A-3549/2018 - 2020-04-06 - Imposte indirette - taxe sur la valeur ajoutée (2010 à 2012). Décision attaquée devant le TF.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-3549/2018

Arrêt du 6 avril 2020

Raphaël Gani (président du collège),

Composition Daniel Riedo, Jürg Steiger, juges,

Alice Fadda, greffière.

A._______ S.A.,

représentée par
Parties
Serge Leuenberger, Cabinet TVA Serge Leuenberger,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,

autorité inférieure.

Objet Taxe sur la valeur ajoutée (2010 à 2012).

Faits :

A.
La société Ramatex S.A. (ci-après : l'assujettie) a son siège à Bogis-Bossey dans le Canton de Vaud. Inscrite au registre du commerce le 06 avril 1989, elle a pour but, entre autres, le commerce dans le monde entier de tous produits bruts et biens manufacturés ou semi-manufacturés. Elle est formellement immatriculée au registre de l'AFC en qualité d'assujettie depuis le 1er janvier 2013. L'activité de l'assujettie consiste à effectuer des achats de biens à l'étranger et à les revendre à un destinataire à l'étranger également.

B.
Le 18 décembre 2015, l'AFC procéda à un contrôle de la société susnommée portant sur les périodes de décompte allant du 1er trimestre 2010 au 4ème trimestre 2014. A cette occasion, l'AFC considéra, notamment s'agissant des années 2010 à 2012, soit une période avant son inscription au Registre des assujettis à la TVA, que l'assujettie avait omis de soumettre à l'impôt sur les acquisitions diverses prestations que lui auraient fournies des entreprises ou personnes étrangères.

C.
Suite à ce contrôle, l'AFC procéda à une correction de l'impôt par le biais d'un décompte complémentaire du 18 décembre 2015 et d'une notification d'estimation du 30 juin 2016. Le décompte complémentaire porta sur les périodes fiscales 2010 à 2012 et sur un montant de CHF 305'424.--, plus intérêts moratoires dès le 4 juillet 2012. Pour sa part, la notification d'estimation concerna les périodes fiscales 2013 et 2014 et s'éleva à CHF 2'328.--, plus intérêts moratoires dès le 15 avril 2014.

D.
Par pli du 1er mars 2016, l'assujettie contesta la reprise d'impôt effectuée pour les périodes fiscales allant de 2010 à 2012 par le biais du décompte complémentaire susmentionné.

A l'appui de sa contestation, l'assujettie allégua que les montants versés aux intervenants étrangers étaient principalement des montants versés pour des prestations de services effectuées par des intermédiaires agissant expressément en son nom et pour son compte. Elle avança également que l'objet de l'entremise serait exonéré dès lors qu'il s'agirait de livraisons de biens de l'étranger à l'étranger ce qui aurait pour conséquence que les montants en questions devraient être exonérés. L'assujettie ajouta en outre que les montants versés en faveur de l'entité Colombia-QD ne seraient pas des commissions mais représenteraient une réserve de fonds interne. Finalement, elle expliqua, s'agissant de diverses écritures comptabilisées dans le compte « 3990 Commission payées à l'étranger » et concernant des frais de voyages, qu'une réserve de fond interne initialement libellée « Zim Pool », puis « Travel Fund » avait été créée expressément pour ce type de charges mais que la comptabilité tenue par ses précédentes fiduciaires aurait été lacunaire et imprécise dans la codification des comptes. Ainsi, certaines dépenses, par exemple des frais de voyage, auraient été enregistrées dans le compte de commission ce qui serait manifestement une erreur.

Par missive du 15 juin 2016, et en réponse à une demande de l'AFC, l'assujettie précisa les explications fournies dans sa contestation du 1er mars 2016 en apportant diverses pièces.

E.
Par décision formelle du 13 novembre 2017, l'AFC admit partiellement la contestation de l'assujettie et réduisit la créance d'impôt à CHF 235'911.--. L'assujettie forma réclamation à l'encontre de la décision précitée le 13 décembre 2017. Elle fit valoir en substance les mêmes arguments que ceux formulés dans sa contestation du 1er mars 2016, en y apportant toutefois des explications supplémentaires et quelques pièces nouvelles.

F.
En date du 17 mai 2018, l'AFC rendit une décision sur réclamation par laquelle elle rejeta la réclamation de l'assujettie et confirma la créance fiscale pour les périodes 2010 à 2012, plus intérêt moratoire dès le 4 juillet 2012.

La société Ramatex S.A. (ci-après : la recourante) a formé recours contre la décision précitée du 17 mai 2018 en date du 15 juin 2018. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation la décision sur réclamation. Elle soutient à titre principal qu'il n'existe pas de rapport de prestations entre les intervenants étrangers et elle-même, subsidiairement que si ces rapports existent, ils doivent être exonérés de l'impôt.

G.
L'AFC a déposé sa réponse au recours le 7 septembre 2018. Elle demande au Tribunal administratif fédéral (ci-après : le Tribunal ou le TAF) d'admettre partiellement le recours et a recalculé la créance fiscale de l'assujettie à hauteur de CHF 238'018.-- pour les années 2010 à 2012.

La recourante, pour sa part, a répliqué en date du 2 novembre 2018. Elle a conclu à ce que plaise au Tribunal de céans de suivre I'AFC en tant qu'elle admet partiellement le recours et d'annuler le solde de la reprise. Par courrier du 29 novembre 2018, l'AFC s'est encore déterminée en renvoyant pour l'essentiel à sa décision sur réclamation du 17 mai 2018 ainsi qu'à sa réponse du 7 septembre 2018.

Par ordonnance du 6 mars 2020, le Juge instructeur a encore interrogé l'autorité inférieure sur le calcul de l'assiette imposable qu'elle avait proposé dans sa réponse du 7 septembre 2018. Cette dernière s'est déterminée en date du 12 mars 2020. Selon le nouveau calcul proposé, l'admission partielle du 7 septembre 2018 doit avoir pour conséquence que la reprise totale pour les périodes 2010 à 2012 se monte à CHF 228'687.--. Dite correspondance a été transmise à la recourante par ordonnance du 17 mars 2020 pour prise de connaissance.

Les autres faits et arguments seront repris dans la partie en droit de la présente décision.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions non réalisées en l'espèce prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le TAF (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA. RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions rendues sur réclamation par l'AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le TAF conformément à l'art. 33 let. d LTAF (cf. également art. 83 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]). L'autorité de céans est donc compétente pour connaître du présent litige. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

1.2 En sa qualité de destinataire de la décision du 17 mai 2018, la recourante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Elle a dès lors qualité pour recourir (art. 48 al. 1 PA). Déposé le 15 juin 2018, le recours a en outre été interjeté dans le délai légal de trente jours (cf. art. 50 al. 1 PA) et répond au surplus aux exigences de contenu et de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d'entrer en matière.

2.
Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (cf. art. 49 PA; Ulrich Häfelin/ Georg Müller/ Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich 2016, n. marg. 1146 ss; André Moser/ Michael Beusch/ Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149).

Le TAF constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/ Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, ch. 2.2.6.5, p. 300 s.). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA).

Ainsi, il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure (cf. arrêts du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.3, A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.1, A-606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.2 et A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 3.2; cf. également Moser/ Beusch/ Kneubühler, op. cit., n. marg. 1.52; Pascal Mollard in : Xavier Oberson/Pascal Hinny [édit.], LT Commentaire droits de timbre, Zurich/ Bâle/ Genève 2006, ch. 12 ad art. 39a LT; Moor/ Poltier, op. cit., p. 820;René Rhinow/ Heinrich Koller/ Christina Kiss/ Daniela Thurnherr/ Denise Brühl-Moser, Öffentliches Prozessrecht, 2e éd., Bâle 2010, n. marg. 294a).

3.

3.1 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Elle s'applique donc, ainsi que l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201), à la présente cause, qui porte sur des périodes courant entre le 1er janvier 2010 et le 31 décembre 2012. En revanche, les modifications postérieures de la LTVA et notamment celle du 30 septembre 2016 entrées en vigueur le 1er janvier 2018 (RO 2017 3575) ne sont pas applicables ; de même, c'est la teneur de l'art. 109 OLTVA avant son abrogation au 1er janvier 2018 (RO 2017 6307) qui devra être retenue (cf. art. 166a OTVA au sujet du droit transitoire relatif à la modification du 18 octobre 2017).

Aux termes de l'art. 1 al. 2 let. b LTVA, la taxe sur la valeur ajoutée est perçue sous la forme d'un impôt sur les acquisitions sur les prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger à un destinataire se trouvant sur le territoire suisse (cf. également art. 45 ss LTVA). En outre, pour autant qu'il ne soit pas libéré de son assujettissement, est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et en particulier dans le cas qui nous concerne, a son siège ou un établissement stable sur le territoire suisse (art. 10 LTVA). Est notamment soumise à l'impôt, l'acquisition de prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8 al. 1 LTVA lorsqu'elles sont fournies par des entreprises ayant leur siège à l'étranger et qui ne sont pas inscrites dans le registre des assujettis (art. 45 al. 1 let. a LTVA).

3.2 Le litige porte sur les incidences fiscales des versements effectués par la recourante durant les périodes fiscales 2010, 2011 et 2012 à des personnes et entités domiciliées, respectivement sises, à l'étranger. L'autorité inférieure soutient que ces versements rémunèrent des prestations acquises par la recourante de l'étranger et soumises à l'impôt sur les acquisitions au sens de l'art. 45 LTVA.

La recourante soutient, en substance, que les prestations qu'elle a achetées, sont des prestations exonérées pour divers motifs alternatifs. Premièrement, elle estime d'une manière générale que toutes les prestations ici litigieuses doivent être exonérées de l'impôt dans la mesure où elles constituent des « prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger », au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA. L'autorité inférieure - à tout le moins initialement - conteste l'applicabilité de cette disposition légale au cas d'espèce en raison de la localisation des opérateurs. Cette question et le grief y relatif de la recourante seront examinés en premier lieu dans la mesure où ils concerneraient toutes les prestations imposables objets des reprises (ci-après consid. 4).

Alternativement, la recourante soutient que les prestations, dans la mesure où elles auraient effectivement été acquises d'une entité distincte d'elle-même, ce qu'elle conteste, l'ont de toute façon été à des intermédiaires directs, c'est-à-dire fondant un rapport de représentation direct, et partant ne devant pas être pris en considération sous l'angle de la TVA. En outre, et spécifiquement pour ce qui concerne les versements effectués en faveur de la société étrangère Columbia-QD, la recourante soutient qu'il ne s'agit pas d'une contreprestation monétaire mais uniquement d'une attribution à un fonds de réserve. Ces arguments seront examinés au regard des versements effectués à chaque opérateur bénéficiaire de manière séparée (consid. 5 et 6 ci-après).

4.

4.1 Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions les personnes se trouvant sur le territoire suisse qui sont assujetties en vertu de l'art. 10 LTVA ou qui acquièrent annuellement pour plus de CHF 10'000.--, notamment, de prestations visées par l'art. 45 al. 1 let. a LTVA. La recourante se trouverait bien dans cette seconde hypothèse puisque, pour les périodes fiscales ici en cause, 2010 à 2012, elle n'était pas assujettie à la TVA.

4.2 En vertu de l'art. 45 al. 2 LTVA, le sujet de l'impôt n'est pas le prestataire, mais le destinataire de la prestation imposable. On parle à cet effet de « reverse charge » (cf. ATF 139 II 346 consid. 7.1 ; arrêt du TAF A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 5.4, A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 3.2.1). L'impôt sur les acquisitions vise à mettre sur pied d'égalité les prestations de services provenant d'entreprises assujetties et non-assujetties et permet ainsi d'éviter que les entreprises étrangères ne bénéficient d'avantages concurrentiels indus (cf. arrêts du TAF A-3112/2015 du 22 octobre 2015 consid. 3.2.1, A-7110/2014 du 23 mars 2015 consid. 2.2 et A-756/2014 du 26 juin 2014 consid. 2.2).

La « reverse charge » a, quant à elle, pour but d'assurer que l'acquéreur de prestations de services sur le territoire suisse, qui n'a pas le droit à la récupération de l'impôt préalable, ne puisse bénéficier de prestations de services sans s'acquitter de la TVA, alors que celle-ci serait due s'il faisait appel à une entreprise inscrite au registre suisse des assujettis. En outre, en liaison avec l'impôt sur les importations, l'impôt sur les acquisitions veille à l'application du principe de destination, en vertu duquel les prestations sont imposables à l'endroit où elles sont consommées (cf. arrêt du TF 2A.400/2001 du 9 avril 2002 consid. 2.2 à 2.4, in RDAF 2002 II 347 ; arrêts du TAF A-3112/2015 du 22 octobre 2015 consid. 3.2.1, A-777/2013 du 30 juillet 2014 consid. 4.2, A-756/2014 du 26 juin 2014 consid. 2.2 et A-2276/2012 du 29 octobre 2013 consid. 2.3.1 et 2.3.2).

4.3 La recourante invoque, dans le cadre de l'impôt sur les acquisitions, l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA en soutenant que cette disposition lui permettrait d'être exonérée puisqu'elle a acquis des « prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers » et dès lors que l'ensemble des prestations qu'elle a effectuées et qui ont fait l'objet de l'entremise sont réalisées uniquement à l'étranger. Elle se réfère également aux termes de l'art. 109 al. 1 OTVA, qui prévoit que ne sont pas soumises à l'impôt sur les acquisitions les prestations exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 21 LTVA, ainsi que les prestations exonérées au sens propre en vertu de l'art. 23 LTVA.

L'autorité inférieure rejette cette argumentation en soutenant que cette disposition légale ne serait pas applicable aux intermédiaires qui ne sont pas sis sur le territoire suisse. Pour cela, elle se fonde essentiellement sur l'avis doctrinal de Régine Schluckebier (que l'on lit à la fois in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [éd.], MWSTG-Kommentar, 2ème éd. 2019, n. 124 ad art. 23 et in : Zweifel et al. [éd.], Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, n. 131 ad art. 23 LTVA) laquelle indique que l'exonération des prestations de services d'un intermédiaire au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA ne peut concerner que des intermédiaires qui sont sur le territoire suisse et pas l'acquisition de prestations auprès d'un opérateur sis à l'étranger. Cet avis est du reste partagé de manière générale dans la doctrine (Camenzind/Honauer/ Vallender/Jung/Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3ème éd. 2012, p. 533, ainsi que semble-t-il Mollard/ Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, p. 386, compte tenu de l'exemple proposé), sans pour autant que cette restriction qui ne résulte pas directement du texte légal ne soit explicitée. La recourante en tire d'ailleurs argument en estimant par apagogie que les prestataires de services à l'étranger devraient ainsi s'inscrire au Registre des assujettis à la TVA en Suisse pour émettre une facture de prestations exonérées de la TVA. Dans sa Réponse (ch. 2 p. 2), l'autorité inférieure semble toutefois admettre qu'aux conditions de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA - à savoir en particulier une représentation directe - l'exonération puisse être appliquée à une entité étrangère. Sa pratique publiée (cf. en particulier Info TVA n° 4, ch. 8.8) prévoit dans ce même sens que « comme pour les prestations de services fournies par un intermédiaire, le lieu de la fourniture de la prestation [...] est en principe le lieu du destinataire, les prestations fournies à un destinataire dont le siège de l'activité économique ou l'établissement stable est situé à l'étranger ne sont pas soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (art. 18 , al. 1, en relation avec l'art. 8 , al. 1, LTVA). Par conséquent, l'exonération de l'impôt selon l'art. 23 , al. 2, ch. 9, LTVA n'est applicable que si le destinataire de la prestation fournie par un intermédiaire a son siège ou son établissement stable sur le territoire Suisse. »

Cette interprétation restrictive de l'art. 23 LTVA pourrait être fondée sur la systématique de la LTVA. En effet, comme l'indique déjà l'art. 1 al. 2 LTVA, la loi est divisée en trois impôts distincts que sont : l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (titre 2), l'impôt sur les acquisitions (titre 3) et l'impôt sur les importations (titre 4). Or, l'art. 23 LTVA se trouve dans le titre 2 et ne peut donc entrer en considération que pour un impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, et pas pour l'impôt sur les acquisitions. C'est d'ailleurs bien ce qu'indique l'art. 23 al. 1 LTVA (« l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article. »)

Toutefois cette systématique n'est pas suffisante pour conditionner l'application de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA aux seules entreprises suisses. Déjà, en effet, comme le rappelle la recourante, l'art. 109 OLTVA, dans sa teneur entre 2010 et 2012 (cf. ci-avant consid. 3.1) prévoyait clairement un renvoi des causes d'exonération de l'art. 23 LTVA aux cas d'impôt sur les acquisitions (« Les prestations exclues du champ de l'impôt selon l'art. 21 LTVA ou exonérées de l'impôt selon l'art. 23 LTVA ne sont pas soumises à l'impôt sur les acquisitions »). En outre, si l'on considère le but du mécanisme de l'impôt sur les acquisitions et le principe de la « reverse charge » qui vise à mettre sur pied d'égalité les prestations de services provenant d'entreprises assujetties ou non, sises sur le territoire suisse ou non, il paraît légitime d'admettre que la prestation d'intermédiaire qui serait exonérée en application de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA de l'impôt interne le soit également en cas d'impôt sur les acquisitions. On ne voit guère de motifs, et l'autorité inférieure n'en propose pas, pour traiter différemment ces deux hypothèses. C'est d'ailleurs dans ce sens que le Tribunal fédéral s'est prononcé (arrêt 2C_1076/2015 du 9 décembre 2016 consid. 4.1). Il y a indiqué que précisément pour des motifs de systématique fiscale, il ne pouvait y avoir d'impôt sur les acquisitions pour des prestations qui seraient exonérées (proprement ou improprement) de l'impôt interne. Ainsi, la mention y relative de l'art. 109 OTVA ne pouvait être que déclarative.

4.4 Il y a ainsi lieu d'admettre, pour autant que les conditions de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA soient remplies, c'est-à-dire en particulier que les commissions aient été versées à raison d'un contrat de représentation direct (« agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers »), d'exonérer les prestations acquises par la recourante, même si les intermédiaires auprès desquels elle a acquis les prestations sont à l'étranger.

5.
Il est nécessaire d'examiner, comme l'a fait l'autorité inférieure, pour chaque relation contractuelle si la prestation acquise est imposable ou pas. Il faut cependant reconnaître qu'une exonération que sollicite la recourante ne peut être envisagée - et les parties ne le contestent pas - que si, alternativement, soit les prestations sont le fruit d'un rapport de représentation directe (eu égard à l'art. 23 LTVA applicable par renvoi de l'art. 109 OLTVA), soit la prestation a été acquise d'une entité dépendante et non autonome de la recourante en Suisse (et n'est dès lors pas non plus imposable, car considérée comme « interne » à la recourante). Avant d'examiner chaque relation (ci-après consid. 6), il y a lieu de distinguer les conditions de ces deux hypothèses dans lesquelles les prestations ne sont pas imposables (consid. 5.1 et 5.2 ci-après), ainsi que les obligations documentaires en lien avec ces principes (ci-après consid. 5.3).

5.1 La non-imposition des prestations au titre de l'impôt sur les acquisitions peut premièrement découler de ce que ces intermédiaires ne seraient pas des entités distinctes de la recourante en Suisse.

5.1.1 Aux termes de l'art. 1 al. 2 let. b LTVA, la taxe sur la valeur ajoutée est perçue sous la forme d'un impôt sur les acquisitions sur les prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger à un destinataire se trouvant sur le territoire suisse (cf. également art. 45 ss LTVA). L'entreprise étrangère qui dispose d'une certaine autonomie est en effet assimilable à un établissement stable autonome (cf. ATAF 2008/39 consid. 4.1.1 ; s'agissant du critère de l'indépendance, voir notamment art. 10 al. 1bis LTVA: « exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale »). A défaut d'autonomie, l'entreprise principale et sa structure sise dans un autre Etat devront être considérées comme un seul et unique sujet fiscal, si bien que les prestations de services qu'elles échangeraient entre elles ne seraient pas déterminantes au regard de la TVA suisse. Ce critère d'indépendance vaut en présence d'entités commerciales dépourvues de la personnalité juridique (cf. Nicolas Buchel, L'établissement stable en matière de TVA, RDAF 1997 II p. 103, 108 s.) : en cas d'indépendance suffisante, l'entité sera traitée en tant qu'établissement stable dont les opérations localisées en Suisse seront en principe imposables; dans la négative, il pourra notamment s'agir d'un simple bureau de représentation du siège sis dans un autre Etat, dont les prestations fournies à l'entreprise principale, « internes » du point de vue de la TVA, ne seront pas assujetties (cf. André Jaeggi/Marco Molino, L'imposta sul valore aggiunto nelle prestazioni di servizi transfrontaliere tra casa madre e succursale, Rivista ticinese di diritto 2005 II p. 641 ss, p. 655 s.; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, op. cit., p. 431 n. 51 s.). Enfin, il s'agit également de préciser que le fait qu'une société soit pourvue de la personnalité juridique ne constitue pas obligatoirement un signe de son indépendance. Tel est cependant généralement le cas des personnes morales, même si celles-ci, bien que juridiquement indépendantes, dépendent dans les faits d'une autre personne comme par exemple une société-mère qui contrôle sa filiale (cf. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/Marcel R. Jung/Simeon L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., 2012, n. 1006).

5.1.2 Quant aux établissements stables, il y a lieu tout d'abord de mentionner qu'il s'agit d'installations commerciales permanentes où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité commerciale d'une entreprise (cf. art. 5 al. 1 OTVA ; AFC, Info TVA n° 2 « Assujettissement à la TVA » ch. 1.3 ; voir aussi Instructions 2001 sur la TVA, ch. 8; Instructions 2008 sur la TVA, p. 16 ss). Sont notamment réputés établissements stables les succursales, les sites de fabrication, les ateliers, les appartements de vacances et maisons de vacances, les centres d'achat ou points de vente, les représentations permanentes, les mines et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol, les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois, ainsi que les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière (cf. art. 5 al. 2 OTVA). En revanche, ne sont pas des établissements stables les installations commerciales où s'exercent exclusivement, et cela seulement pour l'entreprise étrangère, des activités qui ont pour celle-ci un caractère purement préparatoire ou qui constituent de simples activités auxiliaires (par exemple dépôts pour la distribution, établissements de recherche, bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise affectés à l'exercice d'activités auxiliaires tel que par exemple dans le domaine de la publicité ou de la recherche publicitaire; cf. art. 5 al. 3 OTVA ; voir aussi Instructions 2001 sur la TVA, ch. 8; Instructions 2008 sur la TVA, p. 16 ss; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 106).

5.1.3 Dans le cadre des relations transfrontalières, la pratique constante de l'Administration fédérale, confirmée d'abord par le TAF (cf. ATAF 2008/39 p. 565 ; arrêts du TAF A-6258/2011 du 27 août 2012 consid. 2.4 ; A-1359/2006 du 26 juillet 2007 consid. 3.1 et 4.1, annulé - toutefois pour d'autres raisons - par le TF dans son arrêt 2C_510/2007 du 15 avril 2008), puis validée récemment par le TF (cf. ATF 142 II 113 consid. 7.1 et 7.2), assimile l'entreprise et l'établissement stable sis dans des pays différents à des sujets fiscaux distincts, dont les prestations de l'un(e) envers l'autre sont donc en principe imposables (cf. pour les fondements doctrinaux Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 104: principe de l'entité distincte ; Martin Kocher, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Archives 74 p. 609 ss, 628 ; Jan Ole Luuk, Grenzüberschreitende Dienstleistungen zwischen Hauptsitz und Betriebsstätte, L'Expert-comptable suisse 79/2005 p. 504).

Le Tribunal fédéral s'est en effet prononcé dans l'ATF 142 II 113 précité sur la question de la reconnaissance de la qualité de sujet fiscal distinct d'un bureau de représentation en Uruguay ayant fourni des prestations de services à un groupe bancaire d'imposition TVA sis en Suisse. La Haute cour, après avoir rappelé le principe fiscal général selon lequel, sous réserve d'une situation d'évasion fiscale, les personnes morales, en particulier les sociétés anonymes, doivent être imposées en tant que sujets fiscaux à part entière (consid. 7.3), a retenu que le principe de l'unité de l'entreprise ne permettait pas, en règle générale, de faire abstraction de la forme juridique pour admettre l'existence d'un seul assujetti en présence de plusieurs entités juridiquement distinctes, même si celles-ci exploitent une seule entreprise d'un point de vue économique. En prenant en considération cette précision de jurisprudence, il faut admettre qu'une structure - cas échéant étrangère - disposant de la personnalité morale est dans la règle indépendante vis-à-vis d'une autre entreprise en dépit des liens économiques et administratifs étroits qui unissent les entités. Dans ce sens, il faut admettre que la forme juridique est un critère déterminant, compte tenu de la jurisprudence claire du Tribunal fédéral.

5.2 Si un opérateur étranger doit être reconnu comme entité indépendante de l'acquéreur des prestations en Suisse, la non-imposition des prestations acquises peut également découler d'une exonération proprement ou improprement dite.

5.2.1 Dans ce sens, l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA permet l'exonération des prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est réalisée uniquement à l'étranger. Il n'est ici pas contesté que les prestations ayant fait l'objet de l'entremise se sont déroulées entièrement à l'étranger, puisqu'il s'agit d'opérations d'achat et de vente de biens étranger-étranger. La question de la représentation directe entre la recourante et l'intermédiaire est en revanche litigieuse. Or, la réglementation de la représentation en matière de TVA a été entièrement modifiée depuis l'entrée en vigueur de la LTVA.

Cela étant, l'enjeu d'ordinaire de la question de représentation en matière de TVA consiste à déterminer quelle sont les prestations imposables et à qui il y a lieu de les attribuer. En règle générale, la représentation directe permet la reconnaissance d'une seule prestation principale imposable (entre le représentant et le tiers), alors que la représentation indirecte conduit à la reconnaissance de deux rapports de prestations distincts (entre le représentant et le représenté, ainsi qu'entre le représentant et le tiers) (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, p. 145 n. marg. 462). L'hypothèse de la représentation directe ne permet cependant jamais d'exclure l'imposition de la commission de représentation versée par le représenté au représentant, qui reste imposable en tant que prestation indépendante, avant tout dans l'hypothèse de la représentation directe.

En l'occurrence, ce n'est pas l'attribution des prestations qui est véritablement litigieuse. La question ici de la représentation est plutôt indirectement - si l'on ose le dire ainsi - en cause pour déterminer si l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA permet l'exonération de l'impôt sur les acquisitions des commissions versées par la recourantes à ses représentants à l'étranger.

5.2.2 Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, l'art. 20 al. 2 LTVA prévoit que la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) et elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Cet article reprend ainsi la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. arrêts du TF 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid. 2.1 et 2.1.2 ; arrêts du TAF A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 4.2, A-5720/2012 du 19 février 2014 consid. 2.3.7). Mais la réglementation est fondée sur l'idée que le fait de nommer le représenté ne doit plus être une obligation pour le partenaire commercial, comme c'était le cas sous l'angle de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300 ; cf. Message sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277, spéc. p. 6351 ; arrêt du TF 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid. 2.1 .1 ; arrêts du TAF A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 4.3.1, A-4614/2014 précité consid. 2.2.1 et 2.2.2, A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.4 et A-5720/2012 du 19 février 2014 consid. 2.3.1). L'entrée en vigueur de la LTVA a donc définitivement aboli l'exigence pour le représentant d'agir « expressément » au nom et pour le compte du représenté dans le cadre de la représentation directe, puisque ce rapport de représentation peut également résulter des circonstances en vertu de l'art. 20 al. 2 let. b LTVA.

Cela étant, il faut bien considérer en l'espèce que seule la règlementation de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA est - le cas échéant - applicable et pas celle de l'art. 20 LTVA. Or, dans cette première disposition, la condition selon laquelle le représentant doit agir « expressément » au nom et pour le compte d'un tiers n'a pas été supprimée par le législateur. Ce maintien n'a pas fait l'objet de commentaire particulier lors du projet de loi (cf. Message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, FF 2008 6277, spéc. p. 6358). Compte tenu du fait que cette exonération s'applique tant pour ce qui est de l'impôt interne que pour l'impôt sur les acquisitions (cf. ci-avant consid. 4), elle ne pose à cet égard pas de problème d'égalité de traitement entre les prestations acquises sur le marché suisse et celles importées de l'étranger.

On ne saurait dans ces circonstances ignorer le maintien de cette exigence par le législateur à l'art. 23 LTVA. Elle doit cependant être remise dans son contexte systématique exposé ci-dessus. La condition d'une représentation directe ne visant pas tant à l'attribution de prestations - comme à l'art. 20 LTVA - mais à la détermination du cercle des intermédiaires dont les prestations peuvent être exonérées de l'impôt - ici sur les acquisitions. Par conséquent, la délicate distinction posée par la jurisprudence encore récemment entre l'intermédiaire financier et l'apporteur d'affaire (voir ATF 145 II 270 selon lequel la notion, exclue du champ de l'impôt, de « courtage » dans le domaine de la finance ne dépend pas d'une représentation directe au sens de la TVA) n'est pas utile en lien avec l'art. 23 LTVA. Si en effet le législateur a étendu la notion d'intermédiaire (financier) au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. a à e LTVA, c'était bien la notion de « négociation » et son rapport avec l'art. 20 LTVA qui était au centre du litige. Or, l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA est à cet égard plus restrictif car il exige, pour que l'activité de l'intermédiaire soit exonérée, non seulement qu'il « négocie » (c'est-à-dire qu'il agisse comme entremetteur et ayant comme but de parvenir à la conclusion d'un contrat entre deux parties), mais surtout qu'il représente directement une des parties au contrat. En principe, l'acquisition d'une telle prestation de représentation devrait être soumise à l'impôt, car elle est imposable en Suisse. L'exonération proposée à l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA permet cependant d'étendre l'exonération de la prestation principale - ici l'achat et la vente de biens hors du territoire suisse - « aux stades antérieurs » de la prestation exonérée (Mollard/ Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, p. 1186). A ce titre également, elle doit être interprétée de manière restrictive. Par conséquent, il y a lieu de retenir que la clause d'exonération de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA n'est applicable que si l'intermédiaire peut montrer avoir agi au nom et pour le compte du représenté lors de la conclusion du contrat final et pas uniquement qu'il a agi comme intermédiaire pour la conclusion du contrat.

5.2.3 Autre est encore la question de savoir la clause d'exonération se rapporte à toutes les prestations fournies par un intermédiaire qui dispose d'un pouvoir de représentation direct ou si elle ne concerne que les prestations d'un intermédiaire lorsqu'il a fait usage de ce pouvoir de représentation en concluant le contrat au nom et pour le compte du représenté. Eu égard au maintien du terme « expressément » dans la disposition légale, compte tenu de la formulation, il y a lieu d'admettre que ne peut être exonérée que la prestation de l'intermédiaire qui a effectivement agi au nom et pour le compte du représenté. La disposition légale conditionne en effet l'exonération de la prestation d'intermédiaire non seulement à la représentation directe, mais aussi au fait que « la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt ». Le lien entre ces deux conditions cumulatives exigées par le législateur doit également guider l'interprétation du texte : la représentation directe ne doit pas intervenir abstraitement ou simplement résulter d'un pouvoir de conclusion abstrait, mais bien au contraire être liée à la conclusion par le représentant direct de la prestation ayant fait l'objet de l'entremise.

En résumé, l'exonération au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA ne peut intervenir que si les prestations sont versées à l'intermédiaire pour la rémunération de la conclusion par ce dernier d'un contrat en tant que représentant direct.

5.3 S'agissant de l'appréciation des preuves dans le présent contexte, l'art. 81 al. 3 LTVA prévoit que le principe de la libre appréciation des preuves est applicable dans le domaine de la TVA et que l'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis. Cette règle, qui consacre le principe procédural de la libre appréciation des preuves, implique que certains moyens de preuve précis ne peuvent pas être imposés, contrairement à ce qui prévalait sous l'empire de l'ancienne loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée (cf. arrêts du TF 2C_709/2017 consid. 3.3, 2C_850/2014 du 10 juin 2016 consid. 6.1 non publié in ATF 142 II 388 ; 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 3.2). L'appréciation des preuves est libre avant tout en ce qu'elle n'est pas régie par des règles rigides sur la preuve qui prescriraient exactement au juge la manière dont se constitue une preuve valable ni la valeur probante des différents moyens de preuve les uns par rapport aux autres (ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; voir aussi ATF 133 I 33 consid. 2.1 ; arrêts du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.1, 2C_244/2010 du 15 novembre 2010 consid. 3.3).

A noter que la preuve documentaire directe demeure néanmoins le moyen probatoire principal, notamment lorsqu'il s'agit de localiser une prestation de service ou la livraison d'un bien à l'étranger (cf. arrêt du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4). Par ailleurs, le principe de la libre appréciation des preuves ne dispense pas l'assujetti de se procurer les documents requis par d'autres dispositions légales ; tel est notamment le cas du document d'exportation que l'Administration fédérale prescrit pour l'exportation de biens (cf. arrêts du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 6.3.1, 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 6.3.1 ; Message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277, p. 6395).

6.
Dans sa réponse du 7 septembre 2018 (ch. 9 p. 6), l'autorité inférieure a modifié partiellement sa décision sur réclamation du 17 mai 2018 pour admettre le recours en relation avec les commissions versées à Yahya Hussein, Werner Scholz et Lilian Yao de telle sorte qu'elles ne font plus partie de l'objet du litige. Selon le nouveau calcul proposé par déterminations du 12 mars 2020 le montant encore litigieux est donc de CHF 228'687.--. Les commissions encore litigieuses versées aux opérateurs suivants doivent donc être examinées.

6.1 Eugen Alois Furrer

6.1.1 Comme l'indique la recourante, elle est notamment active en Amérique latine pour la livraison de biens. M. Furrer était le directeur de la société Xorel (International) SA, qui est une filiale entièrement détenue par la recourante, dont le siège est sis à Gibraltar. A cet égard, il faut souligner ici que les commissions versées par la recourante l'ont été directement à M. Furrer, ce qui n'est pas contesté. En revanche, la recourante estime que c'est à juste titre que les commissions ont été versées à M. Furrer car ce dernier agissant comme représentant, soit directement de la recourante, soit directement de la société Xorel (International) SA. A l'inverse, l'autorité inférieure (cf. encore réponse du 7 septembre 2018 ch. 8) estime que les commissions auraient dû être attribuées non pas à M. Furrer mais à Xorel (international) SA et comptabilisées par cette dernière. Ce serait en effet elle qui serait la représentante de la recourante et il n'y aurait au surplus aucune preuve de ce qu'elle agirait comme la représentante directe de cette dernière. Il y a donc lieu de clarifier avant tout l'état de fait à cet égard.

Il résulte des nombreuses pièces fournies par la recourante que M. Furrer était actif parfois pour la recourante, comme en témoigne la carte de visite que celle-ci a fait faire à M. Furrer indiquant qu'il était le « Director - Bogota Office » de Ramatex SA, parfois pour sa filiale Xorel (international) SA, comme l'indique la recourante elle-même et ainsi que le mentionne la carte de visite produite (annexe au courrier du 1er mars 2018) selon laquelle M. Furrer était aussi « Director » de Xorel (international) Limited, ce qui atteste qu'il fonctionnait comme directeur de cette société. Il résulte également des nombreux échanges de courriels entre la recourante et M. Furrer que ce dernier fonctionnait de manière très indépendante - il utilisait souvent d'ailleurs une adresse de courrier électronique générique ne le rattachant ni à Xorel ni à la recourante et, comme le montre le courriel du 29 novembre 2017 (Pièce 4, dossier autorité inférieure), il facturait ses prestations d'intermédiaire de manière indépendante. Il résulte également du dossier (en particulier Recours p. 5) que le groupe de la recourante procédait pour son marché d'Amérique du Sud à la vente d'amiante par le biais de la société Xorel (international) SA et à la vente d'autres produits par la recourante directement. Or, M. Furrer fonctionnait comme représentant du groupe pour ces marchés, indépendamment de savoir pour quel type de produit. Du point de vue de la bénéficiaire des prestations, la recourante, il n'y avait aucune distinction qui était effectuée entre les prestations d'intermédiaire facturées par M. Furrer à raison d'un marché conclu par la recourante directement ou par sa filiale. Le fait que M. Furrer tenait informée la recourante du suivi des clients et de l'avancement des négociations ne permet pas de modifier cette appréciation. Ce n'est pas tant des « rapports » d'un subordonné à son supérieur qui étaient adressés mais véritablement des status updates sur l'avancement des affaires comme le ferait n'importe quel intermédiaire. Le Tribunal retiendra donc que M. Furrer a agi de manière indépendante en lien avec la conclusion d'affaires à la fois de la recourante et de sa filiale et qu'il était donc légitime qu'il facture directement ses prestations. Les prestations doivent donc bien lui être directement attribuées.

6.1.2 Reste ensuite à déterminer si M. Furrer doit être considéré comme une entité indépendante de la recourante ou non (cf. ci-avant consid. 5.1). L'autorité inférieure soutient que la société Xorel (international) SA, compte tenu de son indépendance juridique doit être considérée comme une entité distincte de la recourante. Toutefois, dès lors qu'il est admis que c'est M. Furrer qui a effectué les prestations facturées et que c'est à lui que les prestations doivent être attribuées, sous le plan de la TVA, c'est bien la situation de ce dernier qui doit être examinée. La recourante soutient que M. Furrer était son « prolongement » ou son « antenne en Amérique du Sud » et que par conséquent ses prestations doivent être qualifiées d'internes. Or, il n'en est rien. Comme le Tribunal l'a retenu, M. Furrer disposait d'une grande indépendance dans l'organisation de son activité. Il émettait par ailleurs directement ses factures. Les cartes de visites apparaissent dans ce cadre plus comme des facilitateurs de son activité d'intermédiaire que comme des liens de subordination entre lui et la recourante. A cet égard, l'argumentation de la recourante apparaît comme contradictoire. Elle estime en effet à la fois que les commissions ont été facturées à juste titre directement par M. Furrer, mais en même temps que ce dernier était dans une situation de subordination telle par rapport à la recourante qu'il ne pouvait pas être considéré comme une entité indépendante. Or, de deux chose l'une : soit il faut admettre que c'est bien la société Xorel (international) SA, respectivement la recourante, qui ont effectué les prestations d'intermédiaires par leur employé M. Furrer, et les rémunérations pour cette activité doivent être attribuées à l'une de ces sociétés ; soit c'est M. Furrer de manière indépendante qui a effectué les prestations - ce que retient le Tribunal in casu -, et alors, l'absence d'indépendance de ce dernier ne saurait être admise. Par voie de conséquence, et pour les mêmes motifs, il y a donc bien lieu de considérer que M. Furrer constitue une entité indépendante de la recourante.

6.1.3 Encore est-il nécessaire pour que les commissions facturées à la recourante soient imposables, qu'elles ne découlent pas d'un rapport de représentation directe (cf. ci-avant consid. 5.2). On rappellera à ce stade que l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA ne permettrait l'exonération que si les prestations de M. Furrer peuvent être qualifiées de prestations d'un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers et pour autant que la prestation ayant fait l'objet de l'entremise se soit déroulée entièrement à l'étranger. Pour ce qui concerne les commissions versées à M. Furrer, les parties ont concentré leur argumentation sur la question de son indépendance ou non par rapport à la recourante. Initialement, l'autorité inférieure semblait d'ailleurs admettre (décision sur réclamation du 17 mai 2018, ch. 5.1) que les opérateurs étrangers avaient agi au nom et pour le compte de la recourante. Dans sa réponse cependant (réponse du 7 septembre 2018, ch. 7), l'autorité inférieure précise qu'elle conteste bien cette représentation directe. Il y a donc lieu de déterminer si la preuve de cette représentation directe a été apportée par la recourante, qui en supportait la charge pour un fait qui justifiait son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_1201/2012 précité consid. 4.6 ; arrêt du TAF A-2420/2019 du 3 décembre 2019 consid. 2.3).

6.1.4 En l'espèce, la recourante n'a pas proposé de preuve particulière en lien avec le fait que M. Furrer serait intervenu comme représentant direct lors de la conclusion de contrats de vente par Xorel (international) Ltd ou par la recourante. Elle a produit un certain nombre de factures liées à la vente de produits par Xorel (international) Ltd mais ces factures ne mentionnent pas M. Furrer. L'autorité inférieure soutient dans ces circonstances qu'elle aurait ainsi échoué à apporter la preuve dont elle supportait la charge. En réalité, il découle des factures produites et par ailleurs également de l'aménagement global des relations d'affaires de la recourante en lien avec ses affaires en Amérique du Sud, qu'elle, ou sa filiale, a conclu les contrats directement avec les acheteurs locaux, sans qu'un contrat de représentation ne soit conclu. En effet, à aucun moment M. Furrer n'apparaît comme représentant - direct ou indirect - de la recourante dans les différents documents que cette dernière a fournis. Dès lors, les commissions versées à M. Furrer reposent non pas sur un véritable contrat de commissionnement au sens de l'art. 425 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) qui implique une représentation indirecte qui n'est ici encore une fois attestée par aucune pièce , mais sur une prestation indépendante d'apporteur d'affaires de M. Furrer. Ce dernier menait l'entier des discussions préalables à la conclusion du contrat. Il était rémunéré directement par la recourante pour cette prestation, indépendamment de savoir si c'était au final elle ou sa filiale qui concluait l'affaire. On ne saurait retenir dans ces circonstances que M. Furrer aurait agi comme représentant direct de la recourante dans la conclusion des contrats. Il ne peut ainsi être qualifié d'« intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers » au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA et les commissions qui lui ont été versées sont donc imposables au titre de l'impôt sur les acquisitions.

6.2 Rasul Ameer et Chenda Nsemukila

Ces deux personnes sont intervenues dans le cadre de contrats de vente par la recourante de produits sur le marché en république de Zambie. Selon la recourante, il s'agissait de représentants dépendants dans la négociation de contrats. Elle s'appuie pour cela sur un certain nombre de courriels indiquant en signature « Rasul Ammer, Ramatex SA, Zambia », ou « Chenda, Ramatex ». Par courrier du 18 novembre 2018 (Pièce 7, dossier autorité inférieure), Chenda Nsemukila explique par ailleurs être le seul représentant de la recourante en république de Zambie. Sa fonction comprend la visite des clients. Il y indique en outre ne pas être indépendant mais devoir suivre strictement les indications de la recourante. La recourante indique au surplus (réplique du 7 septembre 2018 p. 6) que la pénétration du marché zambien n'a pas été très fructueuse. Elle estime cependant que les deux personnes ici en cause ont déployé une activité et qu'elles devaient ainsi être payées pour cela indépendamment de savoir si le contrat final était conclu ou pas. En outre, elle soutient que l'existence d'un rapport de représentation directe ne dépend pas nécessairement de la réalisation de l'opération visée. L'autorité inférieure admet que ces deux personnes sont intervenues en tant que représentants de la recourante, notamment eu égard aux signatures sur les courriels. Elle estime cependant qu'ils sont intervenus de manière indépendante et non pas au travers d'un bureau de représentation, interne à l'entreprise. Au surplus, la recourante a bien versé des commissions aux deux opérateurs et pas un salaire.

Le Tribunal retiendra que les commissions versées par la recourante aux deux intervenants en république de Zambie n'ont pas rémunéré des prestations d'« intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers » au sens de l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA. Comme pour les prestations de M. Furrer (ci-avant consid. 6.1), il y a lieu de retenir que ces agents agissent de manière indépendante et ont été rémunérés pour des activités qui, certes, visaient la conclusion de contrats par la recourante, mais qui n'entrent pas dans la définition stricte de représentant direct. La facture produite par la recourante (portant le n° 1258B) peut clairement être mise en relation avec le paiement d'une commission qu'a touchée M. Nsemukila. Toutefois, cette commission ne rémunère pas une prestation de représentation directe car ce dernier n'est pas intervenu dans la conclusion du contrat mais que dans la phase préparatoire. Il ne s'agit donc pas d'une prestation qui pourrait entrer dans le champ d'application de l'exonération et c'est à juste titre que l'autorité inférieure a soumis sa contre-prestation à l'impôt sur les acquisitions auprès de la recourante.

6.3 Anita Ricquier

Mme Ricquier a agi comme représentante de la recourante en vue de la conclusion de contrats sur le marché chinois. Sur la base de la documentation fournie par la recourante et des échanges de courriers électroniques, force est de constater, comme pour les opérateurs cités précédemment, que Mme Ricquier est incontestablement intervenue dans les discussions et les négociations sur l'acquisition de marchandises par la recourante sur le marché chinois. Il n'y a toutefois aucun document qui permettrait d'attester que Mme Ricquier soit intervenue en tant que représentante directe de la recourante dans un contrat liant cette dernière à un cocontractant. L'attestation signée de Mme Ricquier le 15 novembre 2017 (Pièce 8 du dossier de l'autorité inférieure), quelle que soit sa valeur probante, n'établit d'ailleurs rien d'autre. L'intéressée y confirme être la représentante de la recourante pour l'Asie et décrit des activités de support dans la négociation avec des clients sur ce marché. A aucun moment, il n'y a été prouvé qu'elle serait intervenue en tant que représentante directe.

Les commissions, versées au surplus à la société Camelot Trust Pte Ltd et non pas directement à Mme Ricquier, sont donc assujetties à l'impôt sur les acquisitions.

6.4 First Metallic Products Limited

Cette société, de même que sa filiale Sparks Asset Management SA, ont représenté la recourante dans le cadre de négociation de contrats en Afrique occidentale. La recourante a par ailleurs signé un contrat daté du 24 février 2016 indiquant que First Metallic Products Ltd était bien depuis 2008 en contact régulier avec des clients de la recourante en vue de la vente de matières premières et de bien manufacturés sur les marchés de l'Afrique de l'Ouest. A ce titre, il lui était versé une commission de 30% sur toutes les factures émises par la recourante à des clients finaux sur les marchés précités pour ces services et efforts (ch. 4 du contrat du 24 février 2016).

On peut de ce fait admettre que cette société est indépendante de la recourante (cf. ci-avant consid. 5.1). Ses prestations à la recourante ne sauraient être qualifiées de prestations internes avec la recourante dès lors qu'elle est valablement incorporée et dispose de la personnalité juridique.

Les parties sont aussi en litige pour savoir si la société First Metallic Products Ltd disposait d'un pouvoir de représentation directe ou non et sur la force probante du contrat établi ultérieurement avec la recourante. Or, pour ce qui est de l'exonération fondée sur l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA, compte tenu de la définition de la notion de représentant direct (ci-avant consid. 5.2), il n'importe pas de déterminer si dans l'abstrait, la société First Metallic Products Ltd disposait d'un pouvoir de représentation directe, mais bien plus de savoir si cette dernière est intervenue dans la conclusion du contrat en tant que représentante directe de la recourante. La recourante n'a pas établi - et ne le prétend au surplus pas - qu'elle aurait conclu les contrats en recourant à un représentant direct. Les prestations acquises ont donc à juste titre été soumises à l'impôt sur les acquisitions.

6.5 Andréi Mishutov

M. Mishutov opérait sur les marchés estonien et russe. La recourante l'a rémunéré directement pour des prestations d'intermédiaire. M. Mishutov a représenté les intérêts de la recourante dans le cadre d'achats d'amiante. Toutefois, les parties sont d'accord quant au fait que les achats sont intervenus d'abord au travers d'une société tierce, Lerox (international) SA, qui les auraient vendus à la recourante, laquelle les auraient revendus au client final à l'étranger. Selon la carte de visite de M. Mishutov produite par la recourante, celui-ci était son « Director ». La recourante ne prétend néanmoins pas que la rémunération qu'elle lui a versée était un salaire. Elle explique au contraire que M. Mishutov percevait une commission sur la revente à des tiers par la recourante de marchandises achetées grâce à son intervention.

Considérant ces éléments de fait, force est de constater que les rémunérations attribuées par la recourante à M. Mishutov ne peuvent pas être considérées comme octroyées à un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte de la recourante en tant que représentant direct. L'impôt sur les acquisitions était donc dû et le recours doit également être rejeté sur ce point.

6.6 Columbia - QD

La recourante conteste la reprise par l'autorité inférieure au titre de l'impôt sur les acquisitions de commissions passées en compte de charge (« commissions versées à l'étranger ») sous l'intitulé « Commissions Columbia - QD ». Elle explique qu'il s'agissait en réalité d'un fond de réserves interne constitué lors de la réalisation d'une marge extraordinaire, basée sur les volumes, et qui n'avait pas été transmise aux clients. Durant l'année 2012, ses fournisseurs, anticipant une hausse du volume des ventes, auraient accordé un rabais qui n'aurait pas été transmis aux clients en Colombie et aucun montant n'aurait été payé. Elle invoque le fait qu'il ne s'agirait pas de montants effectivement versés, mais que les écritures en cause auraient été finalement extournées par le compte « créancier » au 1er janvier 2011.

L'explication de la recourante ne peut pas être suivie. Déjà en effet les montants ne correspondent pas entre les commissions mises en charge et faisant l'objet de l'imposition et l'écriture proposée comme justification de correction. En outre, l'écriture d'extourne du 1er janvier 2011 « ext. Colombia - prov. C/N » au débit d'un compte créancier ne permet pas d'expliquer comptablement comment la charge comptabilisée aurait été transformée en compte de réserve. Enfin, cette écriture passée au 1er janvier 2011 ne permet pas d'expliquer la situation des commissions versées après, et en particulier durant l'exercice 2012. Cette absence de coïncidence temporelle est d'autant plus inexpliquée que la recourante elle-même indique que le fond de réserve aurait été constitué en 2012.

En conclusion, c'est à juste titre que l'autorité inférieure a maintenu la reprise de ces commissions.

7.
De ce qui précède, il résulte que, sous réserve de l'admission partielle proposée par l'autorité inférieure dans sa réponse du 7 septembre 2018, telle que précisée par courrier du 12 mars 2020 (ci-avant Faits, let. G), la décision est conforme au droit. Le recours est donc partiellement admis et le montant de l'impôt dû par la recourante au titre de l'impôt sur les acquisitions pour les périodes 2010 à 2012 se monte à CHF 228'687.-- avec intérêts dès le 4 juillet 2012 (échéance moyenne) ; il est rejeté pour le surplus.

8.
L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 1ère phrase du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2] ; arrêts du TAF A-7800/2016 du 20 juin 2018 consid. 5, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 7). Il convient de calculer la répartition des frais sur la base de l'issue de la procédure (arrêts du TAF A-8274/2015 du 29 août 2016 consid. 9.1, A-1517/2016 du 17 mars 2016 consid. 2).

Les frais de procédure sont fixés à CHF 8'500.--.

Le recours est partiellement admis, dans une mesure qui équivaut à moins d'un vingtième de la substance des conclusions (CHF 235'911.-- au moment du recours, CHF 228'687.-- par la présente décision). Succombant sur le fond pour le surplus, la recourante doit supporter les frais de la procédure (art. 63 al. 1 PA) à raison de CHF 8'075.--, qui sont imputés sur le montant de l'avance de frais de CHF 8'500.-- versée par la recourante. Le solde de cette avance, soit CHF 425.--, lui sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

Sur la base de calcul évoqué (voir art. 64 al. 1 PA, 7 ss FITAF et arrêt du TAF A-8274/2015 du 29 août 2016 consid. 9.2), la recourante a droit à des dépens réduits de CHF 650.--, qui sont mis à la charge de l'AFC. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à cette dernière (art. 7 al. 3 FI-TAF).

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est partiellement admis au sens du considérant 7. Il est rejeté pour le surplus.

2.
Les frais de procédure de CHF 8'500.-- sont mis partiellement à la charge de la recourante à hauteur de CHF 8'075.--. Ce montant sera prélevé sur l'avance de frais déjà versée de CHF 8'500.--. Le solde de CHF 425.-- sera restitué à la recourante une fois le présent arrêt entré en force.

3.
Un montant de CHF 650.-- est alloué à la recourante à titre de dépens, à charge de l'autorité inférieure.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. 887793 / WOL 6621 ; acte judiciaire )

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :

Raphaël Gani Alice Fadda

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 83 Reclamo - 1 Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso.
³	Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo.
⁴	Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale.169
⁵	La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50 - 1 Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52 - 1 L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 12 - L'autorità accerta d'ufficio i fatti e si serve, se necessario, dei seguenti mezzi di prova:
^a	documenti;
^b	informazioni delle parti;
^c	informazioni o testimonianze di terzi;
^d	sopralluoghi;
^e	perizie.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 13 - 1 Le parti sono tenute a cooperare all'accertamento dei fatti:
¹	Le parti sono tenute a cooperare all'accertamento dei fatti:
^a	in un procedimento da esse proposto;
^b	in un altro procedimento, se propongono domande indipendenti;
^c	in quanto un'altra legge federale imponga loro obblighi più estesi d'informazione o di rivelazione.
^1bis	L'obbligo di cooperazione non comprende la consegna di oggetti e documenti inerenti ai contatti tra una parte e il suo avvocato autorizzato a esercitare la rappresentanza in giudizio in Svizzera secondo la legge del 23 giugno 200033 sugli avvocati.34
²	L'autorità può dichiarare inammissibili le domande formulate nei procedimenti menzionati alle lettere a e b, qualora le parti neghino la cooperazione necessaria e ragionevolmente esigibile.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 1 Oggetto e principi della legge - 1 La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
¹	La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
²	La Confederazione riscuote a titolo d'imposta sul valore aggiunto:
^a	un'imposta sulle prestazioni che i contribuenti effettuano a titolo oneroso sul territorio svizzero (imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero3);
^b	un'imposta sull'acquisto di prestazioni di imprese con sede all'estero da parte di destinatari che si trovano sul territorio svizzero (imposta sull'acquisto);
^c	un'imposta sull'importazione di beni (imposta sull'importazione).
³	La riscossione è effettuata secondo i principi:
^a	della neutralità concorrenziale;
^b	dell'economicità del pagamento e della riscossione;
^c	della trasferibilità dell'imposta.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 45 Assoggettamento - 1 Soggiacciono all'imposta sull'acquisto:
¹	Soggiacciono all'imposta sull'acquisto:
^a	prestazioni di servizi che, secondo l'articolo 8 capoverso 1, vengono eseguite sul territorio svizzero da imprese con sede all'estero non iscritte nel registro dei contribuenti, fatta eccezione per le prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti;
^b	l'importazione di supporti di dati senza valore di mercato con le prestazioni di servizi e i diritti ivi contenuti (art. 52 cpv. 2);
^c	la fornitura di beni immobili sul territorio svizzero che non soggiace all'imposta sull'importazione ed è effettuata da imprese con sede all'estero non iscritte nel registro dei contribuenti, fatta eccezione per la messa a disposizione di tali beni per l'uso o il godimento;
^d	la fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento da parte di imprese con sede all'estero a contribuenti in territorio svizzero.
²	È assoggettato all'imposta per le prestazioni di cui al capoverso 1 il destinatario delle stesse, sempre che:98
^a	sia assoggettato all'imposta ai sensi dell'articolo 10; o
^b	acquisti nell'anno civile simili prestazioni per più di 10 000 franchi.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
¹	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
^a	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
^b	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15
^1bis	Esercita un'impresa chiunque:
^a	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
^b	agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16
^1ter	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17
²	È esentato dall'assoggettamento chi:
^a	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
^b	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture:
^b1	prestazioni esenti dall'imposta,
^b2	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
^b3	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
^c	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19
^2bis	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20
³	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 8 Luogo della prestazione di servizi - 1 Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale.
¹	Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale.
²	È considerato luogo della prestazione di servizi:
^a	per prestazioni di servizi di norma fornite direttamente a persone fisiche presenti, anche se eccezionalmente fornite a distanza: il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività; sono segnatamente considerate tali le seguenti prestazioni di servizi: i trattamenti e terapie, le prestazioni di cura, la cura del corpo, la consulenza coniugale, familiare e personale, le prestazioni sociali e di aiuto sociale nonché l'assistenza all'infanzia e alla gioventù;
^b	per prestazioni di servizi di agenzie di viaggio e di organizzatori di manifestazioni: il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività;
^c	per prestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, didattiche, di intrattenimento e analoghe, comprese le prestazioni del promotore e le eventuali prestazioni connesse: il luogo in cui tali attività sono effettivamente svolte;
^d	per prestazioni della ristorazione: il luogo in cui la prestazione di servizi è effettivamente fornita;
^e	per prestazioni di trasporto di persone: il luogo in cui avviene effettivamente il trasporto tenuto conto del tragitto percorso; per i trasporti transfrontalieri, il Consiglio federale può stabilire che brevi tragitti sul territorio svizzero sono considerati effettuati all'estero e viceversa;
^f	per prestazioni di servizi relative a un fondo: il luogo in cui si trova il fondo; sono segnatamente considerate tali: l'intermediazione, l'amministrazione, la valutazione e stima del fondo, le prestazioni di servizi in relazione con l'acquisto o la costituzione di diritti reali immobiliari, le prestazioni di servizi in relazione con la preparazione o il coordinamento di prestazioni edili quali lavori d'architettura, d'ingegneria e di sorveglianza del cantiere, la sorveglianza di fondi ed edifici nonché le prestazioni di alloggio;
^g	per prestazioni di servizi nell'ambito della cooperazione internazionale allo sviluppo e dell'aiuto umanitario: il luogo cui la prestazione di servizi è destinata.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
¹	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
²	Sono esenti dall'imposta:
¹	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
¹⁰	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
¹¹	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero.
²	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
³	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD54), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
^3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
⁴	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
⁵	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
⁶	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
⁷	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
^7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
^7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
⁸	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
⁹	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
³	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
⁴	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
⁵	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.60

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 5 Stabilimento d'impresa - (art. 7 cpv. 2, 8 e 10 cpv. 3 LIVA)
¹	Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa d'affari o di lavoro con la quale si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa.
²	Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	le succursali;
^b	le officine;
^c	i laboratori;
^d	gli uffici di acquisto o di vendita;
^e	le rappresentanze permanenti;
^f	le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali;
^g	i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi;
^h	i fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali.
³	Non sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	i depositi utilizzati esclusivamente a scopo di distribuzione;
^b	i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro scopo originario;
^c	gli uffici d'informazione, di rappresentanza o pubblicitari di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività ausiliarie.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 20 Attribuzione delle prestazioni - 1 Una prestazione è considerata effettuata dalla persona che agisce quale fornitore della prestazione nei confronti dei terzi.
¹	Una prestazione è considerata effettuata dalla persona che agisce quale fornitore della prestazione nei confronti dei terzi.
²	Se una persona agisce in nome e per conto di un'altra, la prestazione è considerata effettuata dal rappresentato se il rappresentante:
^a	può provare che agisce in qualità di rappresentante e può identificare chiaramente il rappresentato; e
^b	comunica espressamente l'esistenza del rapporto di rappresentanza al destinatario della prestazione o l'esistenza di tale rapporto risulta dalle circostanze.
³	Se il capoverso 1 si applica a un rapporto trilaterale, il rapporto di prestazione tra la persona che agisce quale fornitore e la persona che fornisce effettivamente la prestazione è qualificato alla stregua di quello tra la persona che agisce quale fornitore e il destinatario della prestazione.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 81 Principi - 1 Le disposizioni della PA168 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
¹	Le disposizioni della PA168 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
²	Le autorità accertano d'ufficio i fatti giuridicamente rilevanti.
³	Il principio del libero apprezzamento delle prove è applicabile. L'ammissione di una prova non può essere fatta dipendere esclusivamente dalla presentazione di determinati mezzi di prova.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 425 - 1 Commissionario in materia di compra e vendita è colui che s'incarica di eseguire in nome proprio per conto di un altro, committente, la compera o la vendita di cose mobili o di cartevalori mediante una mercede (provvigione) a titolo di commissione.
¹	Commissionario in materia di compra e vendita è colui che s'incarica di eseguire in nome proprio per conto di un altro, committente, la compera o la vendita di cose mobili o di cartevalori mediante una mercede (provvigione) a titolo di commissione.
²	Alla commissione si applicano le regole del mandato, in quanto non siavi derogato dalle disposizioni di questo titolo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 48 Osservanza - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
²	In caso di trasmissione per via elettronica, per il rispetto di un termine è determinante il momento in cui è rilasciata la ricevuta attestante che la parte ha eseguito tutte le operazioni necessarie per la trasmissione.19
³	Il termine è reputato osservato anche se l'atto scritto perviene in tempo utile all'autorità inferiore o a un'autorità federale o cantonale incompetente. In tal caso, l'atto deve essere trasmesso senza indugio al Tribunale federale.
⁴	Il termine per il versamento di anticipi o la prestazione di garanzie è osservato se, prima della sua scadenza, l'importo dovuto è versato alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore del Tribunale federale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.