 210 Minuten (2012) im Zusammenhang mit dem Betrieb des Flugzeuges und des Zugfahrzeuges eine geldwerte Leistung von Fr. 3'020.-- (2011) bzw. Fr. 2'100.-- (2012) aufzurechnen.

4.3.2. Der Beschwerdeführer macht geltend, es müssten in der Steuerperiode 2011 die gesamten Anschaffungskosten des Flugzeuges von Fr. 201'485.-- als geldwerte Leistung angerechnet werden. Dagegen sei für die im Jahr 2012 für das Flugzeug gebuchte Abschreibung keine geldwerte Leistung aufzurechnen. Zur Begründung erklärt der Beschwerdeführer, das Flugzeug sei nicht im Eigentum der D.________ GmbH gewesen, weshalb die Aktivierung des Flugzeuges und der in diesem Zusammenhang getätigten Aufwendungen in der Bilanz dieser Gesellschaft handelsrechtswidrig sei. Da das Flugzeug für die Gesellschaft mangels Eigentums einen Nonvaleur dargestellt habe, sei die Übernahme sämtlicher Kosten im Zusammenhang mit dem Flugzeug geschäftsmässig nicht begründet gewesen. In Tat und Wahrheit sei das Flugzeug Eigentum der F.________ Inc. gewesen. Letztere Gesellschaft sei dem Beschwerdegegner zuzurechnen, habe doch der Beschwerdegegner in deren Namen einen Vertrag mit der G.________ GmbH unterzeichnet. Vor diesem Hintergrund habe die D.________ GmbH mit der Übernahme der Kosten für das fremde Flugzeug einer den Anteilsinhabern nahestehenden Person eine geldwerte Leistung erbracht, welche als solche für die Gesellschaftsorgane ohne Weiteres erkennbar
gewesen sei.

4.3.3. Der Beschwerdegegner hält dem Beschwerdeführer im Wesentlichen entgegen, dass von angeblichen Sachverhalten betreffend die D.________ GmbH nicht "im Sinne eines Aufrechnungsautomatismus" auf geldwerte Leistungen bei den Anteilsinhabern geschlossen werden dürfe (Beschwerdeantwort, S. 5). Der Beschwerdeführer verkenne, dass die Aufrechnung geldwerter Leistungen bei einer Gesellschaft eine widerlegbare Vermutung begründe, dass auch beim Anteilsinhaber eine entsprechende Aufrechnung vorzunehmen sei. Im vorliegenden Fall sei diese Vermutung widerlegt. Es komme hinzu, dass bei den Veranlagungen 2011 und 2012 der D.________ GmbH davon ausgegangen worden sei, dass sich das Flugzeug in deren Eigentum befunden habe. Weiter macht der Beschwerdegegner geltend, es bestehe kein Anlass für eine Erhöhung der nach dem angefochtenen Urteil vorzunehmenden Aufrechnungen, weil das Flugzeug gemäss dem von der Vorinstanz herangezogenen Logbuch zu 70 % durch andere Piloten als ihn (und damit teilweise geschäftsmässig) genutzt worden sei. Der Beschwerdegegner stellt sich schliesslich auf den Standpunkt, dass der angefochtene Entscheid selbst dann, wenn das Flugzeug nicht im Eigentum der D.________ GmbH gewesen wäre, zu bestätigen wäre.
Gegebenenfalls hätte die Gesellschaft zwar - so der Beschwerdegegner - ein fiktives Aktivum verbucht, doch sei auf der Ebene der Gesellschaft erst bei der Abschreibung dieses fiktiven Aktivums oder bei der Veräusserung des Flugzeuges eine Gewinnberichtigung vorzunehmen und sei auf der Stufe der Anteilseigner die Frage eines entsprechenden Zuflusses separat zu prüfen.

5.

5.1. Die Vorinstanz hat zutreffend erkannt, dass die rechtskräftigen Veranlagungen der D.________ GmbH keine Bindungswirkung für die Veranlagung der verstorbenen Eltern des Beschwerdegegners entfalten und sich die Frage des Vorliegens von geldwerten Leistungen auf der Ebene der Anteilsinhaber somit nicht allein unter Verweisung auf diese Veranlagungen der Kapitalgesellschaft beantworten lässt. Es besteht mithin kein Aufrechnungsautomatismus dahingehend, dass allfällige, bei der D.________ GmbH im Zusammenhang mit dem Flugzeug und dem Zugfahrzeug aufgerechnete geldwerte Leistungen ohne Weiteres und im gleichen Umfang auch bei den verstorbenen Eltern des Beschwerdegegners aufzurechnen (gewesen) wären (vgl. E. 3.2 hiervor).
Die Veranlagungen der D.________ GmbH sind jedoch für die Veranlagung der verstorbenen Anteilsinhaber insofern von Belang, als sie rechtsprechungsgemäss die Vermutung begründen können, dass diesen Anteilsinhabern über den ihnen nahestehenden Beschwerdegegner eine geldwerte Leistung zugeflossen ist (vgl. E. 3.2 hiervor). Damit diese Vermutung greift (und gegebenenfalls unter Umständen widerlegt werden kann), muss jedoch die Vermutungsbasis hinreichend erstellt sein. Auch kann die Tragweite dieser (allfälligen) Vermutung nur dann korrekt eingeschätzt werden, wenn im Rahmen des Zumutbaren geklärt wurde, welche Überlegungen für die Aufrechnung geldwerter Leistungen bei der Gesellschaft ausschlaggebend waren. Zu diesem Punkt finden sich im angefochtenen Urteil jedoch keine hinreichenden tatsächlichen Feststellungen. Die Vorinstanz liess es vielmehr im Wesentlichen beim Hinweis bewenden, dass die "diversen Aufrechnungen" bei der D.________ GmbH in den Geschäftsjahren 2011 und 2012 unbestrittenermassen rechtskräftig seien und der für die Veranlagung der natürlichen Personen zuständigen Stelle des Beschwerdeführers im Januar und Juli 2014 verdeckte Gewinnausschüttungen der D.________ GmbH steueramtlich gemeldet worden seien. Zwar nannte
die Vorinstanz als Gegenstand dieser Meldungen verdeckte Gewinnausschüttungen an B.A.________ betreffend das Geschäftsjahr 2011 im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Flugzeuges und Zugfahrzeuges sowie dem Fahrzeugunterhalt in der Höhe von insgesamt Fr. 243'185.-- und betreffend das Geschäftsjahr 2012 im Zusammenhang mit dem Unterhalt dieser Fahrzeuge in der Höhe von Fr. 24'700.-- (lit. B des angefochtenen Entscheids). Doch hat die Vorinstanz nicht festgestellt, weshalb (und gestützt auf welche Beweismittel) die Anschaffung des Flugzeuges und des Zugfahrzeuges sowie die entsprechenden Unterhaltskosten bei den Veranlagungen der Gesellschaft als nicht geschäftsmässig begründet erachtet worden sind. Diesbezüglich lässt sich auch den vorliegenden Akten nichts entnehmen.
Mit Blick auf das Gesagte erweist sich der rechtserhebliche Sachverhalt nicht als hinreichend erstellt.

5.2. Die Frage, ob das vom Beschwerdegegner als den Anteilsinhabern nahestehende Person genutzte Flugzeug im Eigentum der D.________ GmbH stand oder nicht, ist, wie im Folgenden aufgezeigt wird, entgegen dessen Auffassung für die streitbetroffenen Veranlagungen auf Ebene der Anteilsinhaber grundsätzlich rechtserheblich:
Eine geldwerte Leistung kann insbesondere im Fall der Übernahme eines fiktiven oder wertlosen Aktivums ("Nonvaleur") erfolgen. Erwirbt eine Gesellschaft von einem Anteilsinhaber oder einer nahestehenden Person einen Vermögensgegenstand oder eine Forderung zu einem Preis, der offensichtlich über dem wirklichen Wert (d.h. dem im Drittvergleich ermittelten Verkehrswert) liegt, wird durch die Verbuchung zum Erwerbspreis ein "Nonvaleur" bilanziert, was schon handelsrechtlich unzulässig ist. Diesfalls erfolgt im Zeitpunkt der entsprechenden Abschreibung eine steuerliche Gewinnberichtigung (Aufrechnung der geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibung). Beim veräussernden Anteilsinhaber wird der geldwerte Vorteil (Differenz zwischen dem tatsächlichen Wert und dem Kaufpreis des Aktivums) hingegen grundsätzlich bereits im Zeitpunkt des Forderungserwerbs erfasst, d.h. es wird bei Privatvermögen ein entsprechender Beteiligungsertrag aufgerechnet (vgl. Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001, S. 147, 158 f., 173 und 276 ff. mit weiteren Hinweisen).
Würde es sich vorliegend so verhalten, dass das Flugzeug - wie der Beschwerdeführer behauptet - tatsächlich im Eigentum der F.________ Inc. war und diese Gesellschaft dem Beschwerdegegner als den Anteilsinhabern der D.________ GmbH nahestehende Person zuzurechnen wäre, würde die Aktivierung der Anschaffungskosten des Flugzeuges in der Bilanz der D.________ GmbH einer Übernahme eines fiktiven Aktivums vom Anteilsinhaber in der genannten Art gleichkommen, wäre doch das Flugzeug damit für die D.________ GmbH ein Nonvaleur. Auch wenn die gegebenenfalls handelsrechtswidrige Verbuchung auf der Ebene dieser Gesellschaft erst mit einer Gewinnberichtigung im Zeitpunkt der Abschreibung des Nonvaleurs zu korrigieren wäre, müsste für die Besteuerung der Anteilsinhaber auf den Zeitpunkt der Einbringung des Nonvaleurs in die Gesellschaft abgestellt werden. Denn letzterer Zeitpunkt entspricht dem Zeitpunkt des Erwerbs einer Forderung durch den Anteilsinhaber im Falle, dass dieser der Gesellschaft einen Nonvaleur verkauft. Folglich kann entgegen der Auffassung des Beschwerdegegners nicht argumentiert werden, es sei so oder anders bzw. unabhängig von den Eigentumsverhältnissen erst der Zeitpunkt der Abschreibung massgeblich.

5.3. Der Beschwerdeführer rügt zutreffend, im Zusammenhang mit der Frage, ob die D.________ GmbH in der massgebenden Zeitspanne Eigentümerin des Flugzeuges gewesen sei, habe die Vorinstanz den Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt. Dies gilt schon deshalb, weil die Vorinstanz ohne erkennbaren sachlichen Grund den vom Beschwerdeführer ins vorinstanzliche Verfahren eingebrachten Auszug der Website H.________ vom 26. April 2018 (Beilage 1 zur Vernehmlassung im vorinstanzlichen Verfahren vom 7. Mai 2018) unberücksichtigt gelassen hat. Dieser Auszug hätte in die vorinstanzliche Beweiswürdigung einfliessen müssen, da danach die F.________ Inc. vom 19. Februar 2011 bis zum 13. April 2017 als Eigentümerin des Flugzeuges registriert war. Die Vorinstanz hätte unter Berücksichtigung dieses Auszuges klären müssen, ob ihre Auffassung, wonach die D.________ GmbH am 3. März 2011 Eigentümerin des Flugzeuges geworden ist, plausibel ist.
Ob die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung, dass die D.________ GmbH Eigentümerin des Flugzeuges war, aus weiteren Gründen bundesrechtswidrig ist, muss nach dem Gesagten nicht geklärt werden.

6.
Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde dahingehend gutzuheissen, dass der angefochtene Entscheid, soweit die Aufrechnungen geldwerter Leistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb des Flugzeuges und des Zugfahrzeuges bei der direkten Bundessteuer 2011 und 2012 betreffend, aufzuheben und die Sache zur diesbezüglichen Vornahme ergänzender Sachverhaltsabklärungen sowie zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen ist. Die Vorinstanz wird insbesondere die Akten der Veranlagungen der D.________ GmbH zu den Geschäftsjahren 2011 und 2012 beizuziehen und die Frage nach den Eigentumsverhältnissen am Flugzeug unter Berücksichtigung/Würdigung des erwähnten Auszuges der Website H.________ vom 26. April 2018 neu zu beurteilen haben.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

7.
Die massgebende kantonalrechtliche Ordnung stimmt im Wesentlichen mit derjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG) überein (vgl. Art. 33 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes [des Kantons St. Gallen] vom 9. April 1998 [sGS 811.1]). In Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern ergibt sich somit kein anderes Ergebnis, und es kann diesbezüglich auf die Erwägungen über die direkte Bundessteuer verwiesen werden. Demnach erweist sich die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern gleichermassen insoweit als begründet, als der angefochtene Entscheid, soweit die Aufrechnungen geldwerter Leistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb des Flugzeuges und des Zugfahrzeuges in den Steuerperioden 2011 und 2012 betreffend, aufzuheben und die Sache zur diesbezüglichen Vornahme ergänzender Sachverhaltsabklärungen sowie zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen ist.

IV. Kosten und Entschädigungen

8.
Die Rückweisung der Sache zu neuerlicher Behandlung mit offenem Ausgang gilt für die Frage der Gerichtskosten und der Parteientschädigung als vollständiges Obsiegen im Sinne von Art. 66 Abs. 1 sowie Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG (BGE 137 V 210 E. 7.1 S. 271 mit Hinweisen; Urteil 2C 779/2019 vom 29. Januar 2020 E. 4). Entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (vgl. Art. 65 und Art. 66 BGG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (vgl. Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2011 und 2012 wird gutgeheissen. Soweit die Aufrechnungen geldwerter Leistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb des Flugzeuges und des Zugfahrzeuges bei der direkten Bundessteuer 2011 und 2012 betreffend wird der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 27. Juni 2019 aufgehoben und die Sache zu ergänzenden Sachverhaltsabklärungen sowie neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an dieses Gericht zurückgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 wird gutgeheissen. Soweit die Aufrechnungen geldwerter Leistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb des Flugzeuges und des Zugfahrzeuges bei den Kanton- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 betreffend wird der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 27. Juni 2019 aufgehoben und die Sache zu ergänzenden Sachverhaltsabklärungen sowie neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an dieses Gericht zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. Juli 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Zünd

Der Gerichtsschreiber: König

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 91 Décisions partielles - Le recours est recevable contre toute décision:
^a	qui statue sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en cause;
^b	qui met fin à la procédure à l'égard d'une partie des consorts.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.245

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.