2C_632/2007 - 2008-04-07 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Mehrwertsteuer, Vorsteuerabzug, Steuerumgehung

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 632/2007

Urteil 7. April 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Karlen, Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________ AG,
Beschwerdegegnerin, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Thomas Graf.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Vorsteuerabzug, Steuerumgehung,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 27. September 2007.

Sachverhalt:

A.
A.a Die X.________ AG mit Sitz in L.________ bezweckt laut Handelsregistereintrag vom 22. Dezember 2000 "den Erwerb, Besitz und Betrieb von Luftfahrzeugen aller Art und die Durchführung von Flügen sowie die Ausübung damit zusammenhängender Tätigkeiten". Alleinaktionär ist A.________. Die Gesellschaft ist mit Wirkung ab 5. Januar 2001 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.

Mit Kaufvertrag vom 5. Januar 2001 erwarb die Gesellschaft ein Flugzeug des Typs B.________ zum Preise von USD 3'791'501.20. Am 22./23. März 2001 schloss sie mit der in F.________ domizilierten T.________ AG einen als Flight Operation Agreement bezeichneten Aircraft-Managementvertrag ab. Sie übertrug damit der T.________ AG Betrieb und Unterhalt des Flugzeugs. Diese hatte insbesondere die Besatzung zur Verfügung zu stellen. Das Flugzeug wurde zumindest anfänglich ausschliesslich für A.________ verwendet.

In der Mehrwertsteuer-Abrechnung für das 1. Quartal 2001 deklarierte die X.________ AG einen steuerbaren Umsatz von Fr. 54'000.-- (Steuerbetrag Fr. 4'104.--) und anrechenbare Vorsteuern von Fr. 458'790.50 (wovon rund Fr. 450'000.-- auf den Kauf des Flugzeugs entfielen). Das ergab ein Guthaben von Fr. 454'686.50, das der Gesellschaft nach einer Korrektur (Ergänzungsabrechnung Nr. 471778 vom 6. Dezember 2001) mit Fr. 454'110.50 ausbezahlt wurde.
In der Mehrwertsteuer-Abrechnung für das 2. Quartal 2001 deklarierte die Gesellschaft einen steuerbaren Umsatz von Fr. 150'000.-- (Steuerbetrag Fr. 11'400.--) und Vorsteuern von Fr. 9'453.60, womit sich die Steuer auf Fr. 1'946.40 reduzierte. In der Abrechnung für das 3. Quartal 2001 betrugen der Umsatz null Franken und die Vorsteuern Fr. 8'703.93 (Guthaben Fr. 8'703.93). In der Abrechnung für das 4. Quartal 2001 vom 2. Mai 2002 wurden ein Umsatz von Fr. 420'550.--, abzüglich steuerbefreite Leistungen ins Ausland (Auslandflüge) von Fr. 407'872.-- (Steuerbetrag Fr. 963.53) sowie Vorsteuern von Fr. 8'302.31 deklariert. Das ergab, zusammen mit einem Anspruch auf Berichtigung von bereits abgerechneten Umsätzen von Fr. 15'504.--, ein Guthaben von Fr. 22'842.78. Gemäss einer "Rechnung Flugstunden 2001" der X.________ AG vom 25. März 2002 wurden A.________ im Jahre 2001 Flugstunden für Auslandflüge von insgesamt Fr. 407'872.-- (steuerbefreit) und für Inlandflüge von Fr. 13'641.53 (inkl. 7.6 % Mehrwertsteuer) in Rechnung gestellt.
Für das 1. Quartal 2002 belief sich der Umsatz auf Fr. 100'000.--, abzüglich Leistungen im Ausland von Fr. 90'940.-- und Vorsteuern von Fr. 8'879.90 (Guthaben Fr. 8'191.34). Für die folgenden Quartale des Jahres 2002 erfolgten Abrechnungen mit ähnlichen Zahlen.
A.b Am 3. Juni 2003 fällte die Eidgenössische Steuerverwaltung folgenden Entscheid:
1. Die X.________ AG wird mit Wirkung per 31. Dezember 2002 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht.

2. Die X.________ AG hat die für die Steuerperiode des 1. Quartals 2001 zu Unrecht bezogenen Vorsteuerüberschüsse zurückzuerstatten.

3. Die X.________ AG schuldet demnach und hat der ESTV zu bezahlen
Fr. 452'164.10 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5 % seit dem 7. November 2001.

4. Die von der X.________ AG für die Steuerperioden 3. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 vorgenommenen Deklarationen werden auf Fr. 0.-- Umsatz und Fr. 0.-- Vorsteuerabzug korrigiert.
Zur Begründung führte die Eidgenössische Steuerverwaltung im Wesentlichen aus, es liege eine Steuerumgehung vor; sie müsse sich die Existenz der X.________ AG nicht entgegenhalten lassen. Eine Einsprache gegen diesen Entscheid wurde mit Verfügung vom 12. Juli 2004 abgewiesen.

B.
Die X.________ AG führte gegen den Einspracheentscheid Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission. Mit Entscheid vom 27. September 2007 hiess das Bundesverwaltungsgericht, welches inzwischen das Verfahren übernommen hatte, die Beschwerde im Sinne der Erwägungen gut und stellte fest, die Eidgenössische Steuerverwaltung schulde der Beschwerdeführerin die Vorsteuerguthaben von insgesamt Fr. 54'383.05 gemäss Quartalsabrechnungen vom 3. Quartal 2001 bis und mit 4. Quartal 2002 inklusive Vergütungszins zu 5 % für die Zeit vom 61. Tag nach Eintreffen der jeweiligen Abrechnung bei der Vorinstanz bis zur Auszahlung.
Das Gericht gelangte zum Ergebnis, die Beschwerdeführerin sei ab Anfang 2001 subjektiv mehrwertsteuerpflichtig gewesen und ihre Steuerpflicht habe Ende 2002 nicht geendet; sie habe die Vorsteuern zu Recht geltend gemacht und eine Steuerumgehung liege nicht vor.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung dem Bundesgericht, der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. September 2007 sei aufzuheben und der Einspracheentscheid sei zu bestätigen.

Die X.________ AG beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei, das angefochtene Urteil sei zu bestätigen und die ESTV anzuweisen, die Beschwerdegegnerin rückwirkend auf den 31. Dezember 2002 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen.

Das Bundesverwaltungsgericht hat auf die Einreichung einer Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen einen Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher zulässig (Art. 82 , 86 Abs. 1 lit. a BGG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist zu ihrer Erhebung legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 5 und 17 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 11. Dezember 2000, SR 172.215.1, und Art. 45b Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 29. März 2000 (MWSTGV, SR 641.201).

1.2 Auf den Antrag der Beschwerdegegnerin, die ESTV sei anzuweisen, sie rückwirkend auf den 31. Dezember 2002 als Mehrwertsteuerpflichtige ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen, kann nicht eingetreten werden, da die Beschwerdegegnerin nicht selbständig Beschwerde erhoben hat und das Bundesgerichtsgesetz das Institut der Anschlussbeschwerde nicht kennt.

2.
Es ist unbestritten, dass die Beschwerdegegnerin gegenüber A.________ Beförderungsleistungen erbracht und dass sie dafür ein Entgelt erhalten hat. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin liegt klarerweise ein Leistungsaustausch vor, und zwar unabhängig davon, ob die Flüge zu geschäftlichen oder zu privaten Zwecken des Dienstleistungsempfängers erfolgten. Solche Dienstleistungen unterliegen der Mehrwertsteuer, wenn sie im Inland erbracht werden (Art. 5 lit. b des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999, MWSTG; SR 641.20). Als Ort von Beförderungsleistungen gilt gemäss Art. 14 Abs. 2 lit. b MWSTG das Land, in dem eine zurückgelegte Strecke liegt. Steuerbar sind daher nur die auf das Inland entfallenden Streckenteile. Die auf das Ausland entfallenden Streckenteile sind der schweizerischen Mehrwertsteuer nicht unterworfen. Grenzüberschreitende Beförderungen im Luftverkehr, d.h. solche, bei denen entweder der Ankunfts- oder der Abflugsort im Inland liegt, sind aber von der Steuer befreit (Art. 19 Abs. 3 MWSTG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 lit. a MWSTGV). Es handelt sich, soweit es sich um die Beförderung auf dem inländischen Streckenteil handelt, um eine echte Steuerbefreiung, weil die Vorsteuer abgezogen
werden kann (Art. 19 Abs. 1 MWSTG). Das Recht auf Vorsteuerabzug besteht aber bei grenzüberschreitender Beförderung auch für den auf das Ausland entfallenden, der schweizerischen Mehrwertsteuer nicht unterliegenden Streckenteil. Das ergibt sich aus Art. 38 Abs. 3 MWSTG, wonach der Steuerpflichtige die Vorsteuern auch abziehen kann, wenn er die Gegenstände oder Dienstleistungen für Tätigkeiten verwendet, die steuerbar wären, wenn sie im Inland bewirkt würden (vgl. zum Ganzen das in ASA 71 S. 564 publizierte Urteil 2A.55/1999 vom 23. Januar 2001, E. 4a). Das trifft bei den hier streitigen Beförderungsleistungen zu. Der für den Vorsteuerabzug erforderliche Konnex zwischen diesen Tätigkeiten und den steuerbelastet bezogenen Vorleistungen ist gegeben.

3.
Der grösste Teil der von der Beschwerdegegnerin erbrachten Beförderungsleistungen entfiel auf grenzüberschreitende Flüge, die nach dem Gesagten von der Steuer befreit sind, aber dennoch zum Vorsteuerabzug berechtigen. Auf die der Mehrwertsteuer unterliegenden reinen Inlandflüge entfiel nur ein unbedeutender Teil. Die Beschwerdegegnerin schuldete daher nur verhältnismässig geringe Mehrwertsteuern. Diesen standen jedoch beträchtliche Vorsteuerguthaben gegenüber. Insbesondere ergab sich im 1. Quartal 2001 allein aus dem Erwerb des Flugzeugs ein Vorsteuerbetrag von rund Fr. 450'000.--. Auch in den folgenden Quartalen überstiegen die Vorsteuerguthaben jeweils die geschuldeten Mehrwertsteuern. Solche Vorsteuerüberhänge sind bei Steuerpflichtigen, die vorwiegend von der Steuer befreite Umsätze im Sinne von Art. 19 MWSTG erzielen, nichts Aussergewöhnliches. Art. 48 Abs. 1 MWSTG schreibt denn auch ausdrücklich vor, dass der Überschuss dem Steuerpflichtigen ausbezahlt wird, wenn die abziehbaren Vorsteuern die geschuldete Steuer übersteigen. Die Vorinstanz hat die Beschwerdeführerin daher grundsätzlich zu Recht zur Rückerstattung der geltend gemachten Vorsteuerguthaben verpflichtet, soweit diese nicht bereits rückerstattet worden waren. Die
Höhe dieser Guthaben ist an sich nicht streitig.

4.
Es stellt sich jedoch die Frage der Steuerumgehung.

4.1 Eine Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; StR 59/2004 S. 127, 2A.470/2002, E. 4.1 u. 5.1; StE 2001 A 12 Nr. 10, 2A.580/2000, E. 2c, je mit Hinweisen) angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen.

4.2 Entgegen der Auffassung von Pierre-Marie Glauser, (Evasion fiscale et interprétation économique en matière de TVA, ASA 75 S. 727 ff.) besteht kein hinreichender Grund, diese Regeln nicht auch bei der Mehrwertsteuer anzuwenden (s. auch das Urteil 2A.61/2006 vom 29. November 2006, E. 3.1 und 3.2, in StR 62/2007 S. 586, Zusammenfassung). In BGE 132 II 353 E. 10 S. 369 f. hat das Bundesgericht den Fall der Steuerumgehung ausdrücklich vorbehalten, ebenso im Urteil 2A.748/2005 vom 25. Oktober 2006, E. 3.5 (in StR 62/2007 S. 234, Zusammenfassung). Davon geht im Prinzip auch die Vorinstanz aus.

4.3 Der Vorinstanz ist freilich insoweit Recht zu geben, dass allein deswegen, weil namhafte Vorsteuerüberhänge bestehen, noch nicht auf eine Steuerumgehung geschlossen werden kann. Die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung erweist sich im vorliegenden Fall indessen auch unabhängig davon als ungewöhnlich. Die Beschwerdegegnerin bezweckt laut Handelsregistereintrag den Erwerb, Besitz und Betrieb von Luftfahrzeugen aller Art und die Durchführung von Flügen sowie die Ausübung damit zusammenhängender Tätigkeiten. In Wirklichkeit beschränkt sich ihre Tätigkeit auf das Halten des von ihrem Alleinaktionär benutzten Flugzeugs. Wie sich aus den bei den Akten liegenden Jahresrechnungen ergibt, verfügte sie zumindest im ersten Betriebsjahr über kein eigenes Personal, das irgendwelche darüber hinausgehende Aktivitäten hätte entfalten können. Sämtliche mit dem Betrieb und dem Unterhalt des Flugzeugs zusammenhängende Tätigkeiten hatte sie an die T.________ AG übertragen, die namentlich auch die Flugzeugbesatzung zu stellen hatte. Am 23. März 2002 hat sie zwar mit einem Piloten einen Teilzeit-Arbeitsvertrag abgeschlossen. Faktisch änderte sich jedoch damit an den Verhältnissen nichts, da die Beschwerdegegnerin gemäss der Umschreibung in
Ziff. 2.3 des Arbeitsvertrags über "keine mit dem Flugbetrieb zusammenhängenden Kenntnisse" verfügt und die T.________ AG deshalb die Weisungs- und Kontrollrechte über den Piloten beibehielt. Unter diesen Umständen drängt sich die Frage auf, weshalb der Alleinaktionär das Flugzeug nicht in eigenem Namen erworben hat, zumal die Dazwischenschaltung einer juristischen Person einen gewissen administrativen Aufwand und zusätzliche Kosten - auch steuerliche - verursacht, wie die Beschwerdegegnerin selber einräumt.

4.4 Die Vorinstanz führt dazu aus, der in N.________ wohnhafte Alleinaktionär A.________ habe im Jahre 2001 ungefähr 100 Flüge unternommen. Es handle sich bei ihm um einen international bekannten und reputierten Unternehmer, der Mitglied der Aufsichtsräte zweier grösserer international tätiger Unternehmen sei. Es könne davon ausgegangen werden, dass er das Flugzeug zu einem grossen Teil im Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit und nicht für private Zwecke oder für die Ausübung eines Hobbys verwendet habe. Offenbar habe er aufgrund seiner häufigen Reisetätigkeit jederzeit über eine Fluggelegenheit verfügen und sich hierfür über eine funktionierende und für ihn praktische Organisation verlassen können wollen, dies ohne selbst Aufwand betreiben zu müssen. Dass er hierfür eine separate juristische Person gegründet habe, welche ein Flugzeug erwerbe, dieses verwalte und diesbezüglich Verträge mit Dritten abschliesse, anstatt dies als Privatperson zu tun, erscheine nachvollziehbar und nicht als absonderlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen. Im übrigen bestünden nicht nur steuerliche Motive für die Gründung einer AG, könnten doch damit auch die Haftungsrisiken beschränkt werden, die sich aus dem Eigentum
an einem Flugzeug ergäben.

4.5 Dass A.________ jederzeit über eine Fluggelegenheit verfügen und er den dafür erforderlichen betrieblichen und administrativen Aufwand nicht selber tragen will, leuchtet zwar ohne weiteres ein. Indessen konnte ihm die Beschwerdegegnerin als blosse Briefkastengesellschaft dabei keine Hilfe sein. Alle diese Dienstleistungen wurden in Wirklichkeit von der T.________ AG und nicht von der Beschwerdegegnerin erbracht, welche sie nur weiterfakturierte. A.________ hätte die T.________ AG auch direkt mit diesen Angelegenheiten beauftragen können. Zwar mag zutreffen, dass für den Abschluss eines solchen Vertrags wie bereits für den Erwerb des Flugzeugs besondere juristische Kenntnisse erforderlich sind. Ueber solche Fachkenntnisse verfügte die Beschwerdegegnerin aber nicht. A.________ war daher ohnehin gezwungen, zu diesem Zweck einen Fachmann beizuziehen, genauso wie er es hätte tun müssen, wenn er persönlich als Halter des Flugzeugs aufgetreten wäre. Diese Umstände vermögen die Dazwischenschaltung der Beschwerdegegnerin, die entgegen der Darstellung in der Beschwerde an die Vorinstanz eben gerade nicht über eine (eigene) professionelle Organisation verfügt, nicht plausibel zu machen. Gleich verhält es sich aber auch mit dem Argument
der Haftungsbeschränkung. Haftpflichtrisiken können bekanntlich mit dem Abschluss einer Haftpflichtversicherung abgedeckt werden. Halter von Luftfahrzeugen sind von Gesetzes wegen ohnehin verpflichtet, sich gegen die Folgen der Haftpflicht zu versichern (Art. 70 des Bundesgesetzes über die Luftfahrt vom 21. Dezember 1948, SR 748.0). Eine solche Versicherung hätte A.________ ebensogut auch persönlich abschliessen können. Wenn er sein Flugzeug pro forma dennoch von der Beschwerdegegnerin halten liess, die keine eigene Tätigkeit entfaltete, sondern als blosse "Durchlaufgesellschaft" auftrat, erscheint dies als ungewöhnlich und lässt sich nur durch das Motiv der Steuerersparnis erklären.

4.6 Es liegt denn auch auf der Hand, dass das gewählte Vorgehen zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt hätte, wenn es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Hätte A.________ das Flugzeug nämlich im eigenen Namen erworben und betreiben lassen, wie es sachgemäss gewesen wäre, hätte er die erheblichen Vorsteuern, insbesondere diejenigen, die beim Erwerb des Flugzeugs angefallen sind, nicht geltend machen können, da er persönlich nicht mehrwertsteuerpflichtig ist. Wie es sich verhielte, wenn A.________ die ihm von der Beschwerdegegnerin in Rechnung gestellten Flüge mit einem normalen Linienflug oder mit einem von einem Dritten gecharterten Flugzeug getätigt hätte, ist demgegenüber nicht relevant. A.________ hat diese Lösung, die ihm wohl nicht denselben Komfort geboten hätte, nicht gewählt, sondern wollte selber, wenn auch nur indirekt, Eigentümer des von ihm benutzten Flugzeugs sein.

4.7 Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist aus diesen Gründen zu bejahen. Bei diesem Ergebnis ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Wie soeben gesagt, hätte A.________ die mit dem Erwerb und dem Betrieb des Flugzeugs verbundenen Vorsteuern nicht geltend machen können, wenn er das Flugzeug selber erworben hätte. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass die Beschwerdeführerin die bereits ausbezahlten Vorsteuern zurückforderte, weitere Vorsteuerabzüge nicht mehr gewährte und die Beschwerdegegnerin aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen strich. Dass die Beschwerdeführerin mit Ergänzungsabrechnung vom 6. November 2001 die Rückerstattung der im 1. Quartal 2001 geltend gemachten Vorsteuern angeordnet hatte, steht diesem Vorgehen nicht entgegen. Ergänzungsabrechnungen sind nach ständiger Praxis keine Verfügungen und erwachsen nicht in Rechtskraft. Solange die Steuer noch nicht durch einen förmlichen Entscheid der ESTV festgestellt ist (vgl. Art. 63 MWSTG), können die Behörden (innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist) darauf zurückkommen (Urteil 2A.339/2003 vom 18. Februar 2004, publiziert in StR 59/2004 S. 568, E. 4.2, mit
Hinweisen). Dazu bestand im vorliegenden Fall umso mehr Anlass, als die Beschwerdegegnerin mit der Abrechnung des 4. Quartals 2001 vom 2. Mai 2002 eine "Berichtigung der bereits abgerechneten Umsätze" vorgenommen hatte.

5.
Die Beschwerde erweist sich somit als begründet. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 12. Juli 2004 zu bestätigen.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 65 , 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG). Die Vorinstanz wird über die Kosten- und Entschädigungsfolgen ihres Entscheids neu zu befinden haben.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid aufgehoben und der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. Juli 2004 bestätigt.

2.
2.1 Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 10'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

2.2 Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat die Vorinstanz in einem Zusatzurteil zu diesem Urteil zu befinden.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht (Abteilung I) schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 7. April 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Wyssmann

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200964 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201962 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:69
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199770 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201072 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3473 della legge del 17 giugno 200574 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201578 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201682 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201685 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 14 Inizio e fine dell'assoggettamento e dell'esenzione dall'assoggettamento - 1 L'assoggettamento inizia:
¹	L'assoggettamento inizia:
^a	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero, nel momento in cui viene avviata l'attività imprenditoriale;
^b	per tutte le altre imprese, nel momento in cui esse eseguono per la prima volta una prestazione sul territorio svizzero.30
²	L'assoggettamento termina:
^a	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero:
^a1	al termine dell'attività imprenditoriale,
^a2	in caso di liquidazione patrimoniale, alla chiusura della procedura di liquidazione;
^b	per tutte le altre imprese, alla fine dell'anno civile in cui esse eseguono per l'ultima volta una prestazione sul territorio svizzero.31
³	L'esenzione dall'assoggettamento termina appena la cifra d'affari totale conseguita nell'ultimo esercizio commerciale raggiunge il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 o è presumibile che tale limite sarà superato entro 12 mesi dall'avvio o dall'ampliamento dell'attività imprenditoriale.
⁴	La dichiarazione di rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento può essere effettuata al più presto per l'inizio del periodo fiscale in corso.
⁵	Se la cifra d'affari determinante del contribuente non raggiunge più il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 ed è presumibile che la cifra d'affari determinante non sarà più raggiunta nemmeno nel periodo fiscale successivo, il contribuente deve annunciare la fine dell'assoggettamento. Tale annuncio può essere effettuato al più presto per la fine del periodo fiscale in cui la cifra d'affari determinante non è più raggiunta. Il mancato annuncio è considerato rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento secondo l'articolo 11. Tale rinuncia diventa efficace all'inizio del periodo fiscale successivo.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 19 Pluralità di prestazioni - 1 Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
¹	Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
²	Più prestazioni indipendenti le une dalle altre che sono riunite in un insieme o offerte quale combinazione di prestazioni possono essere trattate come la prestazione preponderante se sono fornite in cambio di una controprestazione complessiva e la prestazione preponderante rappresenta almeno il 70 per cento della controprestazione complessiva (combinazione).
³	Le prestazioni che sono strettamente correlate sotto il profilo economico e che si intrecciano al punto da dover essere considerate come un tutto indivisibile costituiscono un'operazione economica unica e sono trattate come una prestazione complessiva.
⁴	Le prestazioni accessorie, quali la fornitura di imballaggi, sono trattate fiscalmente come la prestazione principale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 38 Procedura di notifica - 1 Se l'imposta calcolata sul prezzo di alienazione secondo l'aliquota legale supera 10 000 franchi o l'alienazione è effettuata a favore di una persona strettamente vincolata, il contribuente deve adempiere il suo obbligo di rendiconto e di pagamento dell'imposta mediante notifica:
¹	Se l'imposta calcolata sul prezzo di alienazione secondo l'aliquota legale supera 10 000 franchi o l'alienazione è effettuata a favore di una persona strettamente vincolata, il contribuente deve adempiere il suo obbligo di rendiconto e di pagamento dell'imposta mediante notifica:
^a	in caso di ristrutturazioni conformemente agli articoli 19 o 61 LIFD120;
^b	in caso di altri trasferimenti di un patrimonio o di una parte di esso a un altro contribuente nell'ambito di una costituzione, di una liquidazione, di una ristrutturazione, di un'alienazione di un'attività commerciale o di un negozio giuridico disciplinato dalla legge del 3 ottobre 2003122 sulla fusione.
²	Il Consiglio federale può stabilire in quali altri casi va applicata o può essere applicata la procedura di notifica.
³	Le notifiche devono essere effettuate nell'ambito del rendiconto regolare.
⁴	Applicando la procedura di notifica, l'acquirente riprende per i valori patrimoniali trasferiti la base di calcolo dell'alienante e il coefficiente applicabile alla deduzione dell'imposta precedente.
⁵	Se nei casi di cui al capoverso 1 la procedura di notifica non è stata applicata e il credito fiscale è coperto da garanzie, la procedura di notifica non può più essere disposta.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 48 Nascita del debito fiscale e prescrizione del diritto di tassazione - 1 Il debito fiscale sorge:
¹	Il debito fiscale sorge:
^a	con il pagamento della controprestazione;
^b	per i contribuenti secondo l'articolo 45 capoverso 2 lettera a che allestiscono il rendiconto secondo le controprestazioni convenute (art. 40 cpv. 1), al momento della ricezione della fattura e, in caso di prestazioni senza presentazione della fattura, con il pagamento della controprestazione.
²	La prescrizione del diritto di tassazione e il passaggio in giudicato sono disciplinati dagli articoli 42 e 43.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 63 Riporto del pagamento dell'imposta - 1 I seguenti contribuenti possono dichiarare l'imposta dovuta sull'importazione di beni nel rendiconto d'imposta periodico che trasmettono all'AFC anziché versarla all'UDSC (procedura di riporto del pagamento):
¹	I seguenti contribuenti possono dichiarare l'imposta dovuta sull'importazione di beni nel rendiconto d'imposta periodico che trasmettono all'AFC anziché versarla all'UDSC (procedura di riporto del pagamento):
^a	gli importatori registrati presso l'AFC che allestiscono il rendiconto secondo il metodo effettivo, purché importino ed esportino regolarmente beni e da ciò risultino regolarmente importanti eccedenze di imposta precedente;
^b	i fornitori di prestazioni secondo l'articolo 20a iscritti nel registro dei contribuenti, se non è stata ordinata nei loro confronti alcuna misura amministrativa di cui all'articolo 79a.165
²	Se i beni importati con la procedura di riporto di pagamento dell'imposta sono ulteriormente lavorati o trasformati in territorio svizzero, l'AFC può autorizzare i contribuenti a fornire detti beni lavorati o trasformati ad altri contribuenti senza calcolare l'imposta.
³	Il Consiglio federale disciplina i dettagli della procedura di riporto di pagamento dell'imposta.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200224 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.