2C_277/2018 - 2019-05-06 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 277/2018

Urteil vom 6. Mai 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Nabold.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 31. Januar 2018 (SB.2017.00104).

Sachverhalt:

A.
Im Handelsregister des Kantons Zug ist unter der Firma "B.________ AG" eine Aktiengesellschaft mit Sitz in U.________ eingetragen. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die Gesellschaft das Erbringen von Dienstleistungen aller Art insbesondere in den Bereichen nationales und internationales Steuerrecht, Finanz- und Rechnungswesen nach nationalen und internationalen Standards, Secondments im In- und Ausland, Unternehmensberatung zu steuerlichen Prozessen und internem Kontrollsystem, Transferpreise, Vorsorge und Treuhand. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug setzte den Vermögenssteuerwert je Aktie dieser Gesellschaft für das Jahr 2011 auf Fr. 45'700.- fest, reduzierte den massgebenden Betrag jedoch auf Einsprache der Gesellschaft hin auf Fr. 34'800.-.
Geschäftsführerin und Inhaberin aller 100 Namenaktien der B.________ AG war im Jahre 2011 die 1969 geborene A.________ mit steuerrechtlichem Wohnsitz in V.________ ZH.

B.
Mit Verfügung vom 10. Oktober 2013 setzte das Kantonale Steueramt Zürich das steuerbare Vermögen der A.________ für das Jahr 2011 auf Fr. 6'195'000.- fest, wobei es von einem Steuerwert der Beteiligung von Fr. 4'570'000.- ausging. Auf Einsprache der Steuerpflichtigen hin setzte das Kantonale Steueramt das steuerbare Vermögen mit Entscheid vom 4. November 2016 auf Fr. 5'105'000.- herab, wobei sie nunmehr als Wert der Beteiligung den Betrag von Fr. 3'480'000.- ansetzte.
Den von A.________ hiegegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 14. Juli 2017 ab.
Mit Entscheid vom 31. Januar 2018 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die von A.________ hiegegen erhobene Beschwerde ab, soweit es auf sie eintrat.

C.
Mit Beschwerde beim Bundesgericht beantragt A.________, es sei unter Aufhebung des kantonalen Gerichtsentscheids vom 31. Januar 2018 das steuerbare Vermögen gemäss der von ihr eingereichten Steuererklärung festzusetzen, mithin der Steuerwert der Beteiligung an der B.________ AG auf Fr. 150'000.- festzusetzen. Eventuell sei die Sache zur Gewährung des rechtlichen Gehörs und erneutem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Während das Kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde, soweit auf sie einzutreten ist, schliesst, verzichtet die Eidgenössische Steuerverwaltung auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind grundsätzlich gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil grundsätzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503).

2.
Streitig ist das steuerbare Vermögen für die Vermögenssteuern 2011. Zu prüfen ist, ob das kantonale Gericht Bundesrecht verletzt hat, als es den Wert der von der Beschwerdeführerin gehaltenen 100 %-igen Beteiligung an der B.________ AG auf Fr. 3'480'000.- festsetzte.

3.
Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs. Wie das kantonale Gericht zutreffend erwogen hat, ist dieses Vorbringen, soweit die angebliche Verletzung durch die Steuerverwaltung des Kantons Zug gegenüber der B.________ AG begangen wurde, nicht im vorliegenden Verfahren zu prüfen. Insbesondere trifft zu, dass die Festsetzung des Steuerwerts der Gesellschaft durch die Steuerbehörden des Kantons Zug im vorliegenden Verfahren nicht verbindlich ist, woran auch der Umstand nichts zu ändern vermag, dass die Behörden des Kantons Zürich im Ergebnis von demselben Steuerwert ausgingen. Ebenfalls keine Verletzung des rechtlichen Gehörs kann im Umstand erblickt werden, dass die Vorinstanzen sich nicht dazu geäussert haben, welcher Steuerwert bei Massgeblichkeit der von der Beschwerdeführerin vorgeschlagenen, von den Vorinstanzen jedoch abgelehnten Bemessungsmethode sich ergeben würde.

4.

4.1. Gemäss Art. 13 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) unterliegt der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen, bewertet zum Verkehrswert, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Die Bewertung zum Verkehrswert ist für die Kantone bindend. Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, schreibt das Steuerharmonisierungsgesetz indessen nicht vor. Ebenso wenig wird die Kann-Vorschrift der angemessenen Berücksichtigung des Ertragswertes näher geregelt. Den Kantonen steht daher ein weiter Gestaltungsspielraum offen (BGE 134 II 207 E. 3.6 S. 214, mit Hinweisen). In dem Umfang, als das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen bewusst einen Handlungsspielraum belässt, beschränkt sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts auf die Frage, ob die Vorinstanzen bei Anwendung und Konkretisierung der kantonalen Steuerordnung gegen Bundesverfassungsrecht, insbesondere gegen das Willkürverbot verstossen haben (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210).

4.2. Die Schweizerische Steuerkonferenz hat eine Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008) herausgegeben. Diese Wegleitung bezweckt - wie bereits ihre früheren Fassungen -, im Interesse der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen eine in der Schweiz einheitliche Bewertung nicht kotierter Wertpapiere für die Vermögenssteuer zu erreichen. Sie ist zwar weder Bundesrecht noch interkantonales Recht, sondern eine reine Verwaltungsverordnung, die bloss verwaltungsinterne Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten enthält und keine Rechte und Pflichten begründet. Sie gilt indessen nach ständiger Praxis des Bundesgerichts als zuverlässige Methode zur Bestimmung des Verkehrswertes, da in ihr die Überlegungen, die für die Preisbildung bei den nicht an der Börse kotierten Aktien im Allgemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen (vgl. Urteile 2C 77/2017 vom 16. Januar 2019 E. 5.2.1; 2C 1168/2013 vom 30. Juni 2014 E. 3.6; 2C 504/2009 vom 15. April 2010 E. 3.3 mit weiteren Hinweisen).

5.

5.1. Das Kantonale Steueramt Zürich hat den hier streitigen Wert der Beteiligung zunächst nach der in Rz. 34 f. des Kreisschreibens Nr. 28 dargelegten Methode (Steuerwert gleich einem Drittel der Summe des Substanzwertes und des doppelten Ertragswertes) auf Fr. 4'570'000.- festgesetzt. Nachdem die Beschwerdeführerin einspracheweise geltend gemacht hatte, die Gesellschaft sei stark personenbezogen und ihr Erfolg hänge im Wesentlichen von der Arbeit der Beschwerdeführerin ab, reduzierte die Behörde den Wert der Beteiligung auf Fr. 3'480'000.-. Dabei orientierte sie sich offensichtlich an der Empfehlung der Schweizerischen Steuerkonferenz im Kommentar zum Kreisschreiben Nr. 28, wonach es sich bei der Bewertung einer Gesellschaft mit einem von der Leistung einer Einzelperson abhängigen Ertragswert unter Umständen rechtfertigen kann, als Steuerwert den Mittelwert zwischen Ertrags- und Substanzwert anzunehmen. Was die Beschwerdeführerin gegen diese Vorgehensweise vorbringt, vermag sie jedenfalls nicht als zu ihren Ungunsten bundesrechtswidrig erscheinen zu lassen. Insbesondere ergibt sich aus dem Urteil 2C 618/2014 vom 3. April 2015 nicht, dass sich bei der Veräusserung einer personenbezogenen Gesellschaft in keinem Fall ein Goodwill
über dem Substanzwert erzielen liesse. Vielmehr erscheint es auch bei solchen Unternehmen nicht als unrealistisch, dass es sich im Markt Reputation und Kundenstamm aufbauen kann, welche unabhängig von der Persönlichkeit des Mitarbeiters einen Marktwert darstellen und ein potenzieller Käufer bereit wäre, hiefür einen erheblichen Preis zu bezahlen. Dies trifft insbesondere auf Gesellschaften zu, deren Firma keine Rückschlüsse auf die Person des relevanten Mitarbeiters zulässt und die demgemäss am Markt nicht als personenbezogen auftreten.

5.2. Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, selbst bei einem Einbezug des Ertragswertes in die Bemessung des Steuerwerts wäre dieser zu korrigieren. So seien von den tatsächlich erzielten Erträgen "Wertabrechnungszuschläge" abzuziehen, womit ein Ertragswert von näherungsweise Fr. 0.- resultiere. Wie bereits die Vorinstanz anmerkte, bleibt letztlich im Dunkeln, was die Beschwerdeführerin mit diesen "Wertabrechungszuschlägen" genau meint. Offenbar ist es der Gesellschaft in den Jahren 2008 bis 2010 gelungen, jedenfalls gegenüber einem Teil ihrer Kunden höhere Preise als der übliche Stundenansatz einer Steuerberaterin durchzusetzen. Entgegen ihren Ausführungen ist es nicht offensichtlich unrichtig, wenn die Vorinstanz das Erzielen solcher Erträge auch für die Folgejahre als möglich und denkbar erachtet. Jedenfalls bringt die Beschwerdeführerin keine Indizien vor, die für die Zukunft auf ein wesentlich verändertes Marktumfeld schliessen lassen würden. Dass das Erzielen solcher Erträge für die Folgejahre nicht als sicher erscheint, ist noch kein hinreichender Grund, diese Erträge bei der Berechnung des Ertragswerts ausser Acht zu lassen. Zwar ist es sachgerecht, bei der Bestimmung des Ertragswertes ausserordentliche Erträge
unberücksichtigt zu lassen (zit. Urteil 2C 1168/2013 E. 4.2). Die Beschwerdeführerin hat jedoch im ganzen Verfahren nicht substanziiert dargelegt, dass der im Geschäftsjahr 2008/2009 erzielte hohe Gewinn auf ausserordentliche Erträge zurückzuführen sei.

5.3. Soweit die Beschwerdeführerin weiter vorbringt, es sei bundesrechtswidrig, dass das Kreisschreiben Nr. 28 nicht den Substanzwert zum minimalen Steuerwert erkläre, ist ein Bezug zu den vorliegend streitigen Belangen nicht ersichtlich, wurde doch der Steuerwert der Beteiligung von den kantonalen Behörden auf Fr. 3'480'000.- und damit auf einen höheren Betrag als den Substanzwert festgelegt. Somit kann auf Weiterung zu einem allfälligen minimalen Steuerwert in der Höhe des Substanzwertes verzichtet werden.

5.4. Zusammenfassend hat das kantonale Gericht nicht gegen Bundesrecht verstossen, als es einen Steuerwert der Beteiligung in der Höhe von Fr. 3'480'000.- und damit ein steuerbares Vermögen der Beschwerdeführerin für das Jahr 2011 in der Höhe von Fr. 5'105'000.-bestätigte. Entsprechend ist die Beschwerde abzuweisen.

6.
Als unterliegende Partei hat die Beschwerdeführerin die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. Mai 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Nabold

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.