2C_429/2014 - 2015-11-06 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern 2009; verdeckte Gewinnausschüttung, Teilbesteuerung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 429/2014

Urteil vom 6. November 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann, Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A. und B.A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwälte
Prof. Dr. Pascal Hinny und Urban Broger,

gegen

Kantonale Steuerverwaltung Schaffhausen.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2009;
verdeckte Gewinnausschüttung, Teilbesteuerung,

Beschwerde gegen den Entscheid des
Obergerichts des Kantons Schaffhausen
vom 14. März 2014.

Sachverhalt:

A.
Gegenüber A. und B.A.________ rechnete die Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen mit Veranlagungsentscheid vom 19. April 2013 für die Kantons- und Gemeindesteuern der Periode 2009 im Einkommen einen Betrag von Fr. 72'579.-- als verdeckte Gewinnausschüttung aus der von ihnen beherrschten GmbH auf. Dieselbe Aufrechnung war zuvor auch bei der Gesellschaft vorgenommen worden.

B.
Mit Einsprache und danach mit Beschwerde an das Obergericht des Kantons Schaffhausen beantragten die Eheleute A.________ vergeblich, bei der Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung den halben Steuersatz anzuwenden.

C.
Am 7. Mai 2014 haben A. und B.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, den obergerichtlichen Entscheid vom 14. März 2014 aufzuheben und die Sache zur neuen Veranlagung unter Anwendung der Teilbesteuerung an die kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen.
Die Kantonale und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das Obergericht des Kantons Schaffhausen hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Der angefochtene Entscheid wurde von einer kantonal letztinstanzlichen Gerichtsbehörde in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts erlassen, welche unter keinen Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG, Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf ihr Rechtsmittel ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C 95/2013 / 2C 96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6 in: StE 2013 B 22.2 Nr. 28).

2.

2.1. Im Bundessteuerrecht wird die wirtschaftliche Doppelbelastung von Erträgen aus Beteiligungen seit dem 1. Januar 2009 gemildert (Art. 20 Abs. 1bis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11; in der Fassung vom 1. Januar 2009]). Die Milderung gilt für "Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile" und somit für sämtliche Erträge aus Beteiligungen, einschliesslich verdeckter Gewinnausschüttungen (vgl. das Kreisschreiben Nr. 22 der ESTV "Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzinsenabzugs", Ziff. 2.2.3. S. 3).

2.2. Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG (eingefügt per 1. Januar 2009 im Zuge der Unternehmenssteuerreform II) gibt den Kantonen die Möglichkeit, die wirtschaftliche Doppelbelastung der Anteilsinhaber und ihrer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ebenfalls zu mildern. Die Bestimmung lautet: "Bei Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen (qualifizierte Beteiligungen), können die Kantone die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern."

2.2.1. Erreicht wird die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung dadurch, dass die Beteiligungserträge auf Ebene der Anteilsinhaber in vermindertem Umfang erfasst werden. Den Kantonen steht es nach Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG frei, davon Gebrauch zu machen. Ergreifen die Kantone die Möglichkeit, müssen sie die Vorgaben des Bundesrechts einhalten.

2.2.2. Das Harmonisierungsrecht schreibt eine Mindestbeteiligungsquote von zehn Prozent vor. Was das Ausmass und die Methode der Teilbesteuerung betrifft, bestehen keine harmonisierungsrechtlichen Vorgaben (Urteile 2C 750/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 2.4.2 in: ASA 83 S. 305; 2C 599/2012 vom 16. August 2013 E. 2.3 in: ASA 82 S. 145; je mit weiteren Hinweisen). Hinsichtlich der Methode stehen zwei Modelle im Vordergrund: Beim Teileinkünfteverfahren wird die Milderung der Doppelbelastung dadurch erreicht, dass das Steuerobjekt nicht vollumfänglich in die Steuerbemessung einbezogen wird. Möglich ist aber auch ein Teilsatzverfahren (Urteil 2C 599/2012 vom 16. August 2013 E. 2.3), für das sich der Kanton Schaffhausen entschieden hat, und zwar in Form des Halbsatzverfahrens.

2.3. Art. 38 Abs. 3a des Gesetzes des Kantons Schaffhausen vom 20. März 2000 über die direkten Steuern (StG/SH; SHR 641.100; in der vorliegend massgebenden, bis zum 31. Dezember 2010 gültigen Fassung) lautete: "Für ausgeschüttete Gewinne aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz wird die Steuer zum halben Satz des steuerbaren Gesamteinkommens berechnet, sofern die steuerpflichtige Person eine Beteiligungsquote von mindestens 20% am Kapital hält oder die Beteiligung einen Verkehrswert von mindestens 2 Millionen Franken aufweist."
Per 1. Januar 2011 hat der Kanton Schaffhausen seine Regelung auf dem Verordnungsweg geändert und wendet seither das Halbsatzverfahren auch auf verdeckte Gewinnausschüttungen an. Auf den 1. Januar 2012 hin wurde das kantonale Steuergesetz entsprechend angepasst. Für das hier streitige Steuerjahr 2009 ist indes die Bestimmung von Art. 38 Abs. 3a StG/SH noch in der damaligen Fassung massgebend.

2.4. Die Beschwerdeführer beantragen, die Teilbesteuerung, die ihnen bei der direkten Bundessteuer gewährt wurde, auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern zur Anwendung zu bringen. Die Beschwerdegegnerin hält dem entgegen, dass der kantonale Gesetzgeber bei der Beratung und Gutheissung von Art. 38 Abs. 3a StG/SH stets nur Dividendenauszahlungen im Blick gehabt habe, weshalb die Bestimmung nur die offenen Gewinnausschüttungen betreffe.
Eine solche Auslegung der kantonalen Bestimmung halten die Beschwerdeführer für unvereinbar mit Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG. Dagegen argumentieren sowohl die Kantonale als auch die Eidgenössische Steuerverwaltung, die genannte Bestimmung des Harmonisierungsgesetzes enthalte einen Gestaltungsspielraum, der es den Kantonen erlaube, verdeckte Gewinnausschüttungen von der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung auszunehmen.
Die Vorinstanz wiederum legt Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG so aus, dass die Milderung zwingend auch verdeckte Gewinnausschüttungen erfasse, vertritt aber - gleich wie die Beschwerdegegnerin und die Eidgenössische Steuerverwaltung - die Ansicht, dass die Bestimmung für das vorliegend streitige Jahr 2009 noch gar nicht anwendbar sei, weil Art. 72h StHG eine zweijährige Übergangsfrist vorsehe. Deshalb sei es bis zum 31. Dezember 2010 hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern noch möglich und zulässig gewesen, verdeckte Gewinnausschüttungen von der Milderung auszunehmen.

2.5. Somit ist zuerst zu fragen, ob Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG den Kantonen einen Gestaltungsspielraum dahingehend lässt, dass sie die Teilbesteuerung nur für offene Gewinnausschüttungen einführen, für verdeckte Gewinnausschüttungen aber ausschliessen können (vgl. unten E. 2.6). Danach wird zu prüfen sein, ob Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG auf das hier betroffene Steuerjahr 2009 bereits anwendbar ist (E. 2.7).

2.6. Die Beschwerdegegnerin argumentiert, angesichts der Kann-Formulierung in Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG sei den Kantonen nach dem Grundsatz "a maiore ad minus" nicht nur die Freiheit belassen, eine Privilegierung überhaupt im kantonalen Recht vorzusehen; vielmehr dürfe die Privilegierung auch auf Teilbereiche der in Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG genannten Bemessungsgrundlagen beschränkt werden. Diesem Standpunkt kann indessen nicht gefolgt werden.

2.6.1. Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind "Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) " steuerbar, was verdeckte Gewinnausschüttungen mitumfasst. Mit dieser Aufzählung stimmt diejenige in Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG überein: Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern erstreckt sich auf "Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile" aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen.
Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG belässt den Kantonen somit zwar die Wahl, ob auf welche Weise und in welchem (prozentualem) Ausmass sie die wirtschaftliche Doppelbelastung mildern wollen. Vom Harmonisierungsgesetzgeber wird hingegen sowohl umschrieben, wer Anspruch auf eine allfällige Milderung hat (Anteilsinhaber von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit einer Quote von mindestens 10 %), als auch, worauf sich die Milderung erstreckt (Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art). Subjekt und Objekt der steuerlichen Entlastung sind für die Kantone mithin durch den Bundesgesetzgeber verbindlich vorgegeben.
Das Harmonisierungsgesetz verlangt also zwingend, dass sämtliche - nach kantonalem Recht steuerbaren - Beteiligungserträge aus Privatvermögen im gleichen Ausmass für eine allfällige Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung qualifizieren. Das schliesst alle geldwerten Leistungen ein, insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen. Eine Unterscheidung nach Arten von Beteiligungserträgen ist nicht statthaft (gl. M. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., 2013, Rz 48 zu § 35; Stefan Oesterhelt, Verfassungsrechtliche Aspekte des Dividendenprivilegs, ST 3/2010, 145; Rolf Benz, Kantonale Halbsatzverfahren für Dividenden von mindestens 10 Prozent sind bundesrechtskonform, Best Case zsis 11/2009, Ziff. 1.2; Erich Ettlin/Jakob Rütsche, Interkantonale Fragen bei der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung, ST 8/2008, 602). Daraus folgt, dass der den Kantonen belassene Freiraum sich nur darauf bezieht, die Doppelbelastung zu mildern, nicht auf den Anwendungsbereich dieser Milderung. Dasselbe ergibt sich unter gesetzessystematischen Gesichtspunkten (vgl. dazu u.a. Rebecca In-Albon-Sennrich, Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinhaber
unter besonderer Berücksichtigung der Teilbesteuerung, Diss. Luzern 2014, S. 240 f.). Aus den Materialien ergibt sich ebenfalls deutlich, dass die Kantone lediglich entscheiden dürfen, ob sie ein Teilbesteuerungsverfahren einführen wollen; machen sie von dieser Möglichkeit Gebrauch, so schreibt das Harmonisierungsrecht ihnen vor, hinsichtlich welcher Beteiligungserträge sie die Doppelbelastung mildern müssen (vgl. Amtl. Bull. NR 2007 S. 313 ff. u. SR 2007 S. 217 f.). Für eine Anwendungsfreiheit vom Typ "a maiore ad minus" (vgl. oben E. 2.6 einleitend) verbleibt kein Raum.

2.7. Weiter ist zu prüfen, ob Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG auf das vorliegend betroffene Steuerjahr 2009 bereits anwendbar ist.

2.7.1. Die Bestimmung ist am 1. Januar 2009 als Bestandteil der Unternehmenssteuerreform II in Kraft getreten. Gemäss Art. 72h Abs. 1 StHG hatten die Kantone zwei Jahre Zeit, ihre Bestimmungen den geänderten StHG-Vorschriften anzupassen. Seit Ablauf der Zwei-Jahres-Frist, d.h. seit dem 1. Januar 2011, finden die geänderten StHG-Vorschriften direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Recht widerspricht (Art. 72h Abs. 2 StHG).

2.7.2. Die Beschwerdegegnerin vertritt die Auffassung, dass den Kantonen in der zweijährigen Anpassungsfrist ein erheblicher Gestaltungsspielraum zugestanden habe, da die Bestimmung von Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG erst nach Ablauf der zweijährigen Übergangsfrist von Art. 72h StHG direkt Anwendung finde.

2.7.3. Diese Argumentation, der sich auch die Vorinstanz angeschlossen hat, vermag nicht zu überzeugen: Art. 72h Abs. 1 zweiter Satz StHG ordnet zwar an, dass die Anpassungen der kantonalen Gesetzgebung an die Änderung des Steuerharmonisierungsgesetzes infolge der Unternehmenssteuerreform II ihre Wirkung spätestens zwei Jahre nach Inkrafttreten, also per 1. Januar 2011, entfalte. Das bedeutet aber lediglich, dass kantonale Regelungen bis zu diesem Zeitpunkt ihre Gültigkeit behalten, sofern sie mit der bis zum 31. Dezember 2008 gültigen Fassung des Steuerharmonisierungsgesetzes übereinstimmten. Dagegen kann die zweijährige Anpassungsfrist von den Kantonen nicht dafür angerufen werden, für die Zeitspanne von zwei Jahren vorübergehend Vorschriften einzuführen oder - wie im Falle von Art. 38 Abs. 3a StG/SH - bestehende Normen anzuwenden, die weder mit dem alten Bundesrecht (in Kraft bis zum 31. Dezember 2008) noch mit dem neuen (in Kraft seit dem 1. Januar 2009) vereinbar sind.
Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung für qualifizierte Anteilsinhaber war vor der Einführung von Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG verfassungswidrig (BGE 136 I 65 E. 5.5 S. 77 f.). Die Gesetzesnovelle bezweckte, den Kantonen die Möglichkeit zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung in einem klar bestimmten und genau eingegrenzten harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu eröffnen, weshalb die Regelung trotz Verfassungswidrigkeit dem Anwendungsgebot von Art. 190 BV unterliegt (BGE 136 I 65 E. 5.6 S. 78 f.). Seit dem 1. Januar 2009 sind aber nur solche kantonale Milderungsmassnahmen inhaltlich durch übergeordnetes Bundesrecht gedeckt, die mit Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG übereinstimmen.
Somit gab es eine bundesrechtliche Grundlage für davon abweichende kantonale Vorschriften weder vor noch nach der Einführung der harmonisierungsrechtlichen Bestimmung. Daher erweist sich der Ausschluss verdeckter Gewinnausschüttungen von der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung auch für die Jahre 2009 und 2010 als bundesrechtswidrig. Das ist hier mit freier Kognition zu beurteilen, da es sich auch nicht um einen Bereich handelt, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen Gestaltungsspielraum belässt und die bundesgerichtliche Überprüfung auf Willkür beschränkt ist (vgl. oben E. 1.2).

3.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen. Die Angelegenheit ist zur Neuveranlagung im Sinne der vorstehenden Erwägungen an die Kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen.
Der Kanton Schaffhausen trägt die Gerichtskosten, da er Vermögensinteressen wahrnimmt (Art. 65 und 66 Abs. 1 und 4 BGG), und hat den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG). Im gleichen Sinne wird die Vorinstanz die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens neu festzusetzen haben.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil des Obergerichts des Kantons Schaffhausen vom 14. März 2014 aufgehoben.

2.
Die Angelegenheit wird zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen und zur Neuregelung der Kosten- sowie Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Obergericht des Kantons Schaffhausen zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Schaffhausen auferlegt.

4.
Der Kanton Schaffhausen hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Obergericht des Kantons Schaffhausen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. November 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 4 Siège - 1 Le siège du Tribunal fédéral est à Lausanne.
¹	Le siège du Tribunal fédéral est à Lausanne.
²	Une ou plusieurs cours siègent à Lucerne.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.