2C_996/2015 - 2017-03-07 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Droit de timbre de négociation ; investissements dans un trust étranger

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 996/2015

Arrêt du 7 mars 2017

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin, Donzallaz, Stadelmann et Haag.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions AFC,
recourante,

contre

Caisse de pension A.A.________, représentée par Maître Frédéric Neukomm et Maître Laïla Rochat, avocats.

Objet
Droit de timbre de négociation; investissements dans un trust étranger,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 29 septembre 2015.

Faits :

A.
La Caisse de pension A.A.________ (ci-après : la Caisse) est une fondation de droit suisse, dont le but est de prémunir les membres du personnel de l'entreprise B.A.________ Sàrl ainsi que des sociétés faisant partie du groupe C.A.________ en Suisse contre les conséquences économiques résultant de la vieillesse, de l'invalidité et du décès. Par fusion du *** 2013, la Caisse reprit les actifs et passifs de la Pensionskasse D.________ (ci-après également : la Caisse).

La Banque E.________ (ci-après : la Banque), sise à F.________ (USA), offrait aux fonds de pension suisses la possibilité d'investir dans des Common Trust Funds (ci-après: CTF) de droit américain. L'opération proposée consistait en substance à constituer, en tant que settlor, des grantor trusts de droit américain, discrétionnaires et révocables, instituant la Banque en tant que trustee. En cette qualité, celle-ci investissait par la suite dans les CTF. Dans un ruling du 2 décembre 2003 sollicité par la Banque au sujet du traitement fiscal, sous l'angle du droit de timbre de négociation suisse, des transactions réalisées par cette dernière en sa qualité de trustee des fonds de pension suisses, l'Administration fédérale des contributions a confirmé que cette structure d'investissement était constituée de deux étages; par conséquent, bien que les CTF fussent assimilables à des parts de fonds de placement et à des documents imposables, aucun droit de timbre n'était dû, dès lors que les fonds de pension suisses n'agissaient pas comme commerçants de titres dans le cadre de ces opérations.

A l'occasion d'un contrôle effectué le 17 mars 2010 auprès de la société gestionnaire de la Caisse, l'Administration fédérale des contributions a constaté que les investissements effectués dans les CTF avaient été comptabilisés directement dans le grand livre de cette dernière. Le 28 décembre 2011, après divers échanges de correspondance et discussions, l'Administration fédérale des contributions a déclaré révoquer le ruling émis en 2003 avec effet rétroactif au 1er juillet 2007. Par décision du 15 mars 2013, elle a fixé le montant dû par la Caisse à titre de droits de timbre pour l'ensemble des investissements effectués dans les CTF entre le 3e semestre 2007 et le 4e trimestre 2010 à 43'834 fr. 93, plus intérêts moratoires.

Par décision sur réclamation de la Caisse du 28 mars 2014, l'Administration fédérale des contributions a confirmé la reprise.

B.
Par arrêt du 29 septembre 2015, le Tribunal administratif fédéral a admis le recours de la Caisse et annulé la décision sur réclamation du 28 mars 2014 de l'Administration fédérale des contributions. Se fondant sur le caractère formel des droits de timbre qui s'en tient à la forme juridique des rapports de droit, il a constaté que la Caisse ne détenait pas la propriété juridique du patrimoine du trust ni par conséquent celle des CTF, qui ne lui avaient pas été transférés au sens de l'art. 13 al. 1 de la loi fédérale du 27 juin 1973 sur le droit de timbre (LT; RS 641.10).

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fédérale des contributions demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt rendu le 29 septembre 2015 par le Tribunal administratif fédéral et de confirmer la décision sur réclamation du 28 mars 2014.

Le Tribunal administratif fédéral renonce à prendre position. La Caisse conclut au rejet du recours. Les parties ont répliqué et dupliqué.

Considérant en droit :

1.
Le recours est dirigé contre une décision rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. L'arrêt a en outre été rendu par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Déposé en temps utile et dans les formes par l'Administration fédérale des contributions qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 2 let. a LTF et art. 4 et 12 de l'ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances [Org DFF; RS 172.215.1]), le recours est par conséquent recevable.

2.

2.1. Comme l'a dûment rappelé l'instance précédente, la Confédération perçoit des droits de timbre, notamment sur l'émission de titres suisses d'une part et sur la négociation de titres suisses et étrangers d'autre part (art. 1 al. 1 let. a et b LT). Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des obligations, actions, parts de sociétés commerciales, bons de participation, bons de jouissance, parts de placements collectifs et autres documents similaires (cf. art. 1 al. 1 let. b ch. 1 à 6 et art. 13 al. 2 LT), lorsque l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de la loi (art. 13 al. 1 LT).

Le litige porte sur la notion de "propriété" de l'art. 13 al. 1 LT ainsi que sur la question de savoir qui, de la Caisse ou de la Banque, compte tenu du rapport de trust, détenait la propriété des CTF entre le 3e trimestre 2007 et le 4e trimestre 2010, les autres conditions prévues par la loi pour la perception d'un droit de négociation n'étant pas remises en cause par les parties.

2.2. Le droit de timbre de négociation est un impôt sur les transactions juridiques. Il est soumis au même régime que les droits de mutation cantonaux qui ont pour objet le transfert de la propriété ou d'autres droits. Il se distingue notamment de l'impôt direct sur les gains immobiliers en ce que ce dernier est certes déclenché par un transfert de droits, mais vise non pas le transfert en tant que tel (" Rechtsverkehr ") mais bien le gain obtenu (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd., 2016, p. 245 et 246; HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013, n° 1240, p. 213). Dans son message du 16 mai 1917 concernant la promulgation d'une loi d'exécution de l'article 41bis de l'[ancienne] constitution fédérale (loi fédérale sur les droits de timbre), constatant que la législation étrangère relative au droit de timbre connaissait des systèmes différents, le Conseil fédéral a écarté le système qui tient compte du résultat économique pour choisir celui qui se réfère à la forme du document ou, en d'autres termes, au texte du document et non pas à la nature économique de l'opération à laquelle se rapporte le document (FF 1917 61 p. 63 ss). Cette conception a
perduré au moment de la modernisation de la loi sur les droits de timbre (Message du 25 octobre 1972 du Conseil fédéral concernant une nouvelle loi fédérale sur les droits de timbre; FF 1972 1145, p. 1286).

C'est la raison pour laquelle la jurisprudence constante (cf. notamment arrêts 2A.22/1994 du 28 juin 1996 consid. 2d/bb, in Archives 65 671 faisant référence aux Archives 17 229 et 36 328 consid. 2; 2A.221/1995 du 3 octobre 1996 consid. 3b/ff in Archives 65 827 et RDAF 1997 II 427) précise jusqu'à aujourd'hui (cf. notamment arrêts 2C 976/2014 du 10 juin 2015 consid. 3.4 in RF 70 2015 699; 2C 381/2009 du 4 octobre 2010 consid. 2.4; 2A.84/2001 du 5 mars 2002 consid. 2.2, in Archives 72 170) que les droits de timbre fédéraux ont un caractère formel en ce sens que c'est la forme donnée à l'opération qui est décisive et non le but économique visé par les intéressés.

Cela a pour conséquence que, sous réserve d'exceptions où la loi elle-même utilise des notions ou des définitions de nature économique (par exemple: art. 5 al. 2 let. b LT qui concerne une " société suisse qui est économiquement liquidée " [arrêt 2C 349/2008 du 14 novembre 2008 consid. 2.5, in RF 64 2009 393 et RDAF 2009 II 460] ou 6 al. 1 lettre abis LT qui concerne des " décisions de fusion ou de concentration équivalant économiquement à des fusions, de transformation et de scission "), l'autorité fiscale ne peut se fonder sur la seule réalité économique pour déclarer imposable un état de fait. Inversement, lorsqu'une opération que la loi déclare imposable est réalisée, il n'est pas possible pour le contribuable de contester le paiement du droit en alléguant que le même résultat franc d'impôt aurait pu être obtenu par une autre voie (CONRAD STOCKAR, Aperçu des droits de timbre et de l'impôt anticipé, 4e éd., Lausanne 2002, no 3.1, p. 23), car ce n'est pas le bien économique qui est l'objet de l'impôt mais uniquement la forme extérieure de l'opération (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, op. cit., p. 241; FRITZ HOFSTETTER, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei den eidgenössischen Stempelabgaben, thèse Zurich 1952, p. 128).

2.3. Il s'ensuit que la notion de propriété dont il est question à l'art. 13 al. 1 LT équivaut à celle formelle du droit civil à l'exclusion de considérations relatives à la maîtrise économique des biens en cause, sous réserve d'une évasion fiscale, dont les conditions du reste ne sont en l'espèce ni établies par la recourante ni reconnaissables par le Tribunal fédéral.

2.4. Comme l'opération en cause revêt des éléments d'extranéité, s'agissant en particulier de la figure juridique du trust américain et qu'il est établi que seule la notion de propriété au sens du droit civil est déterminante, c'est aussi à la lumière de la Convention de La Haye du 1er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance (CLHT; RS 0.221.371; en vigueur pour la Suisse le 1er juillet 2007) qu'il convient d'examiner les opérations de placement effectuées par la Caisse en application de la réserve prévue par l'art. 1 al. 2 de la loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (LDIP; RS 291). La liberté du législateur suisse de s'en tenir en matière de droits de timbre à la notion formelle du droit civil - telle que réglée par les dispositions légales du droit suisse y compris celles de la Convention de La Haye du 1er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance - est du reste expressément aménagée et garantie par l'art. 19 CLHT, selon lequel la convention ne porte pas atteinte à la compétence des Etats en matière fiscale.

3.
Avant d'examiner qui de la Caisse intimée ou de la Banque américaine, à titre de trustee, était propriétaire des titres placés dans les CTF, il convient de s'assurer que le trust en cause peut être reconnu en droit privé suisse (cf. consid. 2.4 ci-dessus), faute de quoi les fonds investis par la Caisse dans un trust, par hypothèse inexistant, ont été et sont encore détenus en propriété par cette dernière. Une telle conclusion conduirait à l'admission du recours. C'est, comme il l'a été dit ci-dessus à la lumière de la Convention de La Haye du 1er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance, qu'il convient d'examiner cette question (cf. consid. 2.4 ci-dessus).

3.1. Selon l'art. 2 CLHT, le terme «trust» vise les relations juridiques créées par une personne, le constituant - par acte entre vifs ou à cause de mort - lorsque des biens ont été placés sous le contrôle d'un trustee dans l'intérêt d'un bénéficiaire ou dans un but déterminé. Le trust présente les caractéristiques suivantes: a) les biens du trust constituent une masse distincte et ne font pas partie du patrimoine du trustee; b) le titre relatif aux biens du trust est établi au nom du trustee ou d'une autre personne pour le compte du trustee; c) le trustee est investi du pouvoir et chargé de l'obligation, dont il doit rendre compte, d'administrer, de gérer ou de disposer des biens selon les termes du trust et les règles particulières imposées au trustee par la loi. Le trust est régi par la loi choisie par le constituant (art. 6 al. 1 CLHT), ou déterminé selon d'autres critères applicables en cascade (art. 7 ss CLHT), et, lorsqu'il est créé conformément à la loi déterminée par les art. 6 à 10 CLHT, il est reconnu en tant que trust (art. 11 al. 1 CLHT).

3.2. Selon l'art. 96 let. a LTF, le recours en matière de droit public permet de faire valoir que la décision attaquée n'a pas appliqué le droit étranger désigné par le droit international privé suisse ou, dans les affaires non pécuniaires (art. 96 let. b LTF), que le droit étranger désigné par le droit international privé suisse a été appliqué de manière erronée. En revanche, dans les contestations de nature pécuniaire, comme en l'espèce, il n'est pas possible de se plaindre d'une mauvaise application du droit étranger (art. 96 let. b LTF a contrario); dans ce cas, la décision du Tribunal administratif fédéral ne peut être attaquée que pour violation de l'art. 9 Cst., soit pour application arbitraire du droit étranger (art. 95 let. a LTF; ATF 133 III 446 consid. 3.1).

3.3. En l'espèce, se fondant sur un avis de droit américain produit à l'appui du recours déposé devant elle, l'instance précédente a constaté, d'une part, que le trust en cause était soumis au droit américain et, d'autre part, qu'il correspondait aux exigences réglementaires du droit américain (arrêt attaqué, consid. 5.4.2). Comme la recourante n'a formulé aucun grief de violation de l'interdiction de l'arbitraire dans l'application du droit étranger ni contesté que le trust correspondait aux exigences réglementaires du droit américain, l'existence de ce dernier doit être reconnue en droit privé suisse (art. 11 al. 1 CLHT).

4.
La Caisse ayant investi des fonds dans le trust qu'elle a constitué aux Etats-Unis, il convient de déterminer qui de cette dernière ou de la Banque désignée comme trustee était propriétaire des titres négociés dans les CTF durant la période en cause.

4.1. Selon la doctrine qui s'est attachée à examiner cette institution, le régime de propriété (" ownership ") du trust anglo-saxon est complexe. Une partie de la doctrine la décrit comme dédoublée, i.e divisée en " legal "et " equitable ownership ", alors qu'une autre partie l'entend comme un cumul de droits divers aménagés entre trustees et bénéficiaires. Quoi qu'il en soit, les opinions semblent converger pour accorder au trustee le titre juridique, soit le " legal title " ou " legal interest " constituant le " legal ownership "et au bénéficiaire l' "equitable title " ou " equitable interest " constituant l' " equitable ownership ". Le " legal title " du trustee le légitime en tant que plein propriétaire à l'égard du monde extérieur et lui confère les pouvoirs d'un propriétaire tandis que l' " equitable title " du bénéficiaire lui confère la pleine jouissance économique des avoirs du trust (AUDE PEYROT, Le trust de common law et l'exécution forcée en Suisse, 2011, p. 22 à 26; STEPHAN WOLF/NADINE JORDI, Trust und schweizerisches Zivilrecht - insbesondere Ehegüter-, Erb- und Immobiliarsachenrecht, in Der Trust - Einführung und Rechtslage in der Schweiz nach dem Inkrafttreten des Haager Trust-Übereinkommens, 2008, 29 ss,
p. 26).

4.2. La jurisprudence du Tribunal fédéral en matière civile, citant l'opinion de la doctrine qu'elle fait sienne, expose qu'un trust est créé lorsque le propriétaire absolu (le settlor) transmet le " legal title " des biens qu'il veut mettre en trust à une personne (le trustee) pour que ce dernier détienne la propriété en trust pour le bénéfice d'une autre personne (le bénéficiaire) en accord avec les conditions posées par le settlor. Elle précise que c'est bien le trustee qui acquiert seul la propriété des biens patrimoniaux, sous réserve de la création d'un " sham trust " : il y a " sham trust " lorsque le settlor utilise le trust de manière artificielle; un tel trust n'est pas reconnu en Suisse (art. 11 al. 1 CLHT), parce qu'il est inefficace selon le droit qui le régit (arrêt 5A.436/2011 du 12 avril 2012 consid. 9.3.1 et 9.3.2). Cette dernière hypothèse a été écartée en l'espèce (cf. consid. 3.3 ci-dessus).

4.3. La position de la doctrine et de la jurisprudence à cet égard est également celle que la Conférence suisse des impôts a adoptée lorsqu'elle expose que " le trustee est [...] le propriétaire au sens du droit civil (en common law : legal interest) du patrimoine du trust " (circulaire 30 du 22 août 2007 relative à l'imposition des trusts, p. 3 ch. 2.1 [ http://www.csi-ssk.ch/fr/?Documents:Circulaires; ci-après : la Circulaire 30]).

4.4. En l'espèce, il n'est pas contesté par la recourante (mémoire de recours, p. 5) que la Caisse, en qualité de settlor, a constitué aux Etats-Unis un trust instituant la Banque comme trustee. Dans ces circonstances, force est d'admettre que la Caisse a bien cédé au trustee la propriété formelle des fonds investis dans des CTF. Dès cette cession, seule la Banque, à titre de trustee et de commerçante de titres, pouvait par conséquent procéder au négoce des titres dans les CTF en cause et partant en transférer la propriété durant les années sous revue, à l'exclusion de la Caisse en vertu du principe " nemo plus juris transferre potest quam ipse habet". Comme la Banque n'est pas " suisse ", une des conditions nécessaires à la perception d'un droit de négociation n'est pas remplie (art. 13 al. 1 et 3 LT). Il n'y a par conséquent pas lieu, comme l'a jugé à bon droit l'instance précédente, de percevoir un droit de timbre de négociation auprès de la Caisse intimée pour la négociation des titres effectuée par la Banque.

5.

5.1. Les objections de la recourante ne conduisent pas à un autre résultat. Elles se fondent essentiellement sur le caractère révocable du trust et les développements que la Conférence suisse des impôts a édités en matière de trust dans la Circulaire 30 dont elle cite certains passages à l'appui de son recours (mémoire de recours, p. 5 à 7), ainsi que sur la comptabilité de la Caisse.

5.2. Selon la Circulaire 30 et de l'avis de la recourante, la question décisive serait de savoir si le settlor s'est définitivement " dessaisi " de son patrimoine par la création du trust ou s'il a conservé une emprise sur le patrimoine du trust par le biais de mesures de nature économique ou juridique. La Circulaire 30 précise encore que, comme en l'espèce, " dans le cas d'un revocable trust, le settlor se réserve le droit de révoquer le trust à une date ultérieure et de se faire restituer le patrimoine résiduel, respectivement de faire attribuer celui-ci à un tiers. Le settlor ne s'est donc pas dessaisi définitivement de son patrimoine " (Circulaire 30, ch. 3.7.1, p. 6). La recourante en conclut qu'en constituant un trust révocable et discrétionnaire, le settlor, en l'espèce la Caisse, ne s'est " à aucun moment appauvrie ", ce que corroborerait du reste le choix de cette dernière d'activer dans ses comptes les investissements effectués dans les CTF. Elle serait par conséquent demeurée propriétaire des titres, de sorte que la perception du droit de négociation serait justifiée.

5.3. Cette objection doit être écartée. Il apparaît que les développements contenus dans la Circulaire 30 concernent exclusivement les impôts directs fédéral, cantonal et communal, comme cela ressort tacitement de son chapitre 4, ainsi que l'impôt anticipé (chap. 7) pour sa fonction de charge fiscale définitive dans les relations internationales (sur cette notion, voir ATF 142 II 9 consid. 5.2.3 p. 13 s.). Or, en droit fiscal suisse, ces deux impôts sont régis par la théorie de l'accroissement de la fortune nette (cf. parmi d'autres, l'arrêt 2C 439/2015 du 21 janvier 2016 consid. 2, in Archives 84 665), qui fait appel aux notions d'enrichissement ou d'appauvrissement.

En appliquant les développements de la Circulaire 30 aux droits de timbre, la recourante perd de vue la différence fondamentale, voulue par le législateur suisse, entre les droits de timbre, qui ont pour objet une transaction juridique, dont le contenu en l'espèce est la propriété au sens formel (cf. consid. 2.2 ci-dessus), et les impôts directs, qui ont pour objet l'accroissement de la fortune nette. Compte tenu de la définition et de l'objet des droits de timbre, il n'importe donc pas que le settlor se soit, ou non, appauvri, temporairement ou définitivement, comme le soutient à tort la recourante. En effet, en matière de droit de timbre de négociation, conformément à l'art. 13 al. 1 LT, il suffit qu'il y ait une transaction juridique (" Rechtsverkehr ") pour que le droit de négociation soit perçu, toutes autres conditions étant réunies. Or, en l'espèce, il a été jugé que la Caisse n'était plus propriétaire des investissements depuis qu'elle les a cédés au trust, de sorte qu'elle n'a pas pu en transférer ultérieurement la propriété au sens de l'art. 13 al. 1 LT (cf. consid. 4 ci-dessus).

5.4. C'est à tort que la recourante tente de démontrer que la Caisse était propriétaire des titres négociés dans les CTF en se fondant sur l'activation dans son bilan des fonds investis. Elle perd de vue qu'un bien peut être activé sans que l'entreprise ne détienne un droit de propriété sur ce dernier (cf. notamment : KARL KÄFER, Die kaufmännische Buchführung, Berner Kommentar, 1981, n° 288 ss, spéc. 291 ad art. 958 CO). C'est au demeurant la solution expressément prévue par les nouvelles dispositions régissant la comptabilité commerciale entrées en vigueur le 1er janvier 2013. Selon l'art. 959 CO en effet, l'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Or, précisément, selon la doctrine dominante, le pouvoir de disposition exigé par l'art. 959 CO ne résulte pas uniquement du droit de propriété mais aussi de sa maîtrise économique (MARKUS R. NEUHAUS/RODOLFO GERBER, Basler Kommentar, 5e éd., 2016, n° 17 art. 959 CO). Il s'ensuit que l'activation par la Caisse des fonds investis dans les CTF ne dit encore rien de la propriété civile des titres en cause
en l'espèce. Du moment que les fonds investis pouvaient être activés dans les bilans successifs de la Caisse en se fondant sur leur maîtrise économique, la recourante ne pouvait pas révoquer le ruling du 2 décembre 2003 pour ce seul motif.

6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, la recourante, qui a recouru dans l'exercice de ses attributions officielles et dont l'intérêt patrimonial est en cause, doit supporter les frais de justice (art. 66 al. 1 et 4 LTF). L'Administration fédérale des contributions versera une indemnité de dépens à la Caisse qui a obtenu gain de cause avec l'aide de mandataires professionnels (art. 68 al. 1 et 2 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de justice, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Une indemnité de partie, arrêtée à 5'000 fr., est allouée à la Caisse de pension A.A.________ à charge de l'Administration fédérale des contributions.

4.
Le présent arrêt est communiqué à l'Administration fédérale des contributions, aux mandataires de la Caisse de pension A.A.________ ainsi qu'au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 7 mars 2017

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 13 Regel - 1 Gegenstand der Abgabe ist die entgeltliche Übertragung von Eigentum an den in Absatz 2 bezeichneten Urkunden, sofern eine der Vertragsparteien oder einer der Vermittler Effektenhändler nach Absatz 3 ist.69
¹	Gegenstand der Abgabe ist die entgeltliche Übertragung von Eigentum an den in Absatz 2 bezeichneten Urkunden, sofern eine der Vertragsparteien oder einer der Vermittler Effektenhändler nach Absatz 3 ist.69
²	Steuerbare Urkunden sind:
^a	die von einem Inländer ausgegebenen:
^a1	Obligationen (Art. 4 Abs. 3 und 4),
^a2	Aktien, Stammanteile von Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Anteilscheine und Beteiligungsscheine von Genossenschaften, Partizipationsscheine, Genussscheine,
^a3	Anteile an kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG72;
^b	die von einem Ausländer ausgegebenen Urkunden, die in ihrer wirtschaftlichen Funktion den Titeln nach Buchstabe a gleichstehen. Der Bundesrat hat die Ausgabe von ausländischen Titeln von der Abgabe auszunehmen, wenn die Entwicklung der Währungslage oder des Kapitalmarktes es erfordert;
^c	Ausweise über Unterbeteiligungen an Urkunden der in Buchstaben a und b bezeichneten Arten.73
³	Effektenhändler sind:
^a	die Banken, die bankähnlichen Finanzgesellschaften im Sinne des Bankengesetzes vom 8. November 193475, die Schweizerische Nationalbank sowie die zentralen Gegenparteien im Sinne des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576;
^b	die nicht unter Buchstabe a fallenden inländischen natürlichen und juristischen Personen und Personengesellschaften, inländischen Anstalten und Zweigniederlassungen ausländischer Unternehmen, deren Tätigkeit ausschliesslich oder zu einem wesentlichen Teil darin besteht,
^b1	für Dritte den Handel mit steuerbaren Urkunden zu betreiben (Händler), oder
^b2	als Anlageberater oder Vermögensverwalter Kauf und Verkauf von steuerbaren Urkunden zu vermitteln (Vermittler);
^c	...
^d	die nicht unter die Buchstaben a und b fallenden inländischen Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaften sowie inländischen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Vorsorge, deren Aktiven nach Massgabe der letzten Bilanz zu mehr als 10 Millionen Franken aus steuerbaren Urkunden nach Absatz 2 bestehen;
^e	...
^f	der Bund, die Kantone und die politischen Gemeinden samt ihren Anstalten, sofern sie in ihrer Rechnung für mehr als 10 Millionen Franken steuerbare Urkunden nach Absatz 2 ausweisen, sowie die inländischen Einrichtungen der Sozialversicherung.81
⁴	Als inländische Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Vorsorge nach Absatz 3 Buchstabe d gelten:
^a	die Einrichtungen nach Artikel 48 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 198282 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) und nach Artikel 331 des Obligationenrechts83, der Sicherheitsfonds sowie die Auffangeinrichtung nach den Artikeln 56 und 60 BVG;
^b	Freizügigkeitsstiftungen nach den Artikeln 10 Absatz 3 und 19 der Verordnung vom 3. Oktober 199484 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge;
^c	die Träger der in Artikel 1 Absatz 1 Buchstabe b der Verordnung vom 13. November 198585 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen erwähnten gebundenen Vorsorgeversicherungen und Vorsorgevereinbarungen;
^d	Anlagestiftungen, die sich der Anlage und der Verwaltung von Vermögen von Vorsorgeeinrichtungen nach den Buchstaben a-c widmen und unter der Stiftungsaufsicht des Bundes oder der Kantone stehen.86
⁵	Als inländische Einrichtungen der Sozialversicherung nach Absatz 3 Buchstabe f gelten: der Ausgleichsfonds der Alters- und Hinterlassenenversicherung sowie der Ausgleichsfonds der Arbeitslosenversicherung.87

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200964;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201962 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:69
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199770,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201072;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3473 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200574 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201577);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201681 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201684 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 172.215.1 Organisationsverordnung vom 17. Februar 2010 für das Eidgenössische Finanzdepartement (OV-EFD) OV-EFD Art. 12 Ziele und Funktionen - 1 Die ESTV verfolgt die folgenden Ziele:
^a	Sie erarbeitet die Rechtserlasse im Bereich des Steuerrechts. Dabei trägt sie den Bedürfnissen der Wirtschafts- und der Finanzpolitik Rechnung.
^b	Sie setzt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die formelle Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden um.
^c	Sie informiert über nationale Steuerfragen und in Absprache mit dem SIF über Fragen der Umsetzung des internationalen Steuerrechts.
^d	Sie leistet ihren Beitrag für ein gutes Steuerklima und für die Fortentwicklung des Steuerwesens.

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 1 - 1 Der Bund erhebt Stempelabgaben:
¹	Der Bund erhebt Stempelabgaben:
^a	auf der Ausgabe folgender inländischer Urkunden:
^a1	Aktien,
^a2	Stammanteile von Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Anteilscheine von Genossenschaften,
^a2bis	Partizipationsscheine und Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken,
^a3	Genussscheine,
^b	auf dem Umsatz der folgenden inländischen und ausländischen Urkunden:
^b1	Obligationen,
^b2	Aktien,
^b3	Stammanteile von Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Anteilscheine von Genossenschaften,
^b3bis	Partizipationsscheine und Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken,
^b4	Genussscheine,
^b5	Anteile an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200612 (KAG),
^b6	Papiere, die dieses Gesetz den Urkunden nach den Ziffern 1-5 gleichstellt;
^c	auf der Zahlung von Versicherungsprämien gegen Quittung.
²	Werden bei den in Absatz 1 erwähnten Rechtsvorgängen keine Urkunden ausgestellt oder umgesetzt, so treten an ihre Stelle die der Feststellung der Rechtsvorgänge dienenden Geschäftsbücher oder sonstigen Urkunden.

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 5 - 1 Gegenstand der Abgabe sind:
¹	Gegenstand der Abgabe sind:
^a	die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung und Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungsrechten in Form von:
^b	...
²	Der Begründung von Beteiligungsrechten im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a sind gleichgestellt:
^a	die Zuschüsse, die die Gesellschafter oder Genossenschafter ohne entsprechende Gegenleistung an die Gesellschaft oder Genossenschaft erbringen, ohne dass das im Handelsregister eingetragene Gesellschaftskapital oder der einbezahlte Betrag der Genossenschaftsanteile erhöht wird;
^b	der Handwechsel der Mehrheit der Aktien, Stammanteilen oder Genossenschaftsanteile an einer inländischen Gesellschaft oder Genossenschaft, die wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist;
^c	...

SR 291 Bundesgesetz vom 18. Dezember 1987 über das Internationale Privatrecht (IPRG) IPRG Art. 1 - 1 Dieses Gesetz regelt im internationalen Verhältnis:
¹	Dieses Gesetz regelt im internationalen Verhältnis:
^a	die Zuständigkeit der schweizerischen Gerichte oder Behörden;
^b	das anzuwendende Recht;
^c	die Voraussetzungen der Anerkennung und Vollstreckung ausländischer Entscheidungen;
^d	den Konkurs und den Nachlassvertrag;
^e	die Schiedsgerichtsbarkeit.
²	Völkerrechtliche Verträge sind vorbehalten.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 958 - 1 Die Rechnungslegung soll die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können.
¹	Die Rechnungslegung soll die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können.
²	Die Rechnungslegung erfolgt im Geschäftsbericht. Dieser enthält die Jahresrechnung (Einzelabschluss), die sich aus der Bilanz, der Erfolgsrechnung und dem Anhang zusammensetzt. Die Vorschriften für grössere Unternehmen und Konzerne bleiben vorbehalten.
³	Der Geschäftsbericht muss innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres erstellt und dem zuständigen Organ oder den zuständigen Personen zur Genehmigung vorgelegt werden. Er ist vom Vorsitzenden des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans und der innerhalb des Unternehmens für die Rechnungslegung zuständigen Person zu unterzeichnen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 959 - 1 Die Bilanz stellt die Vermögens- und Finanzierungslage des Unternehmens am Bilanzstichtag dar. Sie gliedert sich in Aktiven und Passiven.
¹	Die Bilanz stellt die Vermögens- und Finanzierungslage des Unternehmens am Bilanzstichtag dar. Sie gliedert sich in Aktiven und Passiven.
²	Als Aktiven müssen Vermögenswerte bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden.
³	Als Umlaufvermögen müssen die flüssigen Mittel bilanziert werden sowie andere Aktiven, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschäftszyklus zu flüssigen Mitteln werden oder anderweitig realisiert werden. Als Anlagevermögen müssen alle übrigen Aktiven bilanziert werden.
⁴	Als Passiven müssen das Fremd- und das Eigenkapital bilanziert werden.
⁵	Verbindlichkeiten müssen als Fremdkapital bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann.
⁶	Als kurzfristig müssen die Verbindlichkeiten bilanziert werden, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschäftszyklus zur Zahlung fällig werden. Als langfristig müssen alle übrigen Verbindlichkeiten bilanziert werden.
⁷	Das Eigenkapital ist der Rechtsform entsprechend auszuweisen und zu gliedern.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.