2C_784/2008 - 2009-07-07 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 784/2008

Urteil von 7. Juli 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Zünd
Gerichtsschreiber Küng.

Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Josef Schaller,

gegen

Gemeinde Y.________, handelnd durch den Gemeinderat,

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern.

Gegenstand
Handänderungssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 23. September 2008.

Sachverhalt:

A.
Am 31. Mai 2006 verkaufte die im Bereich der Futtermittelproduktion (insb. Betrieb einer Futtermühle mit eigener Produktionsanlage) tätige A.________ AG der X.________ AG, beide mit Sitz in Y.________, zwei Grundstücke in Y.________ mitsamt verschiedenen Gebäuden. Der Kaufpreis betrug insgesamt Fr. 1'189'000.--. Zusätzlich veräusserte die A.________ AG der X.________ AG die auf einem der Grundstücke befindliche Tankanlage für Benzin und Diesel und die dazugehörigen unterirdischen Tankanlagen für Fr. 35'000.--.
Mit Veranlagungsverfügung vom 15. September 2006 erhob der Gemeinderat Y.________ von der X.________ AG für dieses Rechtsgeschäft eine Handänderungssteuer im Betrag von Fr. 55'917.--. Deren Festsetzung erfolgte nach Massgabe der Katasterschatzungen der Grundstücke. Die von der X.________ AG dagegen erhobene Einsprache blieb ohne Erfolg. Den Einspracheentscheid focht die X.________ AG beim Verwaltungsgericht des Kantons Luzern an. Dieses sistierte das Beschwerdeverfahren bis zum Abschluss des von der X.________ AG gleichzeitig mit der Einsprache veranlassten Verfahrens um Revision der Katasterschatzungen.
Die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern überprüfte die rechtskräftigen Schatzungen und kam im Entscheid vom 25. April 2008 zum Ergebnis, dass die Werte zum Bewertungszeitpunkt korrekt ermittelt worden seien; eine Revision bzw. Änderung der Katasterwerte sowie eine Neuschatzung wurden demzufolge abgelehnt. Nachdem dieser Entscheid unangefochten in Rechtskraft erwachsen war, nahm das Verwaltungsgericht am 12. Juni 2008 das Beschwerdeverfahren wieder auf.
Am 1. Juli 2008 ersuchte die X.________ AG erneut um Sistierung des Beschwerdeverfahrens, nachdem sie zuvor ein neues Gesuch um Revision der Schatzung gestellt hatte.
Mit Urteil vom 23. September 2008 wies das Verwaltungsgericht sowohl das Sistierungsgesuch als auch die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die X.________ AG dem Bundesgericht, das Verfahren bis zur rechtskräftigen Erledigung der Revisionsschatzung zu sistieren und den angefochtenen Entscheid aufzuheben.
Die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern beantragt, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
Der Gemeinderat schliesst sinngemäss auf Abweisung der Beschwerde.
Das Verwaltungsgericht stellt unter Hinweis auf den angefochtenen Entscheid den Antrag, die Beschwerde abzuweisen.

C.
Mit Verfügung vom 25. November 2009 wies der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung die Gesuche um Sistierung und Gewährung der aufschiebenden Wirkung ab.

Erwägungen:

1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen letztinstanzlichen kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Die Beschwerdeführerin hat vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen, ist als Abgabepflichtige durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung; sie ist daher zur Beschwerde berechtigt (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Gemäss Art. 106 Abs. 1 BGG wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an. Die Rechtsschrift hat die Begehren und deren Begründung zu enthalten (Art. 42 Abs. 1 BGG); im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird.

1.3 Der angefochtene Entscheid ist ausschliesslich in Anwendung von kantonalem Recht ergangen. Für dessen Anfechtung gilt die qualifizierte Rügepflicht nach Art. 106 Abs. 2 BGG; das heisst, das Bundesgericht prüft die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts unter dem Gesichtswinkel der verfassungsmässigen Rechte nur insoweit, als eine entsprechende Rüge erhoben worden ist.

1.4 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn diese offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Im Kanton Luzern wird eine Handänderungssteuer von 1,5 Prozent des Handänderungswertes erhoben (§ 6 des Luzerner Gesetzes vom 28. Juni 1983 über die Handänderungssteuer; HStG/LU), wobei Letzterer sich grundsätzlich nach den Leistungen des Erwerbers bemisst (§ 7 Abs. 1 HStG/LU). Ist der Erwerbspreis nicht feststellbar, so wird für die Steuerbemessung subsidiär der Katasterwert herangezogen (§ 7 Abs. 2 Satz 1 HStG/LU); gleiches gilt, wenn der vereinbarte Erwerbspreis unter dem Katasterwert liegt (§ 7 Abs. 2 Satz 2 HStG/LU).
Nach § 2 HStG/LU gilt als steuerbegründende Handänderung u.a. der Übergang des Eigentums an einem Grundstück im Sinn von Art. 655 Abs. 2 ZGB (Ziff. 1). Steuerpflichtig ist der Erwerber (§ 4 Abs. 1 HStG/LU).

2.2 Gewisse Handänderungen sind steuerfrei, so namentlich der Übergang eines Grundstücks bei Umstrukturierungen im Sinne der §§ 26 und 75 des Steuergesetzes (§ 3 Ziff. 5 HStG/LU). Die beiden Normen, auf welche verwiesen wird, umschreiben die Voraussetzungen, unter denen bei Umstrukturierungen stille Reserven einer Personenunternehmung von der Einkommenssteuer (§ 26 ff. StG/LU) bzw. solche einer juristischen Person von der Gewinnsteuer (§ 75 StG/LU) befreit sind. Als Umstrukturierung gelten gemäss § 75 Abs. 1 des Luzerner Steuergesetzes vom 22. November 1999 (StG/LU) namentlich die Fusion, Spaltung oder Umwandlung; in diesen Fällen (lit. a bis d) werden die stillen Reserven einer juristischen Person nicht besteuert, sofern die Steuerpflicht in der Schweiz weiterbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden.

2.3 Der Steuerbefreiungstatbestand von § 75 Abs. 1 StG/LU deckt sich mit dem Wortlaut von Art. 24 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 61 DBG. Die beiden Normen des Bundesrechts wurden mit dem Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG; SR 221.301) geändert bzw. eingeführt. Dessen Art. 103 verbietet ab dem 1. Juli 2009 die Erhebung von kantonalen und kommunalen Handänderungsabgaben bei Umstrukturierungen u.a. im Sinne von Art. 24 Abs. 3 StHG.
Soweit die Beschwerdeführerin eine Verletzung von Art. 24 Abs. 3 StHG rügt, ist darauf nicht einzutreten, da diese Bestimmung lediglich die direkten Steuern erfasst (Art. 1 f . StHG) und in Verbindung mit Art. 103 FusG für die kantonalen Handänderungsabgaben im hier massgeblichen Zeitpunkt noch nicht analog anwendbar war.

3.
3.1 Die Vorinstanz ist wie schon die kantonale Steuerverwaltung davon ausgegangen, dass im Falle der Beschwerdeführerin einzig der Tatbestand von § 75 Abs. 1 lit. b StG/LU in Frage kommt. Dieser erfasst die Auf- oder Abspaltung einer juristischen Person, sofern ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden und soweit die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen.

3.2 Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, der Verkauf der Liegenschaften sei als steuerbefreite Umstrukturierung im Sinne von § 3 Ziff. 5 HStG/LU zu qualifizieren; indem die Vorinstanz die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung als nicht gegeben erachtet habe, sei der Begriff der handänderungssteuerbefreiten Vermögensübertragung gemäss § 3 Abs. 5 HStG/LU und § 75 StG/LU sowie Art. 24 Abs. 3 StHG willkürlich ausgelegt worden.

3.3 Willkürlich (Art. 9 BV) ist ein Entscheid nicht schon dann, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre, sondern erst dann, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem und offensichtlichem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (BGE 127 I 54 E. 2b).

3.4 Die Vorinstanz hat festgestellt, dass die A.________ AG verkauft werden sollte. Um einen Käufer zu finden, waren zunächst die für den Mühlebetrieb nicht notwendigen Parzellen der Beschwerdeführerin übereignet worden. Die beiden beteiligten Gesellschaften werden beherrscht von B.________ und C.________, die je 50 % (X.________ AG) bzw. 53 und 47 % (A.________ AG) der Aktien besitzen; es handelt sich aufgrund der Identität der Aktionäre (ausschliesslich natürliche Personen) somit um Schwestergesellschaften. Da die schliesslich gefundene Käuferschaft keine Liegenschaften erwerben wollte, wurden auch die beiden letzten - hier betroffenen - Grundstücke der A.________ AG vorgängig auf die Beschwerdeführerin übertragen. Gemäss Kaufvertrag vom 31. Mai 2006 wurde dabei der Kaufpreis von insgesamt Fr. 1'224'000.-- von der Beschwerdeführerin durch Übernahme der Schuld- und Zinspflicht einer auf beiden Grundstücken lastenden Hypothekarschuld von Fr. 835'000.-- sowie durch Übernahme einer Aktionärsdarlehensschuld der Verkäuferin gegenüber dem Darlehensgeber C.________ im Betrag von Fr. 389'000.-- beglichen. Zugleich verpflichtete sich die Käuferin, der Verkäuferin durch separaten Vertrag die Bauten und Anlagen auf den beiden Parzellen
weiterzuvermieten bzw. zu verpachten. Eigenkapital wurde nicht übertragen.
Dieser Sachverhalt wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten; sie räumt ausdrücklich ein, beim Verkauf sei keine Eigenkapitalquote abgetreten worden.

3.5 Die Vorinstanz hat diesen von den beiden Gesellschaften frei gewählten Vorgang rechtlich grundsätzlich zutreffend als Abspaltung im Sinne von Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 24 Abs. 3 lit. b StHG qualifiziert (vgl. MARKUS REICH, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Aufl., 2008, N. 90 zu Art. 61 DBG; dazu auch PETER RIEDWEG/DIETER GRÜNBLATT, in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2005, N. 1 vor Art. 29 FusG).
Charakteristisch für die Spaltung ist eine Entreicherung der übertragenden Gesellschaft (MARKUS REICH, a.a.O., N. 97 zu Art. 61). Abgesehen vom Erfordernis, dass die übertragenen Vermögenswerte in sich geschlossene Betriebsteile bilden müssen, wird in Praxis und Lehre zusätzlich verlangt, dass der übertragene Betrieb mit einer hinreichenden Eigenkapitalbasis ausgestattet ist und die in der angestammten Gesellschaft zurückgebliebenen Vermögensrechte weiterhin einen Betrieb im steuerrechtlichen Sinn darstellen (MARKUS REICH, a.a.O., N. 101 zu Art. 61 DBG). Die Vorinstanz hat offen gelassen, ob dieses doppelte Betriebserfordernis hier erfüllt wäre. Dass bei Spaltungen zusätzlich die Übertragung von angemessenem Eigenkapital verlangt wird bzw. dass die Abspaltung stets zu Lasten des Eigenkapitals des bisherigen Rechtsträgers erfolgen muss, entspricht der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung bei der Gewinnsteuer und wird auch in der Lehre von zahlreichen Autoren vertreten; dies mit der Folge, dass der blosse Verkauf eines Betriebes an eine Schwestergesellschaft keine steuerneutrale Spaltung darstellt (Kreisschreiben Nr. 5 der eidgenössischen Steuerverwaltung vom 1. Juni 2004 "Umstrukturierungen" Ziff. 4.3.2.4 und 4.3.2.13 sowie
Anhang Beispiel Nr. 11; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 43 und 46 zu Art. 61 DBG und N. 83 zu Rev.Art. 61 DBG, mit Hinweisen; kritisch dazu: MARKUS REICH, a.a.O., N. 7 und N. 94 zu Art. 61 DBG; THOMAS LINDER/MARTIN JAU, Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2005, Ziff. 2.1.3 und 3.2.3, insb. S. 85; PETER R. ALTENBURGER UND ANDERE, Schweizerisches Umstrukturierungsrecht, 2004, Rz. 1663; mit Einschränkungen: PETER RIEDWEG/DIETER GRÜNBLATT, a.a.O., N. 94 vor Art. 29 FusG).

3.6 Das Bundesgericht hat denn auch in einem Fall die Rechtsprechung des luzernischen Verwaltungsgerichts, nach welcher eine steuerpflichtige Handänderung auch dann gegeben ist, wenn der Alleinaktionär von seiner Aktiengesellschaft ein Grundstück für sich privat oder für eine andere ihm gehörende Gesellschaft erwirbt, nicht beanstandet (Urteil 2P.243/1996 vom 28. Oktober 1998 E. 5).

3.7 Der Beschwerdeführerin ist darin zuzustimmen, dass die Aufzählung der steuerneutralen Umstrukturierungen in § 75 StG/LU ("... insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung") an sich nicht abschliessend ist (Peter Locher, a.a.O., N. 3 zu Rev.Art. 61 DBG, mit weiteren Literaturhinweisen). Dies ändert aber nichts daran, dass auch bei Vermögensübertragungen, die wirtschaftlich einer Abspaltung gleichkommen, die grundsätzlichen Voraussetzungen für steuerneutrale Umstrukturierungen erfüllt sein müssen (Peter Locher, a.a.O., N. 83 zu Rev.Art. 61 DBG).
Der Vorwurf der Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe sich mit ihren diesbezüglichen Vorbringen (Ziff. 12 bis 30) nicht auseinandergesetzt und dadurch Art. 29 BV verletzt, geht fehl. Denn die Vorinstanz hat keineswegs erkannt, die gesetzliche Aufzählung sei abschliessend.

3.8 Die Vorinstanz hat sich bei der Auslegung und Anwendung der hier in Frage stehenden Normen des kantonalen Rechts auf die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung und die wohl überwiegende Lehre zu den entsprechenden Bestimmungen des Bundesrechts gestützt. Es braucht nicht entschieden zu werden, ob diese Auffassung bei freier Prüfung von Art. 61 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3 StHG standhält. Auf jeden Fall ist es nicht geradezu willkürlich, wenn sich die Vorinstanz bei der Anwendung des kantonalen Rechts daran hält.
Dasselbe gilt für die Folgerung, es liege mangels eines Konzernverhältnisses auch keine steuerneutrale Vermögensübertragung im Sinne von Art. 66 ff . FusG vor. Denn eine solche ist schon daher ausgeschlossen, weil im vorliegenden Fall unbestrittenermassen kein Konzern besteht (vgl. PETER ALTENBURGER UND ANDERE, a.a.O., Rz. 1663).

4.
4.1 Die Beschwerdeführerin beanstandet sodann eine offensichtlich unrichtige und willkürliche Annahme des Katasterwertes als massgebendem Handänderungswert; dies verletze § 7 Abs. 2 HStG/LU.

4.2 Der Handänderungswert besteht aus sämtlichen Leistungen des Erwerbers (§ 7 Abs. 1 HStG/LU). Erreicht der vereinbarte Kaufpreis den Katasterwert des Grundstücks nicht, so bemisst sich die Handänderungssteuer - subsidiär - nach dem Katasterwert (§ 7 Abs. 2 HstG/LU).
Die im Verkaufszeitpunkt rechtskräftigen Katasterschatzungen der beiden Grundstücke aus den Jahren 1999 und 2002 weisen für diese einen Wert von insgesamt Fr. 3'727'800.-- aus; der Verkaufspreis (einschliesslich Tankanlage) beträgt laut Kaufvertrag Fr. 1'224'000.--.
Da damit der Verkaufspreis - aus welchem Grund auch immer - weit unter dem Katasterwert liegt, durfte die Vorinstanz ohne Willkür entsprechend der gesetzlichen Regelung den Katasterwert der Grundstücke als Grundlage der Besteuerung betrachten (vgl. Urteil 2P.9/2007 vom 17. Januar 2007 E. 3). Denn der Katasterwert wird in einem gesetzlich geregelten Schatzungsverfahren ermittelt und er entspricht im Kanton Luzern zudem ausdrücklich dem Verkehrswert (§ 17 des kantonalen Gesetzes vom 27. Juni 1961 über die amtliche Schatzung des unbeweglichen Vermögens; Schatzungsgesetz).

5.
5.1 Die Beschwerdeführerin rügt sodann die willkürliche Abweisung ihres Sistierungsgesuches durch die Vorinstanz.

5.2 Gemäss § 41 des Luzerner Gesetzes vom 3. Juli 1972 über die Verwaltungsrechtspflege kann das Gericht aus Gründen der Zweckmässigkeit das Verfahren aussetzen, namentlich wenn sein Entscheid von einem anderen abhängt oder wesentlich beeinflusst werden könnte.

5.3 Die Vorinstanz hat das Beschwerdeverfahren sistiert, um das Ergebnis der von der Beschwerdeführerin in die Wege geleiteten Revisionsschatzung für beide Grundstücke abzuwarten. Nachdem die rechtskräftigen Schatzungen im Revisionsverfahren umfassend überprüft worden waren, ist die kantonale Steuerbehörde zum Schluss gekommen, dass die Werte im massgeblichen Bewertungszeitpunkt korrekt ermittelt worden seien, was zur Abweisung des Revisionsbegehrens führte; dieser Entscheid ist von der Beschwerdeführerin nicht angefochten worden. Nach der Wiederaufnahme des Verfahrens stellte die Beschwerdeführerin ein erneutes Revisionsgesuch und zugleich vor der Vorinstanz ein zweites Sistierungsgesuch.

5.4 Unter den gegebenen Umständen durfte die Vorinstanz ohne Willkür von einer erneuten Sistierung des Beschwerdeverfahrens absehen, da auch die neu von der Beschwerdeführerin vorgetragenen Argumente (insb. "Jahresmietwert Eigennutzung") aus den von der Vorinstanz dargelegten Gründen (angefochtenes Urteil E. 3d), die keineswegs unhaltbar erscheinen, nicht geeignet waren, das Ergebnis der rechtskräftigen Schatzungen als falsch erscheinen zu lassen. Im Übrigen hat es die Beschwerdeführerin zu vertreten, dass sie die Anfechtung der Ablehnung einer Revision der Schatzung unterlassen hat; sie muss sich darauf behaften lassen. Die Vorinstanz durfte schon aus diesem Grund ohne in Willkür zu verfallen von einer weiteren Sistierung absehen.

5.5 Soweit die Beschwerdeführerin neue Tatsachen (verändertes wirtschaftliches Umfeld) geltend macht, ist darauf nicht einzutreten (Art. 99 BGG).

6.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Ausgang hat die Beschwerdeführerin die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. Juli 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Küng

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 655 - 1 La proprietà fondiaria ha per oggetto i fondi.
¹	La proprietà fondiaria ha per oggetto i fondi.
²	Sono fondi nel senso di questa legge:
¹	i beni immobili;
²	i diritti per sé stanti e permanenti intavolati nel registro fondiario;
³	le miniere;
⁴	le quote di comproprietà d'un fondo.
³	La servitù su un fondo può essere intavolata nel registro fondiario come diritto per sé stante e permanente se:
¹	non è costituita né a favore di un fondo dominante né esclusivamente a favore di una determinata persona; e
²	è costituita per almeno 30 anni o per un tempo indeterminato.553

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 24 In generale - 1 L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
¹	L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
^a	le spese non giustificate dall'uso commerciale e addebitate al conto perdite e profitti;
^b	i prodotti, gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione che non sono stati accreditati a detto conto;
^c	gli interessi sul capitale proprio occulto (art. 29a).
²	Non costituiscono utile imponibile:
^a	gli apporti dei soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l'aggio e le prestazioni a fondo perso;
^b	il trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa commerciale o di uno stabilimento d'impresa in un altro Cantone, a condizione che non intervenga né alienazione né rivalutazione contabile;
^c	l'aumento di capitale derivante da eredità, legato o donazione.
³	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.110
^3bis	Qualora una società di capitali o una società cooperativa trasferisca una partecipazione a una società estera del medesimo gruppo, l'imposizione della differenza tra il valore determinante per l'imposta sull'utile e il valore venale della partecipazione è rinviata.111 Il rinvio dell'imposizione decade se la partecipazione trasferita è venduta a un terzo estraneo al gruppo o se la società i cui diritti di partecipazione sono stati trasferiti aliena una parte importante dei propri attivi e passivi o è liquidata.112
^3ter	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 3 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.113
^3quater	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale svizzera secondo il capoverso 3 lettera d.114 115
^3quinquies	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3quater i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.116
⁴	Si applicano per analogia le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c).
^4bis	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento degli utili e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno.117
⁵	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 61 Ristrutturazioni - 1 Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
¹	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.
²	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 1 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.
³	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale secondo l'articolo 61 capoverso 1 lettera d.
⁴	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3 i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.
⁵	La società di capitali o società cooperativa che subisce una perdita contabile sulla partecipazione a un'altra società di capitali o cooperativa a seguito della ripresa degli attivi e dei passivi di quest'ultima non può dedurre fiscalmente tale perdita; un eventuale utile contabile sulla partecipazione è imponibile.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 1 Scopo e campo d'applicazione - 1 La presente legge stabilisce le imposte dirette che i Cantoni devono riscuotere e fissa i principi determinanti per il loro disciplinamento nella legislazione cantonale.
¹	La presente legge stabilisce le imposte dirette che i Cantoni devono riscuotere e fissa i principi determinanti per il loro disciplinamento nella legislazione cantonale.
²	La presente legge si applica anche ai Comuni in quanto il diritto cantonale accorda loro la sovranità fiscale per le imposte cantonali prescritte dall'articolo 2 capoverso 1.
³	Ove la presente legge non prevede alcuna norma, i Cantoni e i Comuni disciplinano le loro imposte conformemente al diritto cantonale. Spetta in particolare ai Cantoni stabilire le tariffe, le aliquote e gli importi esenti da imposta.

SR 221.301 Legge federale del 3 ottobre 2003 sulla fusione, la scissione, la trasformazione e il trasferimento di patrimonio (Legge sulla fusione, LFus) - Legge sulla fusione LFus Art. 29 Principio - La scissione di una società può avvenire:
^a	dividendo l'insieme del suo patrimonio e trasferendolo ad altre società; i suoi soci ricevono quote sociali o diritti societari delle società assuntrici; la società trasferente è sciolta e cancellata dal registro di commercio (divisione); oppure
^b	trasferendo una o più parti del suo patrimonio ad altre società; i suoi soci ricevono quote sociali o diritti societari delle società assuntrici (separazione).

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.