2C_366/2017 - 2018-12-05 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 366/2017

Urteil vom 5. Dezember 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Liechtensteinische Steuerverwaltung.

Gegenstand
Mehrwertsteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichtshofs des Fürstentums Liechtenstein vom 6. März 2017 (VGH 2016/162).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die Liechtensteinische Steuerverwaltung (hiernach: Steuerverwaltung) trug A.________ mit Wirkung ab 1. Januar 2014 in das Mehrwertsteuerregister als Steuerpflichtigen ein und bewilligte die Abrechnung der Mehrwertsteuer nach vereinnahmten Entgelten.

A.b. Im November 2014 führte die Steuerverwaltung bei A.________ eine Revision betreffend die Jahre 2009-2013 durch.

B.
Mit Verfügung vom 22. Mai 2015 setzte die Steuerverwaltung die Steuerforderung für die Steuerperiode 2009 mit Fr. 39'404.--, für die Steuerperiode 2010 mit Fr. 28'833.--, für die Steuerperiode 2011 mit Fr. 10'440.--, für die Steuerperiode 2012 mit Fr. 24'518.-- und für die Steuerperiode 2013 mit Fr. 7'541.-- fest. Zudem hielt sie fest, dass sich die Steuerforderung der Steuerverwaltung gegenüber A.________ per 22. Mai 2015 auf Fr. 24'402.35 belaufe.
Auf Einsprache hin änderte die Steuerverwaltung am 5. Oktober 2015 die Verfügung vom 22. Mai 2015 dahingehend, dass die Steuerforderung für die Steuerperiode 2012 mit Fr. 27'610.-- festgesetzt wurde. Im Übrigen bestätigte sie die Verfügung vom 22. Mai 2015.
Die gegen den Einspracheentscheid erhobene Beschwerde hiess die Landessteuerkommission mit Entscheid vom 29. August 2016 teilweise gut. Sie setzte die Steuerforderung für die Steuerperiode 2009 mit Fr. 38'886.54, für die Steuerperiode 2010 mit Fr. 28'833.--, für die Steuerperiode 2011 mit Fr. 10'440.--, für die Steuerperiode 2012 mit Fr. 21'097.20 und für die Steuerperiode 2013 mit Fr. 6'741.-- fest. Im Übrigen wies sie die Beschwerde ab.
Die dagegen erhobene Beschwerde wies der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein mit Urteil vom 6. März 2017 ab.

C.
Mit am 11. April 2017 beim Bundesgericht eingegangener "Verwaltungsgerichtsbeschwerde" beantragt A.________ die Aufhebung des angefochtenen Urteils insoweit, als die für die Jahre 2012 und 2013 geschuldete Mehrwertsteuer auf Basis der vereinnahmten Entgelte zu berechnen sei. Eventualiter sei das angefochtene Urteil aufzuheben und an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzuweisen. In einem weiteren Eventualantrag verlangt er, es sei festzustellen, dass das angefochtene Urteil nichtig sei und gegen seine verfassungsmässig gewährleisteten Rechte verstosse.
Während der Verwaltungsgerichtshof auf Vernehmlassung verzichtet, ist für die Liechtensteinische Steuerverwaltung keine Beschwerdeberechtigung an das Bundesgericht gegeben. Die eidgenössische Steuerverwaltung betrachtet die Voraussetzungen für ein Eintreten auf die Beschwerde als nicht erfüllt.
Mit Eingabe vom 11. Juli 2017 hielt A.________ an seinen Anträgen fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Gemäss Art. 1 Abs. 3 des Vertrages vom 28. Oktober 1994 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein betreffend die Mehrwertsteuer im Fürstentum Liechtenstein (SR 0.641.295.142 bzw. in Liechtenstein LR 0.641.20; nachfolgend: MWST-Vertrag CH-FL) ist das Schweizerische Bundesgericht als letzte Rechtsmittelinstanz gegenüber liechtensteinischen Entscheiden in Mehrwertsteuersachen eingesetzt. Der Vertrag wird näher ausgeführt durch die Vereinbarung vom 12. Juli 2012 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein zum Vertrag betreffend die Mehrwertsteuer im Fürstentum Liechtenstein (SR 0.641.295.142.1 bzw. LR 0.641.201; nachfolgend: MWST-Vereinbarung CH-FL). Sie ersetzte mit Wirkung ab 17. August 2012 die frühere Vereinbarung vom 28. November 1994 (AS 1996 1217, 2009 7107 bzw. LGBl. 1995 Nr. 31) und findet hier Anwendung (Urteile 2C 527/2016 vom 14. Juni 2016 E. 2.1, in: ASA 85 S. 89; 2C 487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 1.2, in: ASA 82 S. 241).

1.2. Art. 12 der MWST-Vereinbarung CH-FL beschränkt die Anfechtbarkeit auf "Entscheidungen über materielle Vorschriften der Mehrwertsteuer". Mit der Beschwerde an das Bundesgericht kann somit nur gerügt werden, (materielle) Rechtsvorschriften der liechtensteinischen Mehrwertsteuergesetzgebung und der gemäss dieser Gesetzgebung anwendbaren Vorschriften seien verletzt (vgl. auch Art. 73 Abs. 2 des Gesetzes [des Fürstentums Liechtenstein] vom 22. Oktober 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG/FL 2010; LR 641.20]). Im Umkehrschluss sind namentlich die Sachverhaltsfeststellungen des Verwaltungsgerichtshofs des Fürstentums Liechtenstein und darin enthalten die Beweiswürdigung von der bundesgerichtlichen Prüfungszuständigkeit ausgenommen. Der Ausschluss greift selbst dann, wenn es der beschwerdeführenden Partei nachzuweisen gelingt, dass die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz offensichtlich unrichtig oder gar willkürlich sind. Vorbehalten bleiben zwei Konstellationen. Zum einen könnte eine mangelhafte Sachverhaltsermittlung in Bezug auf das liechtensteinische Mehrwertsteuerrecht im bundesgerichtlichen Verfahren gegebenenfalls Bedeutung erlangen, falls sie dazu führte, dass es für die rechtliche Beurteilung geradezu an einer
hinreichenden tatsächlichen Grundlage fehlt. Zu denken wäre etwa an widersprüchliche und einander wechselseitig ausschliessende Sachverhaltsfeststellungen. Dies ist vorliegend nicht ersichtlich. Zum andern unterliegen die Sachverhaltsfeststellungen des Verwaltungsgerichtshofs der Verfassungskontrolle des Staatsgerichtshofs des Fürstentums Liechtenstein (Individualbeschwerde gemäss Art. 15 des Gesetzes [des Fürstentums Liechtenstein] vom 27. November 2003 über den Staatsgerichtshof [StGHG; LR 173.10]). Dies kann zur Berichtigung des vorinstanzlich festgestellten Sachverhalts führen. Mangels Vorliegens eines derartigen Verfahrens ist auch dies hier nicht der Fall. Es bleibt bei der absoluten Verbindlichkeit der vom Verwaltungsgerichtshof getroffenen tatsächlichen Erhebungen (vgl. Urteil 2C 487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 1.4 mit Hinweisen).
Folglich ist der Beschwerdeführer nicht zu hören, soweit er den Vorinstanzen mangelhafte Beweiswürdigung und unrichtige bzw. lückenhafte Sachverhaltsfeststellung vorwirft. Auf die entsprechende Rüge kann nicht eingetreten werden.

1.3. Der Beschwerdeführer rügt ferner eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör. In diesem Zusammenhang verweist er auf Art. 6 Abs. 1 EMRK, Art. 31 Abs. 1 der Liechtensteinischen Verfassung und das Liechtensteinische Landesverwaltungspflegegesetz. Er macht im Wesentlichen geltend, die Steuerverwaltung sei bei der Ermittlung der Mehrwertsteuernachforderung für die Jahre 2012 ff. nicht wie in den Vorjahren von den vereinnahmten, sondern von den vereinbarten Entgelten ausgegangen, ohne den Beschwerdeführer anzuhören. Durch die Verfügung vom 22. Mai 2015 habe die Steuerverwaltung erstmals ihre endgültige Meinung kundgetan. Er habe somit erst im Einspracheverfahren darauf reagieren und seinen Standpunkt darlegen können. Zudem sei ihm die ausdrücklich beantragte "Vertretung seiner Einsprache vor der STV" verweigert worden.

1.3.1. Das Fürstentum Liechtenstein verpflichtet sich gemäss Art. 1 Abs. 1 MWST-Vertrag CH-FL zur Übernahme der "materiellen schweizerischen Vorschriften über die Mehrwertsteuer" sowie zum parallelen Vollzug auf Verwaltungsebene; soweit weitergehend, bleibt die territoriale Souveränität des Fürstentums unangetastet. Was unter die "materiellen schweizerischen Vorschriften über die Mehrwertsteuer" fällt, ergibt sich aus Art. 1 Abs. 1 MWST-Vereinbarung CH-FL 2012, insbesondere aus dessen Anlage I. Diese enthält eine abschliessende Liste der Bestimmungen des MWSTG (SR 641.20), die für das Fürstentum Liechtenstein massgebend und zu übernehmen sind. Gleiches gilt für die "gestützt darauf erlassenen Ausführungsverordnungen" (Anlage I, letzter Teilsatz). Darüber hinaus hat das Bundesgericht erwogen, zum Positivkatalog sei etwa auch die Beweislast zu zählen. Dabei handle es sich um ein Institut, das dem Mehrwertsteuerrecht inhärent sei. Daher falle die Beweislast in den sachlichen Anwendungsbereich des Staatsvertrags (zit. Urteil 2C 527/2016 E. 3.3 und 3.4).
Spiegelbildlich findet das Staatsvertragsrecht zum einen keine Anwendung auf jene Teile des MWSTG, die nicht in die Anlage I eingeflossen sind (beispielsweise das mehrwertsteuerliche Verfahrens- und Strafrecht), zum andern auf alle weiteren Normen des unilateralen schweizerischen und liechtensteinischen Rechts. Dieser letzten Kategorie gehören namentlich auch die mehrwertsteuerfremden Verfahrensvorschriften an. Solche sind zwar dazu berufen, dem materiellen Recht zum Durchbruch zu verhelfen ("dienende Funktion des Prozessrechts"; BGE 139 III 457 E. 4.4.3.3 S. 463 zum insoweit gleichartigen Zivilprozessrecht). Sie sind aber nicht derart eng mit ihm verknüpft, dass sie der Mehrwertsteuer geradezu inhärent sind (Urteil 2C 359/2016 vom 4. Oktober 2016 E. 2.2.1 und 2.2.2).

1.3.2. Im zitierten Urteil 2C 359/2016 hat das Bundesgericht in Zusammenhang mit der liechtensteinischen Norm zum Novenrecht erwogen, dass es sich bei verfahrensrechtlichen Normen des liechtensteinischen Rechts nicht um originäre Aspekte des Mehrwertsteuerrechts handle. Die streitbetroffene Norm qualifiziere als klassische Verfahrensvorschrift, die ausserhalb des sachlichen Anwendungsbereichs des Staatsvertrags stehe. Weder gehöre sie der Anlage I an, noch lasse sich sagen, sie sei dem Wesen der Mehrwertsteuer inhärent. Vor dem Hintergrund von Art. 12 Satz 1 MWST-Vereinbarung CH-FL fehle dem Bundesgericht die Befugnis, der Beanstandung nachzugehen (E. 2.2.3 des zit. Urteils).
Nichts Anderes hat für die hier gerügte Gehörsverletzung zu gelten. Beim Anspruch auf rechtliches Gehör handelt es sich nicht um eine materielle Vorschrift im Sinne des Staatsvertragsrechts. Der Anspruch auf rechtliches Gehör wird weder in der Anlage I aufgeführt, noch kann er als dem Wesen der Mehrwertsteuer inhärent bezeichnet werden. Es entzieht sich daher grundsätzlich der Prüfungszuständigkeit des Bundesgerichts, darüber zu befinden, ob und inwiefern die liechtensteinischen Behörden den Gehörsanspruch des Beschwerdeführers gewahrt haben. Dies ist alleinige Sache der Gerichtsbehörden des Fürstentums Liechtenstein.
Dessen ungeachtet lässt die Beschwerdeschrift eine gezielte Auseinandersetzung mit den Erwägungen der Vorinstanz zur behaupteten Gehörsverletzung vermissen. Insbesondere moniert der Beschwerdeführer vor Bundesgericht erneut, dass ihm die Steuerverwaltung zu Unrecht die persönliche Vertretung seiner Einsprache verweigert hätte, obwohl bereits die Vorinstanzen dazu ausgeführt haben, dass Art. 70 des liechtensteinischen Mehrwertsteuergesetzes kein Recht aufeine persönliche Anhörung vor der Steuerverwaltung einräumt. Damit setzt sich der Beschwerdeführer jedoch nicht auseinander. Seine Vorbringen erschöpfen sich im Wesentlichen in appellatorischer Kritik, auf welche das Bundesgericht in jedem Fall nicht eingehen könnte, selbst wenn die Rüge zulässig wäre.

1.4. Dem Gesagten zufolge kann auf die Beschwerde mangels zulässiger Rügen nicht eingetreten werden.

2.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 i.V.m. Art. 66 Abs. 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Der Liechtensteinischen Steuerverwaltung, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 3'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. Dezember 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.