B-5668/2010 - 2011-04-07 - Surveillance de la révision - Revisionsaufsicht; Zulassung als Revisionsexperte

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II

B-5668/2010

Urteil vom 7. April 2011

Richter Frank Seethaler (Vorsitz),

Besetzung Richter Philippe Weissenberger, Richterin Eva Schneeberger, Richter Jean-Luc Baechler, Richter Francesco Brentani,

Gerichtsschreiberin Marion Spori Fedail.

X._______,

Parteien vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Hans Peter Derksen, Stampfenbachstrasse 151, Postfach 92, 8042 Zürich,

Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Postfach 6023, 3001 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Revisionsaufsicht; Zulassung als Revisionsexperte.

Sachverhalt:

A.
Der Beschwerdeführer erwarb am 27. April 1990 das Diplom als Buchhalter mit eidg. Fachausweis und am 4. Mai 1994 das Diplom als dipl. Buchhalter/Controller (entspricht heute dem Experten in Rechnungswesen und Controlling).

Am 12. November 2007 stellte der Beschwerdeführer bei der Eidg. Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz) ein Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte. Darin machte er eine beaufsichtigte Fachpraxis im Rahmen seiner Tätigkeit für die Z. AG vom 6. Juli 1987 bis 30. September 1993 geltend. Im Weiteren führte er eine unbeaufsichtigte Fachpraxis auf in den Bereichen des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision im Rahmen seiner Tätigkeiten bei der A. AG (16. April 1982 bis 31. August 1983), B. Inc. (1. April 1984 bis 31. Oktober 1985), C. AG (1. November 1985 bis 28. Februar 1987), D. SA (1. Juli 1994 bis 30. September 1995) sowie E. AG (seit dem 1. Januar 1996).

Nach einer summarischen Prüfung wurde der Beschwerdeführer mit Verfügung vom 27. November 2007 provisorisch und unter Vorbehalt der fristgerechten Einreichung der verlangten Unterlagen bis zur definitiven Beurteilung des Gesuchs als Revisionsexperte zugelassen.

Am 22. Juli 2009 reichte der Beschwerdeführer auf Aufforderung der Vorinstanz hin ein ergänztes Gesuch mit weiteren Unterlagen ein.

In der Folge nahm der Beschwerdeführer in einem Mail vom 23. Juli 2009 sowie in einem Schreiben vom 21. August 2009 zur Frage Stellung, ob er das Kriterium der beaufsichtigten Fachpraxis erfülle.

Mit E-Mail vom 10. September 2009 teilte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer mit, dass die geltend gemachte Fachpraxis bei der Z. AG (in der Folge: Z.) keine Fachpraxis auf dem Gebiet der Rechnungsrevision im Sinne des Revisionsaufsichtsrechts darstelle. Diese Fachpraxis könne lediglich als Fachpraxis im Bereich des Rechnungswesens angerechnet werden. Das Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte werde daher voraussichtlich abgewiesen. Am 14. Mai 2010 nahm die Vorinstanz in diesem Sinne eine vorläufige rechtliche Würdigung vor und gewährte dem Beschwerdeführer das rechtliche Gehör. Der Beschwerdeführer nahm am 17. Juni 2010 Stellung.

Mit Verfügung vom 9. Juli 2010 wies die Vorinstanz das Gesuch des Beschwerdeführers um Zulassung als Revisionsexperte ab. Die provisorische Zulassung als Revisionsexperte wurde aufgehoben und die entsprechende Eintragung im Revisorenregister gelöscht (Dispositiv Ziffer 1). Der Beschwerdeführer wurde unbefristet als Revisor zugelassen und ins Revisorenregister eingetragen (Dispositiv Ziffer 2). Die Verfahrenskosten wurden auf Fr. 800. festgelegt (Dispositiv Ziffer 3). Zur Begründung hielt die Vorinstanz fest, eine Zulassung nach Art. 4 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 (RAG; SR 221.302) sei nicht möglich, da der Beschwerdeführer über keine beaufsichtigte Fachpraxis in der Rechnungsrevision verfüge. Beaufsichtigte Fachpraxis ausschliesslich auf dem Gebiet des Rechnungswesens reiche für eine Zulassung nicht aus. Fraglich sei im Übrigen auch, ob die Person, die den Beschwerdeführer bei der Z. beaufsichtigt habe (Y.), über die notwendige Fachpraxis gemäss Art. 43 Abs. 4 RAG verfüge. Diese Frage könne vorliegend indessen offen bleiben. Eine Anerkennung von Fachpraxis im Bereich der internen Revision sei zwar nicht grundsätzlich ausgeschlossen: Eine Anrechnung sei möglich, wenn belegt werde, dass die durchgeführten Prüfungshandlungen weitgehend jenen der externen Revisionsstelle entsprächen. Der Beschwerdeführer habe nicht nachgewiesen, dass diese Anforderung bezüglich seiner Tätigkeit bei der Z. erfüllt sei. Die Voraussetzungen für eine Zulassung nach altem Recht gemäss Art. 50 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 (RAV; SR 221.302.3) seien nicht gegeben, da der Beschwerdeführer seine Ausbildung als dipl. Buchhalter/Controller nach dem 1. Juli 1992 abgeschlossen habe. Es liege auch kein Härtefall nach Art. 43 Abs. 6 RAG vor. Denn eine nicht vorhandene qualifizierte Berufserfahrung könne nach dem unmissverständlichen Willen des Gesetzgebers nicht im Rahmen der Härtefallklausel substituiert werden. Die Verweigerung der Zulassung als Revisionsexperte sei verhältnismässig. Neben der Eignung und Erforderlichkeit der Massnahme sei auch deren Zumutbarkeit gegeben, da das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisionsdienstleistungen durch dafür hinreichend qualifizierte Fachpersonen höher einzustufen sei als die möglichen wirtschaftlichen Folgen für den Beschwerdeführer. Indessen könne der Beschwerdeführer nach Art. 43 Abs. 6 RAG als Revisor zugelassen werden. Anhand der eingereichten Prüfberichte und Handelsregisterauszüge sei erstellt, dass der Beschwerdeführer für die Jahre 1995 bis 2007 mindestens drei Jahresrechnungen pro Jahr überprüft habe, womit davon ausgegangen werden könne, dass im genannten Zeitraum eine Tätigkeit von mindestens 10 Prozent im Bereich der
Rechnungsrevision gegeben sei. Zusammen mit seiner Aktivität im Rechnungswesen verfüge der Beschwerdeführer somit über mindestens 12 Jahre anrechenbare praktische Erfahrung auf den verlangten Gebieten.

B.
Gegen diesen Entscheid erhob der Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Hans Peter Derksen, am 9. August 2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragte, der Entscheid sei aufzuheben und der Beschwerdeführer als Revisionsexperte im Sinne von Art. 4 RAG zuzulassen, eventualiter seien die Akten an die Vorinstanz zur Vervollständigung der Untersuchung und Neuentscheidung zurückzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Der Beschwerdeführer sei für die Dauer des Verfahrens weiterhin provisorisch als Revisionsexperte zuzulassen. Zur Begründung macht der Beschwerdeführer geltend, die Vorinstanz anerkenne es für die Zulassung zum Revisionsexperten als ausreichend an, wenn mindestens 10 Prozent der beaufsichtigten Fachpraxis unter Aufsicht eines zugelassenen Revisionsexperten in der Rechnungsrevision erworben worden sei. Diese Zulassungsvoraussetzung erfülle er, indem er ab Juli 1987 12 Monate interne Revision bei der Firma Z. geleistet habe (wird näher ausgeführt). Der Unterschied zwischen interner Revision (Rechnungswesen) und externer Revision (Abschlussprüfung) sei nicht so gross, wie das die Vorinstanz darlege. Fachkenntnis und Erfahrung würden für beide Tätigkeiten gleichermassen vorausgesetzt. Es komme nicht auf die Bezeichnung an, sondern auf die geleistete Arbeit selber. Die Beaufsichtigung in der Person von Y. sei im Übrigen rechtsgenügend. Y. habe die Voraussetzungen der Verordnung über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren mit einer Fachpraxis von mehr als fünf Jahren bereits am 1. Juli 1992 ohne jeden Zweifel erfüllt. Seine fachliche Eignung, sein Wissen und seine Erfahrung - auch bezüglich Revision könne nicht in Frage gestellt werden, sei er doch bei der Z. während fast 20 Jahren als Finanzdirektor tätig gewesen.

Der Beschwerdeführer hält des Weiteren fest, der Schluss der Vorinstanz, dass eine Zulassung als Revisionsexperte gestützt auf Art. 43 Abs. 6 RAG ausgeschlossen sei, widerspreche Bundesrecht. Diese Bestimmung beinhalte keine Unterscheidung zwischen Revisoren und Revisionsexperten. Vorliegend gehe es im Kern um Vorgänge, die in die Zeit vor der Inkraftsetzung der Verordnung über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren vom 15. Juni 1992 zurückreichten, nämlich um seine berufliche Tätigkeit zwischen Juli 1987 und Juni 1992 bei der Z. Es handle sich damit um eine fünfjährige Spanne beruflicher Erfahrung - unter Aufsicht - für welche weder das RAG noch die RAV eine konkrete Übergangsregelung vorsähen. Damit liege ein klassischer Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG vor. Ins Gewicht falle auch die lange Fachpraxis seit Beginn der Ausbildung im Jahre 1987. Dazu gehörten u.a. 75 Monate Fachpraxis bei Z. und die berufliche Tätigkeit seit 1. Januar 1996 in der eigenen Gesellschaft.

C.
Die Vorinstanz liess sich am 16. August 2010 sowie am 1. September 2010 zum Antrag des Beschwerdeführers, er sei für die Dauer des Verfahrens weiterhin provisorisch als Revisionsexperte zuzulassen, vernehmen und beantragte, auf dieses Begehren sei unter Kostenfolge nicht einzutreten. Die aufschiebende Wirkung der Beschwerde sei in der angefochtenen Verfügung nicht entzogen worden, daher bleibe der Beschwerdeführer bis zum Abschluss des Verfahrens als provisorisch zugelassener Revisionsexperte im öffentlichen Revisorenregister eingetragen.

Am 20. September 2010 zog der Beschwerdeführer den Antrag, er sei für die Dauer des Verfahrens weiterhin provisorisch als Revisionsexperte zuzulassen, zurück.

D.
Am 8. Oktober 2010 reichte die Vorinstanz ihre Vernehmlassung ein. Sie beantragte, die Beschwerde vom 9. August 2010 sei vollumfänglich abzuweisen. Sie hielt fest, der Beschwerdeführer bestreite nicht, dass er die Voraussetzungen für die Zulassung als Revisionsexperte gemäss Art. 50 RAV nicht erfülle. Strittig sei demnach lediglich, ob sie den Beschwerdeführer zu Recht in Anwendung von Art. 4 und Art. 43 Abs. 6 RAG nicht als Revisionsexperte zugelassen habe. Der Beschwerdeführer habe zwar vom 1. Januar 1989 bis 30. September 1993 als Financial Controller einen erweiterten Aufgabenbereich bei der Z. wahrgenommen. Die von ihm ausgeführten Tätigkeiten (Aufbereiten und Vorbereiten des Zahlenmaterials, Erstellen der Monats-, Quartals- und Jahresabschlüsse, Vorbereiten von Buchprüfungen, Aufnahme neu akquirierter Firmen) seien jedoch nicht Arbeiten einer Abschlussprüfung bzw. Rechnungsrevision. Wie der Beschwerdeführer selber festhalte, seien die Arbeiten für die "interne Revision" bei Z. nicht durch ihn selber durchgeführt, sondern von konzerneigenen "Revisoren" geleitet worden. Auch erfülle Y. die Anforderung als beaufsichtigende Person nicht, da Nachweise fehlten, dass er über die erforderliche Fachpraxis in der Rechnungsrevision verfüge. Die Härtefallklausel sei restriktiv anzuwenden, wobei Art. 50 RAV eine abschliessende Konkretisierung von Art. 43 Abs. 6 RAG darstelle. Die Vorinstanz verwies im Übrigen auf ihr ebenfalls am 8. Oktober 2010 eingereichtes Schreiben betreffend "Gesuch um Entscheid eines Pilotfalles", worin sie sich in Bezug auf alle vor dem Bundesverwaltungsgericht hängigen Fälle zur Frage des Härtefalles äusserte.

E.
Mit Replik vom 2. Dezember 2010 hielt der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest und erklärte, mit seiner reichen Berufserfahrung seien die Anforderungen von Art. 4 Abs. 4 RAG erfüllt. Gemäss dieser Bestimmung müsse die Fachpraxis vorwiegend auf den "Gebieten" des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein. Die gesetzliche Bestimmung verlange somit Erfahrung auf dem "Gebiet" und nicht durch die Tätigkeit der Rechnungsrevision im engeren Sinne. Es spiele keine Rolle, ob der Prüfblick in die Bücher hierarchisch aus oberer Stellung oder als Hilfsrevisor erfolge. Die vom Beschwerdeführer ausgeführte Tätigkeit bei der Z. weise keinen massgeblichen Unterschied zu einer unabhängigen externen Abschlussprüfung auf. Die Argumentation der Vorinstanz laufe darauf hinaus, dem Tüchtigen, der in der Hierarchie eine höhere Position habe erreichen können, die Zulassung zu verweigern, sie aber demjenigen zu gewähren, der auf unterster Stufe als Hilfsrevisor Revisionen mache.

Am 7. Januar 2011 reichte die Vorinstanz eine Duplik ein. Sie hielt an ihrem Rechtsbegehren fest und führte aus, der Beschwerdeführer habe nicht nachgewiesen, dass er im Rahmen der geltend gemachten internen Revision bei der Z. Prüfungshandlungen durchgeführt habe, welche weitgehend jenen der externen Revision entsprächen. Auch der Nachweis bzw. zumindest die Glaubhaftmachung, dass Y. über die erforderliche Erfahrung sowohl auf dem Gebiet des Rechnungswesens als auch auf dem Gebiet der Rechnungsrevision verfüge, sei dem Beschwerdeführer nicht gelungen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungs- gerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302]).

Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]), ist durch die angefochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG).

Die Anforderungen an die Beschwerdefrist (Art. 50 Abs. 1 VwVG) sowie an Form und Inhalt der Beschwerdeschrift (Art. 52 VwVG) sind erfüllt. Der Kostenvorschuss wurde fristgemäss bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), der Vertreter hat sich rechtsgenüglich ausgewiesen (Art. 11 VwVG) und auch die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 44 ff . VwVG). Auf die Beschwerde ist deshalb einzutreten.

2.
Die Vorinstanz wies das Gesuch des Beschwerdeführers um Zulassung als Revisionsexperte mit Verfügung vom 9. Juli 2010 ab. Sie begründete die Nicht-Zulassung in erster Linie mit der (angeblich) fehlenden beaufsichtigten Fachpraxis des Beschwerdeführers in der Rechnungsrevision. Beaufsichtigte Fachpraxis ausschliesslich auf dem Gebiet des Rechnungswesens reiche für eine Zulassung nicht aus. Fraglich sei im Übrigen auch, ob die den Beschwerdeführer beaufsichtigende Person über die zur rechtsgenüglichen Beaufsichtigung notwendige Fachpraxis verfüge. Die Voraussetzungen von Art. 4 RAG seien daher nicht erfüllt. Eine Zulassung aufgrund der Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG sei ebenfalls nicht möglich, denn eine nicht vorhandene qualifizierte Berufserfahrung könne nach dem unmissverständlichen Willen des Gesetzgebers nicht im Rahmen der Härtefallklausel substituiert werden. Die Härtefallklausel sei restriktiv anzuwenden, wobei Art. 50 RAV eine abschliessende Konkretisierung von Art. 43 Abs. 6 RAG darstelle. Der Beschwerdeführer erfülle die Anforderungen von Art. 50 RAV nicht.

Der Beschwerdeführer hält dem entgegen, er habe ab Juli 1987 12 Monate interne Revision bei der Firma Z. geleistet. Damit erfülle er auch in dieser Hinsicht die Anforderung der beaufsichtigten Fachpraxis auf dem Gebiet der Rechnungsrevision. Die Beaufsichtigung in der Person von Y. sei im Übrigen rechtsgenüglich. Er sei demnach nach Art. 4 RAG als Revisionsexperte zuzulassen. Des Weiteren widerspreche der Schluss der Vorinstanz, dass eine Zulassung als Revisionsexperte gestützt auf Art. 43 Abs. 6 RAG ausgeschlossen sei, Bundesrecht.

Im Folgenden sind zunächst die gesetzlichen Grundlagen wiederzugeben sowie die Grundsätze zur Kognition des Bundesverwaltungsgerichts und zur Auslegung von Normen und unbestimmten Rechtsbegriffen darzustellen (E. 3). Danach ist zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht davon ausging, dass der Beschwerdeführer die Voraussetzungen an die beaufsichtigte Fachpraxis nach Art. 4 RAG und allenfalls auch nach Art. 43 Abs. 6 RAG nicht erfüllt (E. 4 und E. 5).

3.
Das Revisionsaufsichtsgesetz ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).

Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 RAV). Diese entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG). Die Aufsicht obliegt gemäss Art. 28 Abs. 1 RAG der Vorinstanz.

3.1. Eine natürliche Person wird gemäss Art. 4 Abs. 1 RAG als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.

Die Anforderungen an Leumund und Ausbildung sind vorliegend nicht umstritten. Der Beschwerdeführer verfügt über einen Abschluss als dipl. Buchhalter/Controller, was - gemäss den Ausführungen der Vorinstanz in der angefochtenen Verfügung - dem heutigen "Experten in Rechnungswesen und Controlling" entspricht. Bezüglich der geforderten Fachpraxis kommt demnach Art. 4 Abs. 2 Bst. b RAG zur Anwendung:

Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
[...]
b. eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
[...]

Die Anforderungen an die Fachpraxis werden in Art. 4 Abs. 4 RAG präzisiert:

Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

Diese Bestimmung wurde aus der Verordnung des Bundesrates vom 15. Juni 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren (AS 1992 1210) übernommen und angepasst.

Aus Sinn und Zweck dieser Regelung ergibt sich, dass die geforderte praktische Erfahrung mindestens zu einem grossen Teil aus der Durchführung von internen oder externen Revisionsarbeiten stammen und zudem sowohl in den Bereichen des Rechnungswesens als auch der Rechnungsrevision ohne grössere Unterbrüche gewonnen worden sein muss (vgl. hierzu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-390/2008 vom 30. April 2008 E. 3.5.3).

Die Vorinstanz nimmt gemäss ihrer Praxis eine vorwiegende Tätigkeit auf den erwähnten Gebieten bei einem Beschäftigungsgrad von 75 % einer Vollzeitstelle an (vgl. Ziff. 4.3 der angefochtenen Verfügung). Diese Praxis der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden, bewegt sie sich doch mit ihrer Auslegung des Wortes "vorwiegend" im Rahmen ihres Beurteilungsspielraums.

Gestützt auf diese Praxis hätte der Beschwerdeführer somit eine unbeaufsichtigte Praxis von 15 Monaten (60 x ¾ x ) sowie eine beaufsichtigte Fachpraxis von 30 Monaten zu erfüllen (60 x ¾ x ).

3.2. Gemäss Art. 7 RAV gilt Fachpraxis als unter Beaufsichtigung erworben, wenn die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller einer Fachperson, welche die gesetzlichen Anforderungen erfüllt, formell unterstellt war und die Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt hat.

Nach Art. 43 Abs. 4 RAG gilt Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren (vgl. AS 1992 1210 ff.) erfüllen, als Fachpraxis im Sinne von Artikel 4.

Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, welche den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird (Art. 43 Abs. 6 RAG).

3.3. Die vorstehend genannten Normen enthalten verschiedene unbestimmte Rechtsbegriffe, bspw. "unter Beaufsichtigung", "Härtefall", "einwandfreie Erbringung", "langjährige praktische Erfahrung". Art. 43 Abs. 6 RAG räumt der Verwaltungsbehörde zudem Ermessen ein ("Die Aufsichtsbehörde kann"). Beides Ermessen wie auch unbestimmte Rechtsbegriffe dient der Einzelfallgerechtigkeit.

Die Behörde, welche einen Ermessensentscheid zu treffen hat, ist gehalten, ihre Entscheidkompetenz insbesondere pflichtgemäss, d.h. verfassungs- und gesetzeskonform, auszuüben. Ihren Entscheid hat sie daher vor dem Hintergrund von Verfassungsgrundsätzen, wie der Rechtsgleichheit, der Verhältnismässigkeit, der Pflicht zur Wahrung öffentlicher Interessen und dem Willkürverbot, auszufällen und zu begründen. Darüber hinaus sind auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Ordnung zu beachten (vgl. Pierre Tschannen/Ulrich Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 26 Rz. 11 ff.; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rz. 441, 445 ff., 1938; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; André Grisel, Traité de droit administratif, Neuenburg 1984, Bd. I S. 333).

Das Bundesverwaltungsgericht kann sowohl Ermessenskontrollen durchführen als auch die Auslegung von unbestimmten Gesetzesbegriffen durch eine Verwaltungsbehörde überprüfen (Art. 37 VGG i.V.m. Art. 49 Bst. a VwVG). Nach konstanter Praxis ist dabei jedoch Zurückhaltung zu üben und den Verwaltungsbehörden ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzuerkennen, wenn der Entscheid besondere Kenntnisse oder Vertrautheit mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt, und die Behörde die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und die erforderlichen Abklärungen sorgfältig und umfassend durchgeführt hat (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7968/2009 vom 6. Mai 2010 E. 4.4). Bei missbräuchlichen und ermessensunterschreitenden oder -überschreitenden Entscheiden liegt jedoch immer eine Rechtsverletzung vor, welche das Bundesverwaltungsgericht frei überprüft.

3.4. Ausgangspunkt jeder Gesetzesauslegung ist der Wortlaut einer Bestimmung (vgl. zu diesem auch im Verwaltungsrecht geltenden Grundsatz Art. 1 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]; Heinz Hausheer/Manuel Jaun, Die Einleitungsartikel des ZGB, Bern 2003, N. 6 zu Art. 1). Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss unter Berücksichtigung aller Auslegungsmethoden (grammatikalische, systematische, historische und teleologische) nach seiner wahren Tragweite gesucht werden; dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Im Sinne eines pragmatischen Methodenpluralismus ist es grundsätzlich abzulehnen, einzelne Auslegungsmethoden einer hierarchischen Prioritätenordnung zu unterstellen (vgl. BGE 131 III 33 E. 2 und BGE 130 II 202 E. 5.1).

4.
Der Beschwerdeführer verfügt mit seiner Tätigkeit bei der E. AG ab 1996 bis heute über eine genügend lange Dauer an unbeaufsichtigter Fachpraxis. Insbesondere war er ab dem 1. Januar 1996 bis heute bei sämtlichen von der E. AG durchgeführten Revisionen nach seinen Angaben mehr als 430 nach Obligationenrecht sowie etwa 15 Revisionen bei Kapitalerhöhungen als Revisor tätig, zum Teil allein, zum Teil in Teamarbeit. Diese Ausführungen werden von der Vorinstanz nicht bestritten. Dass der Beschwerdeführer über eine solide, langjährige und ohne wesentliche Unterbrüche erworbene praktische Erfahrung, insbesondere in der Rechnungsrevision, verfügt, lässt sich demnach nicht ernsthaft in Zweifel ziehen.

Strittig ist damit lediglich, ob er die Anforderung der beaufsichtigten Fachpraxis von 30 Monaten (vgl. E. 3.1) erfüllt. Die Vorinstanz macht diesbezüglich geltend, der Beschwerdeführer weise keine Fachpraxis auf dem Gebiet der Rechnungsrevision im Sinne des Revisionsaufsichtsrechts aus; die von ihm geltend gemachte Fachpraxis bei der Firma Z. könne lediglich als Fachpraxis im Bereich des Rechnungswesens angerechnet werden.

4.1. Wie in E. 3.1 dargelegt, muss die Fachpraxis nach Art. 4 Abs. 4 RAG vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon zu mindestens zwei Dritteln unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation.

Das Rechnungswesen, bestehend ausFinanzbuchführung und Rechnungslegung sowie Kostenrechnung und Kalkulation, dient der quantitativen Erfassung, Darstellung, Auswertung und Planung des betrieblichen Umsatzprozesses und widerspiegelt die finanziellen Auswirkungen vergangener oder geplanter unternehmerischer Tätigkeiten. Das Rechnungswesen dient einerseits der internen Kontrolle, andererseits bildet es die Grundlage für die externe Kontrolle (Jean-Paul Thommen, Lexikon der Betriebswirtschaft, 3. Aufl., Zürich 2004, S. 536 ff.).

Unter Revision versteht man ein systematisches Nachprüfen, Analysieren und Beurteilen von Gegenständen, Sachverhalten oder abgeschlossenen Vorgängen. Prüfungsgegenstand sind wirtschaftliche Prozesse und Tatbestände sowie deren Darstellung in der Buchhaltung, Jahresrechnung und anderen finanziellen Ausweisen. Bei der (externen) Revision handelt es sich um eine periodische oder einmalige Untersuchung durch unabhängige Personen, die im Betriebsablauf nicht integriert und am Zustandekommen des Prüfungsgegenstands nicht beteiligt sind (Thommen, a.a.O., S. 545).

Die interne Revision erbringt (organisationsinterne) unabhängige und objektive Prüfungs- und Beratungsdienstleistungen, welche darauf ausgerichtet sind, Mehrwerte zu schaffen und die Geschäftsprozesse zu verbessern. Mit einem systematischen und zielgerichteten Ansatz bewertet sie die Effektivität des Risikomanagements, der Kontrollen und der Führungs- und Überwachungsprozesse und hilft, diese zu verbessern (vgl. internationale Standards des Institutes of Internal Auditors für die berufliche Praxis der internen Revision, Ausgabe 2009).

4.2. Weder dem Revisionsaufsichtsgesetz noch der Revisionsaufsichtsverordnung sind präzisere Regelungen dazu zu entnehmen, wie die Aufteilung zwischen Fachpraxis im Rechnungswesen und Fachpraxis in der Rechnungsrevision ausgestaltet sein muss, um die Voraussetzungen für die Anerkennung als Revisionsexperte zu erfüllen. Die Vorinstanz geht diesbezüglich davon aus, dass ein Gesuchsteller in beiden Gebieten beaufsichtigte Fachpraxis nachweisen muss, wobei die gesetzlichen Anforderungen mit einer Tätigkeit von etwa 10 Prozent auf dem Gebiet der Rechnungsrevision erfüllt seien (E. 4.6 der angefochtenen Verfügung). Gestützt auf diese Berechnung fehlen dem Beschwerdeführer - nach Ansicht der Vorinstanz - 3 Monate beaufsichtigte Fachpraxis in der Rechnungsrevision (10 Prozent von 30 Monaten).

Aus dem Wortlaut der Bestimmung von Art. 4 Abs. 4 RAG geht klar hervor, dass Fachpraxis auf beiden Gebieten (Rechnungswesen und Rechnungsrevision) erworben worden sein muss. Dies ist durchaus gerechtfertigt, da so sichergestellt wird, dass Personen mit rein theoretischen Kenntnissen in einem dieser Gebiete, aber ohne genügend lange praktische Erfahrung nicht zugelassen werden. Der Wortlaut impliziert ferner, dass die Beaufsichtigung sich auf beide Gebiete (Rechungswesen und Rechnungsrevision) erstrecken sollte, scheint sich doch das Wort "davon" im zweiten Satzteil von Art. 4 Abs. 4 RAG grammatikalisch auf das unmittelbar zuvor verwendete Begriffspaar "Gebiete des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision" zu beziehen. Selbst wenn man jedoch von einem unklaren Wortlaut ausgehen sollte, ergibt sich aus Sinn und Zweck der Norm und der Gesamtsystematik des Revisionsrechts, dass nur Personen mit umfassender Erfahrung und damit insbesondere mit beaufsichtigter Fachpraxis in beiden Teilgebieten als Revisionsexperten zugelassen werden sollen. Denn, wie die Vorinstanz zu Recht darlegt, weist die Beaufsichtigung eine Ausbildungs- wie auch eine Kontrollfunktion auf und ist dadurch als Element qualifizierter Berufserfahrung ein gewichtiges, der Sicherstellung der Qualität der Revision dienendes Kriterium.

4.3. Der Beschwerdeführer macht beaufsichtigte Fachpraxis bei der Firma Z. in der Zeit von Juli 1987 bis September 1993 geltend. Gemäss Bestätigung der Z. vom 21. Juli 2009 (vgl. Seiten 11 und 12 der Vernehmlassungsbeilagen der Vorinstanz) war der Beschwerdeführer 63 Monate im Rechnungswesen und 12 Monate in der internen Revision in Zusammenarbeit mit Buchprüfern und in der Rechnungsrevision unter Beaufsichtigung von Y. tätig.

Im Folgenden ist zu prüfen, ob diese beaufsichtigte Fachpraxis den gesetzlichen Anforderungen genügt.

4.3.1. Die Vorinstanz schliesst die Anerkennung von "interner Revision" als Fachpraxis in der Rechnungsrevision nicht grundsätzlich aus. Sie hielt diesbezüglich in der angefochtenen Verfügung fest, eine Anrechnung sei möglich, wenn belegt werde, dass die durchgeführten Prüfungshandlungen weitgehend jenen der externen Revisionsstelle entsprächen. Der Beschwerdeführer habe indessen nicht nachgewiesen, dass diese Anforderung bezüglich seiner Tätigkeit bei der Z. erfüllt sei.

4.3.2. Aus dem Arbeitszeugnis des Beschwerdeführers vom 30. September 1993 (S. 13 f. der Vernehmlassungsbeilagen) ist ersichtlich, dass er ab dem 1. Januar 1989 als Financial Controller u.a. folgende Aufgaben wahrnahm: Planung und Organisation des Abrechnungssystems und der Arbeitsabläufe im Rechnungswesen, Erstellen der Monats-, Quartals- und Jahresabschlüsse, Erstellen von Abweichungsanalysen und Besprechung mit Verantwortlichen, Reporting an Geschäfts- und Konzernleitung, Cash Management/Mittelflussrechnungen, Einführung neuer Software, "Unterhalt Programmpakete an wechselnde Anforderungen", Aufbau diverser Mechanismen, um den der Konzernleitung genügenden, internen Kontrollgrundsätzen nachzukommen (Pflege des internen Kontrollsystems [IKS]), Mithilfe bei Aufnahme neu akquirierter Firmen in den Konzern, Zusammenarbeit mit internen und externen Revisoren sowie Vorbereiten von Buchprüfungen. In seiner Stellungnahme vom 17. Juni 2010 an die Vorinstanz (S. 65 der Vernehmlassungsbeilagen) ergänzte der Beschwerdeführer seinen Aufgabenbereich dahingehend, dass seine revisionsbezogenen Dienstleistungen den Aufbau eines IKS (US-GAAP) zwecks Überwachung und Pflege gemäss Vorgaben der Muttergesellschaft in den USA und die Überprüfung IKS bei neuen Akquisitionen gemäss US-GAAP umfasst habe.

4.3.3. Aus den genannten Unterlagen geht hervor, dass die Tätigkeit des Beschwerdeführers bei der Z. zwar schwergewichtig auf dem Gebiet des Rechnungswesens anzusiedeln ist, dass er indessen auch Aufgaben erfüllte, welche solchen im Bereich der Rechnungsrevision ähnlich oder damit vergleichbar sind.

So machte der Beschwerdeführer unter anderem geltend, Z.sei ein weltweit tätiger amerikanischer Pharma- und Konsumgüterhersteller, der jedes Jahr diverse Unternehmen übernehme und in den Konzern integriere. Auch während seiner Tätigkeit bei der Z. seien Akquisitionen in der Schweiz durchgeführt worden. Er sei massgeblich an der Übernahme und Integration der F. AG und der G. beteiligt gewesen. Bei diesen Akquisitionen habe er das IKS geprüft und die Jahresrechnungen der neu akquirierten Firmen auf deren Vereinbarkeit mit US-GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles, vgl. Accounting Standards Codification des Financial Accounting Standards Board [FASB ASC]) untersucht.

Diesen Ausführungen machen deutlich, dass der Beschwerdeführer im Rahmen von Übernahmen von neuen Firmen eine Tätigkeit ausübte, welche erhebliche Ähnlichkeiten mit jener eines externen Revisors aufweist. Bei der Prüfung der zu übernehmenden Firmen musste er in der Lage sein, Risiken und mögliche Schwachstellen des Unternehmens zu erkennen. Mit US-GAAP wandte er die meist verbreitete Rechnungslegungsmethode in den USA an. Zudem nahm der Beschwerdeführer bei solchen Akquisitionen der Natur der Sache gemäss die Perspektive eines externen Prüfers mit kritischer Grundhaltung ein.

Die von der Vorinstanz in der angefochtenen Verfügung geltend gemachten Anforderungen, wonach der Prüfer im Rahmen der Rechnungsrevision - anders als bei der Tätigkeit im Rechnungswesen die anwendbaren Prüfungsstandards und Prüfungstechniken kennen und umsetzen können sowie die Fähigkeit haben müsse, das Vorhandensein eines IKS zu bestätigen, werden vom Beschwerdeführer demnach erfüllt.

4.3.4. Die Vorinstanz wendet ein, in der Regel verfügten nur Banken, Versicherungen und internationale Grosskonzerne über eine interne Revision, deren Tätigkeit tatsächlich mit einer externen Revisionsstelle vergleichbar sei. In kleineren Unternehmen sei es dagegen aus Kostengründen üblich, auf eine interne Revision zu verzichten oder eine Stelle zu schaffen, die primär die Funktionen des Controllings oder der Compliance wahrnehme. Eine Tätigkeit im Controlling eines Grossunternehmens könne jedoch nicht mit interner Revision gleichgesetzt werden. Das Controlling sei ein Führungssubsystem innerhalb der Unternehmung und bezeichne die laufende direkte und ergebnisorientierte Überwachung der Geschäftsabläufe sowie das zeitnahe Aufspüren von Zielabweichungen, Budgetüberschreitungen und Ineffizienzien (mit Verweis auf Peter Böckli, Revisionsstelle und Abschlussprüfung, Zürich 2007, N 319, sowie T. Flemming Ruud/Ladina Jenal, Licht im Internal-Control-Dschungel, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 455 ff., insbes. S. 459). Wie der Beschwerdeführer selber festhalte, seien die Arbeiten für die "interne Revision" bei der Z. nicht durch ihn selber durchgeführt, sondern von konzerneigenen "Revisoren" geleitet worden. Die vom Beschwerdeführer diesbezüglich geleisteten Vorbereitungsarbeiten entsprächen nicht Arbeiten im eigentlichen Sinne einer unabhängigen externen Abschlussprüfung.

Die Vorinstanz übersieht, dass vorliegend eine Tätigkeit zu beurteilen ist, die vor rund 20 Jahren, nämlich in den Jahren 1987 bis 1993, ausgeübt worden ist. Wenn sie demnach mit heute geltenden Anforderungen an die interne Revision und Begriffsbestimmungen und -abgrenzungen aus neuster Zeit argumentiert, so scheint fraglich, ob sie nicht von zu hohen, weil damals nicht in dieser Weise geltenden Standards, ausgeht.

Diesbezüglich bringt der Beschwerdeführer vor, international und an der US-Börse kotierte Unternehmungen wie Z. hätten bereits Internal Auditing und Control-Standards eingesetzt, bevor dies in der schweizerischen Revisionslandschaft überhaupt ein Thema gewesen sei. Die internen Audits hätten vier bis sechs Wochen gedauert und seien vor Ort von Auditors vom Hauptsitz des Unternehmens durchgeführt worden. Hier seien die Resultate der von der Z. Schweiz bzw. vom Beschwerdeführer erstellten Monats-, Halbjahres- und Jahresrechnung gemäss den Anforderungen von US-GAAP geprüft worden.

Demgemäss nahm der Beschwerdeführerhinsichtlich der erstellten Jahresrechnungen zwar nicht die Rolle eines externen Prüfers ein, indessen wurden die von ihm erarbeiteten Resultate vor Ort einer intensiven Prüfung unterzogen, an welcher er offenbar auch selber teilnahm. Würdigt man diese Tätigkeit in inhaltlicher Hinsicht, so ist festzustellen, dass es sich - gerade auch durch die Zusammenarbeit mit den Auditors - um eine Arbeit handelt, welche nicht lediglich das Rechnungswesen betrifft, sondern die eine beachtliche Nähe zu den Aufgaben im Rahmen einer Rechnungsrevision aufweist. Dass die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Tätigkeit, die auch den Aufbau eines IKS umfasste, anspruchsvoll war, anerkannt im Übrigen auch die Vorinstanz (vgl. Vernehmlassung vom 8. Oktober 2010, Ziff. 2.3 am Ende).

4.3.5. Aus dem oben Gesagten (E. 4.3.3 und E. 4.3.4) geht demnach hervor, dass der Beschwerdeführer im Rahmen seiner beaufsichtigten Tätigkeit bei der Z. zum Einen bei Unternehmensübernahmen sowohl die Rolle wie auch weitgehend die Aufgaben eines externen Prüfers einnahm bzw. ausübte, was entsprechende Fachkenntnisse bezüglich der anwendbaren Prüfungstechniken und - standards erforderte. Zum Andern führte er anlässlich der Prüfung der von ihm erstellten Jahresrechnungen in Zusammenarbeit mit internen und externen Revisoren sowie beim Aufbau eines IKS Arbeiten aus, welche sich klar von Aufgaben im Rechnungswesen unterscheiden und inhaltlich überwiegend dem Bereich der (internen) Revision zuzuordnen sind.

Hinzu kommt, dass von den 12 Monaten, in denen der Beschwerdeführer in diesem Bereich tätig war, gemäss der Berechnungsweise der Vorinstanz nur 3 Monate erforderlich wären.

Mit Blick auf die gesamten relevierten Umstände und unter Berücksichtigung der zeitlichen Gegebenheiten (lange zurückliegendes Arbeitsverhältnis) kommt das Bundesverwaltungsgericht daher zum Schluss, dass der Beschwerdeführer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses bei der Z. das Erfordernis einer zumindest 3-monatigen Fachpraxis in der Rechnungsrevision erfüllt.

4.4. Der Beschwerdeführer übte unbestrittenermassen während der geforderten Dauer eine weisungsgebundene Tätigkeit unter der Aufsicht von Y. aus, welchem er auch formell unterstellt war (Art. 7 RAV). Zu prüfen ist indessen, ob Y. die zur rechtsgenüglichen Aufsicht erforderlichen Qualifikationen aufweist.

Die Vorinstanz liess die Frage, ob Y. über die notwendige Fachpraxis verfügt, in der angefochtenen Verfügung offen. Sie wies jedoch darauf hin, dass die in seinem Arbeitszeugnis (vgl. S. 17 der Vernehmlassungsbeilagen) aufgeführten Tätigkeiten, für welche er als Director of Finance verantwortlich gewesen sei, solche im Bereich des Rechnungswesens und nicht der externen Revision darstellten. In der Duplik hielt sie diesbezüglich fest, es sei dem Beschwerdeführer nicht gelungen, zumindest glaubhaft zu machen, dass Y. über die erforderliche Erfahrung sowohl auf dem Gebiet des Rechnungswesens als auch auf dem Gebiet der Rechnungsrevision verfüge.

4.4.1. Die gesetzlichen Anforderungen an die beaufsichtigende Person sind gemäss Art. 43 Abs. 4 RAG erfüllt, wenn in Bezug auf die Ausbildung und praktische Erfahrung die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren vorliegen.

4.4.2. Y. schloss am 11. April 1985 erfolgreich die Ausbildung als dipl. Buchhalter ab (damalige Hauptprüfung, die dem heutigen "dipl. Buchhalter/Controller" entspricht; die Vorprüfung bestand er im Jahre 1982). Er erfüllt daher die Anforderungen an die Ausbildung gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. b der Verordnung vom 15. Juni 1992, was im Übrigen unbestritten ist (vgl. Vernehmlassung der Vorinstanz vom 8. Oktober 2010, Ziff. 2.8). Y. gilt demnach als besonders befähigter Revisor, wenn er eine praktische Erfahrung von fünf Jahren auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision aufweist, welche zu mindestens zwei Dritteln unter Beaufsichtigung durch eine Person, welche den Anforderungen dieser Verordnung genügt, erworben worden ist (Art. 1 Abs. 1 Bst. b i.V.m. Art. 1 Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1992).

Nach Art. 5 derselben Verordnung brauchen Personen, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Verordnung (d.h. am 1. Juli 1992) eine der in Artikel 1 aufgeführten Ausbildungen abgeschlossen haben und bereits im Bereich der Rechnungsrevision tätig sind, die beaufsichtigte Fachpraxis nicht nachzuweisen.

4.4.3. Y. war in der Zeit vom 1. März 1986 bis 30. April 1994 als Director of Finance bei der Z. tätig. Gemäss seinem Arbeitszeugnis hatte er in demselben Unternehmen in den Jahren 1977 und 1978 die Position eines Accounting Managers und von 1979 bis 1986 die Position eines Financial Controllers inne (wie der Beschwerdeführer; vgl. E. 4.3.2.).

Es ist demnach davon auszugehen, dass Y. im Rahmen dieser verschiedenen Arbeitsprofile, aber insbesondere als Financial Controller, sowohl im Rechnungswesen tätig war wie auch Arbeiten ausführte, welche im Bereich der Rechnungsrevison anzusiedeln oder dieser zumindest bezüglich der benötigten Fachkenntnis in Berücksichtigung der damaligen Verhältnisse gleichzusetzen sind (vgl. die diesbezüglichen Ausführungen betreffend die Tätigkeiten des Beschwerdeführers als Financial Controller in E. 4.3).

Demnach sind die Voraussetzungen von Art. 5 der Verordnung vom 15. Juni 1992 gegeben und Y. braucht keine beaufsichtigte Fachpraxis nachzuweisen. Die gesetzlichen Anforderungen an die beaufsichtigende Person gemäss Art. 43 Abs. 4 RAG sind somit erfüllt. Auch unter diesem Blickwinkel ist dem Beschwerdeführer eine beaufsichtigte Tätigkeit in der Dauer von 75 Monaten bei der Z. anzurechnen.

4.5. Nach dem Gesagten erfüllt der Beschwerdeführer die Anforderungen an die Ausbildung und die Fachpraxis gemäss Art. 4 Abs. 2 und 4 RAG. Da er unbestrittenermassen ebenfalls über einen unbescholtenen Leumund verfügt, ist er als Revisionsexperte zuzulassen (Art. 4 Abs. 1 RAG).

5.
Bei diesem Resultat erübrigt sich im vorliegenden Fall die Auslegung und Anwendung von Art. 43 Abs. 6 RAG, wonach die Aufsichtsbehörde in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen kann, welche den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird (sog. Härtefallklausel).

Doch selbst wenn Art. 43 Abs. 6 RAG heranzuziehen wäre, könnte sich das Bundesverwaltungsgericht der Auslegung der Härtefallklausel durch die Vorinstanz insofern nicht anschliessen, als die Vorinstanz deren Anwendung bei der Zulassung von Revisionsexperten auf die in Art. 50 RAV beschriebene Fallkonstellation beschränkt.

Die Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG sieht in offener Form vor, dass die Vorinstanz über Härtefälle befindet und bei ihrem Entscheid die langjährige Fachpraxis eines Gesuchstellers und dessen einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen in Betracht zu ziehen hat (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5196/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 4.2). Art. 50 RAV stellt eine gestützt auf Art. 41 RAG erlassene gesetzesvollziehende Verordnungsbestimmung dar. Wäre Art. 50 RAV der einzige Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG, würde der offen formulierte Gesetzestext durch die Verordnungsbestimmung massgebend eingeschränkt, ja eigentlich ersetzt. Die Bestimmung von Art. 43 Abs. 6 RAG würde damit überflüssig (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-1379/2010 vom 30. August 2010 E. 7.2). Vollzugsverordnungen dürfen indessen keine neuen Vorschriften aufstellen, welche die Rechte der Bürger beschränken, oder Ansprüche, die das Gesetz schafft, wieder beseitigen (BGE 134 I 313 E. 5.3; vgl. Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., N. 20 ff. zu § 14). Aus gesetzessystematischen Überlegungen bzw. unter dem Gesichtspunkt der Bindung an das Gesetz wäre Art. 50 RAV daher als einer, aber nicht als einziger Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG zu betrachten.

Der Vorinstanz ist indessen darin beizupflichten, dass bei der Zulassung zum Revisionsexperten eine qualifizierte Berufserfahrung vorliegen muss und dass die Anforderungen an diese praktische Erfahrung auch im Rahmen der Härtefallklausel strenger auszugestalten und zu gewichten sind als bei der Zulassung zum Revisor.

6.
Bei diesem Verfahrensausgang gilt der Beschwerdeführer als obsiegende Partei, weshalb ihm keine Kosten aufzuerlegen sind (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Vorinstanzen oder unterliegende Bundesbehörden haben keine Verfahrenskosten zu tragen, auch wenn sie unterliegen (vgl. Art. 63 Abs. 2 VwVG).

Als obsiegende Partei hat der Beschwerdeführer Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihm erwachsenen notwendigen Kosten (Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Das Anwaltshonorar ist nach dem notwendigen Zeitaufwand des Vertreters zu bemessen und beträgt ohne Mehrwertsteuer mindestens Fr. 200. , höchstens jedoch Fr. 400. pro Stunde (Art. 10 VGKE). Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten Kostennote festzusetzen. Wird keine Kostennote eingereicht, setzt das Gericht die Entschädigung selber unter Berücksichtigung der Akten und des geschätzten Aufwands fest (Art. 14 Abs. 2 VGKE).

Mit Schreiben vom 24. September 2010 reichte der Rechtsvertreter des Beschwerdeführers eine Kostennote für seinen Aufwand bis 20. September 2010 ein. Er macht darin einen Aufwand von insgesamt 17,06 Stunden, entsprechend einem Honorar von Fr. 4265. , sowie Auslagen von Fr. 127.95 und die auf diese Beträge entfallende Mehrwertsteuer von Fr. 333.85, total Fr. 4'726.80 (inkl. MwSt.), geltend.

Diese Aufwandberechnung erscheint plausibel und wird den Umständen gerecht; der der Honorarnote zugrundegelegte Stundenansatz von Fr. 250. ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Hinzu kommen die (nicht bezifferten) Aufwendungen für die 4-seitige Replik vom 2. Dezember 2010, so dass sich eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 5'000. (inkl. MwSt.) ergibt.

Die RAB ist als unterliegende Vorinstanz zu betrachten und hat die Parteikosten des Beschwerdeführers zu tragen.

7.
Bei der Beurteilung der zu absolvierenden Fachpraxis im Bereich des Revisionsaufsichtsrechts handelt es sich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung um eine Frage, deren Überprüfung dem Bundesgericht entzogen ist (Art. 83 Bst. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]; vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 2 und 2C_136/2009 vom 16. Juni 2009). Dieser Entscheid kann demnach nicht mit Beschwerde an das Bundesgericht weitergezogen werden. Er ist endgültig.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die angefochtene Verfügung vom 9. Juli 2010 wird insoweit aufgehoben, als sie sich auf die Nichtzulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte bezieht (Ziffer 1 der angefochtenen Verfügung).

2.
Der Beschwerdeführer wird als Revisionsexperte zugelassen.

3.
Die Vorinstanz wird angewiesen, den Beschwerdeführer als Revisionsexperten im Revisorenregister einzutragen.

4.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 2000. wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet.

5.
Dem Beschwerdeführer wird zu Lasten der Vorinstanz eine Parteientschädigung von Fr. 5000. (inkl. MwSt.) zugesprochen. Dieser Betrag ist dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu überweisen.

6.
Dieser Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Einschreiben; Beilage: Rückerstattungsformular, Beschwerdebeilagen)

- die Vorinstanz (Gesuch Nr. 101'164; Einschreiben; Beilage: Vorakten)

- Das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD (Einschreiben)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Frank Seethaler Marion Spori Fedail

Versand: 13. April 2011

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 43 Dispositions transitoires - 1 Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
¹	Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
²	Lorsque des personnes physiques ou des entreprises de révision fournissent d'autres prestations en matière de révision, le nouveau droit est applicable dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2, let. a, jusqu'à la décision relative à l'agrément. L'autorité de surveillance confirme par écrit au requérant le dépôt de la demande dans le délai prévu. Elle informe la bourse du dépôt de demandes d'agrément en qualité d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État.
⁴	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 4, celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences posées dans l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés98.
⁵	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences de formation prévues à l'art. 4, al. 2.
⁶	L'autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établit que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 50 Agrément de personnes physique selon l'ancien droit - 1 Les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43, al. 6, LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent:
¹	Les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43, al. 6, LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent:
^a	qu'elles avaient accompli, au 1er juillet 1992, l'une des formations requises par l'art. 1, al. 1, de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés128 et qu'elles avaient l'expérience pratique requise par cette disposition;
^b	qu'elles ont, depuis le 1er juillet 1992, travaillé majoritairement et sans interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable.
²	Il n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une pratique professionnelle acquise sous supervision.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 43 Dispositions transitoires - 1 Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
¹	Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
²	Lorsque des personnes physiques ou des entreprises de révision fournissent d'autres prestations en matière de révision, le nouveau droit est applicable dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2, let. a, jusqu'à la décision relative à l'agrément. L'autorité de surveillance confirme par écrit au requérant le dépôt de la demande dans le délai prévu. Elle informe la bourse du dépôt de demandes d'agrément en qualité d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État.
⁴	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 4, celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences posées dans l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés98.
⁵	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences de formation prévues à l'art. 4, al. 2.
⁶	L'autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établit que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 43 Dispositions transitoires - 1 Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
¹	Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
²	Lorsque des personnes physiques ou des entreprises de révision fournissent d'autres prestations en matière de révision, le nouveau droit est applicable dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2, let. a, jusqu'à la décision relative à l'agrément. L'autorité de surveillance confirme par écrit au requérant le dépôt de la demande dans le délai prévu. Elle informe la bourse du dépôt de demandes d'agrément en qualité d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État.
⁴	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 4, celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences posées dans l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés98.
⁵	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences de formation prévues à l'art. 4, al. 2.
⁶	L'autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établit que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 11 - 1 Si elle ne doit pas agir personnellement, la partie peut, dans toutes les phases de la procédure, se faire représenter ou se faire assister si l'urgence de l'enquête officielle ne l'exclut pas.30
¹	Si elle ne doit pas agir personnellement, la partie peut, dans toutes les phases de la procédure, se faire représenter ou se faire assister si l'urgence de l'enquête officielle ne l'exclut pas.30
²	L'autorité peut exiger du mandataire qu'il justifie de ses pouvoirs par une procuration écrite.
³	Tant que la partie ne révoque pas la procuration, l'autorité adresse ses communications au mandataire.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 1 Demande d'agrément - 1 Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
¹	Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
^a	toute personne physique qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur ou expert-réviseur;
^b	toute entreprise de révision qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur, expert-réviseur ou entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État;
^c	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, désire être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit selon les lois sur les marchés financiers au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers8 (art. 9a, al. 2, LSR);
^d	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, désire être agréée en qualité de société d'audit selon les lois sur les marchés financiers (art. 9a, al. 1, LSR);
^e	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, souhaite être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit en vertu des art. 68 et 68a de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)11;
^f	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, souhaite être agréée en qualité de société d'audit en vertu des art. 68 et 68a LAVS.
²	Le requérant doit joindre à la demande la preuve du paiement de l'émolument dû pour l'agrément selon l'art. 38.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 7 Pratique professionnelle - 1 La pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable (art. 4, al. 4, et art. 5, al. 2, LSR) lorsqu'au moins les trois quarts de la pratique professionnelle ont été acquis dans ces deux domaines.
¹	La pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable (art. 4, al. 4, et art. 5, al. 2, LSR) lorsqu'au moins les trois quarts de la pratique professionnelle ont été acquis dans ces deux domaines.
²	Pour l'agrément en tant qu'expert-réviseur, la part de la pratique professionnelle dans le domaine de la révision comptable doit représenter au moins un tiers de la pratique professionnelle selon l'al. 1. Un tiers au moins de cette part doit avoir été accompli dans le domaine de la révision ordinaire.
³	Pour l'agrément en tant que réviseur, la part de la pratique professionnelle dans le domaine de la révision comptable doit représenter au moins la moitié de la pratique professionnelle selon l'al. 1.
⁴	La pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise sous supervision (art. 4, al. 4, et art. 5, al. 2, LSR) si:
^a	le requérant a travaillé de manière formellement subordonnée, sous les ordres d'un spécialiste satisfaisant aux conditions légales;
^b	la supervision a été exercée à hauteur d'au moins 50 % d'un emploi à temps plein et pendant au moins trois mois sans interruption majeure; si la surveillance a été exercée par la même personne pendant plus de deux ans, un taux d'occupation de 20 % suffit.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 1 - 1 La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
¹	La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
²	À défaut d'une disposition légale applicable, le juge prononce selon le droit coutumier et, à défaut d'une coutume, selon les règles qu'il établirait s'il avait à faire acte de législateur.
³	Il s'inspire des solutions consacrées par la doctrine et la jurisprudence.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 10 Honoraires d'avocat et indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat - 1 Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
¹	Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
²	Le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus, pour les mandataires professionnels n'exerçant pas la profession d'avocat, il est de 100 francs au moins et de 300 francs au plus. Ces tarifs s'entendent hors TVA.
³	En cas de contestations pécuniaires, les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat peuvent être augmentés dans une mesure appropriée.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens - 1 Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.