Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 999/2017

Arrêt du 5 décembre 2017

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
tous les deux représentés par le Cabinet fiscal et financier Roux & Associés SA,
recourants,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud.

Objet
Impôt cantonal et communal, période fiscale 2006,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 24 octobre 2017 (FI.2017.0043).

Considérant en fait et en droit :

1.
Le 4 mai 2006, A.X.________ et B.X.________ ont remis le cabinet de physiothérapie, institut de beauté, onglerie et soins des pieds, qu'ils exploitaient à Lausanne en raison individuelle avec effet au 26 juin 2006 pour un montant de 240'000 fr. Le 1er juin 2006, ils ont repris un cabinet de physiothérapie, onglerie, soins des mains et des pieds, à Montana, qu'ils ont ouvert le 1er juillet 2006. Le 21 novembre 2007, ils ont demandé à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud de considérer comme remploi le produit de la vente de leur cabinet de physiothérapie, après déduction de la valeur comptable du mobilier cédé et des cotisations AVS, pour un montant net de 208'040 fr., ce qui leur a été refusé par décision de taxation du 11 août 2008 en matière d'impôt cantonal et communal pour la période 2006, confirmée par l'arrêt du 11 mai 2016 du Tribunal cantonal du canton de Vaud. Par arrêt du 6 avril 2017 (causes 2C 545/2016 et 2C 546/2016), le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours des contribuables et renvoyé la cause pour nouvelle décision fixant la part du produit de l'aliénation de l'entreprise dans le canton de Vaud qui [pouvait bénéficier] du régime du remploi.

2.
Par arrêt du 24 octobre 2017, donnant suite à l'arrêt du Tribunal fédéral du 6 avril 2017, le Tribunal cantonal du canton de Vaud a rejeté le recours. Dans leurs écritures, les contribuables avaient chiffré le remploi auquel ils auraient droit à 174'555 fr. 85. comprenant pour l'époux un ordinateur, des "installations", ainsi que du "matériel et équipement" et pour l'épouse un véhicule, des "installations", ainsi que du "matériel et équipement". Ils se fondaient à cet effet sur les bilans au 30 juin 2006, affichant une valeur comptable au moment de la cession de 5'260 fr. et sur une estimation de la valeur vénale des biens précités certainement proche des 200'000 fr. sans produire d'élément permettant de confirmer ce chiffre. L'instance précédente a jugé que, faute de pièce permettant de déterminer la valeur vénale des biens cédés et par conséquent l'existence ou non de réserves latentes, le remploi auquel les contribuables auraient pu avoir droit devait être considéré comme nul.

3.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.X.________ et B.X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 24 octobre 2017 par le Tribunal cantonal du canton de Vaud et de renvoyer la cause pour nouvelle décision supprimant les reprises effectuées dans la période fiscale 2006.

Il n'a pas été ordonné d'échange des écritures.

4.
Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1
RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 105   Faits déterminants
  1.   Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
  2.   Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
  3.   Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente. [1]
 
[1] Nouvelle teneur selon le ch. IV 1 de la LF du 16 déc 2005, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2003; FF 2005 2899).
 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 140 III 115 consid. 2 p. 117) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95
RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 95   Droit suisse
  Le recours peut être formé pour violation:
a.   du droit fédéral;
b.   du droit international;
c.   de droits constitutionnels cantonaux;
d.   de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
e.   du droit intercantonal.
LTF (cf. art. 105 al. 2
RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 105   Faits déterminants
  1.   Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
  2.   Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
  3.   Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente. [1]
 
[1] Nouvelle teneur selon le ch. IV 1 de la LF du 16 déc 2005, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2003; FF 2005 2899).
 LTF). Si le recourant entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente (cf. art. 97 al. 1
RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 97   Établissement inexact des faits
  1.   Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
  2.   Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits. [1]
 
[1] Nouvelle teneur selon le ch. IV 1 de la LF du 16 déc 2005, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2003; FF 2005 2899).
 LTF), il doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2
RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 105   Faits déterminants
  1.   Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
  2.   Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
  3.   Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente. [1]
 
[1] Nouvelle teneur selon le ch. IV 1 de la LF du 16 déc 2005, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2003; FF 2005 2899).
 LTF seraient réalisées. Sinon, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 136 III 455 consid. 2 p. 457; 135 II 313 consid. 5.2.2 p. 322). En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266).

Les recourants perdent de vue ces principes, puisqu'ils complètent à leur guise les faits de la cause de manière appellatoire, dans la partie "En fait" ou dans sa partie "En droit", sans alléguer ni a fortiori démontrer que les faits figurant dans l'arrêt attaqué seraient manifestement inexacts ou constatés de manière arbitraire. Il n'en sera partant pas tenu compte.

5.
Selon l'art. 8 al. 4
RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)

Art. 8   Activité lucrative indépendante
  1.   Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
  2.   La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition. [1]
  2bis.   Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble. [2]
  2ter.   L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable. [3]
  2quater.   Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises. [4]
  2quinquies.   Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins. [5]
  3.   Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu: [6]
a.   en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
b.   en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
c.   en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions. [7]
  3bis.   Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. [8]
  4.   Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée. [9]
 
[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3).
[2] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).
[3] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).
[4] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).
[5] Introduit par le ch. I 3 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 23952413; FF 2018 2565).
[6] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 4791; FF 2002 2949, 2004 3745).
[7] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995).
[8] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995).
[9] Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).
 LHID (dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2008 [RO 2008 2893] applicable à la période fiscale 2006 en cause), lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes inhérentes à ces biens peuvent être reportées, dans un délai raisonnable, sur des éléments acquis en remploi qui remplissent la même fonction; le report de réserves latentes sur des éléments de fortune sis hors de Suisse est exclu. L'art. 34 de la loi cantonale vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RSVD 642.11, dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2008 applicable à la période fiscale 2006 en cause) est conforme à la loi sur l'harmonisation fiscale.

L'instance précédente a dûment et correctement exposé la manière dont devait être calculé le montant des réserves latentes dans ce contexte. Il peut y être renvoyé (art. 109 al. 3
RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 109   Cours statuant à trois juges
  1.   Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
  2.   La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
a.   de rejeter un recours manifestement infondé;
b.   d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
  3.   L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.
LTF). Les recourants n'ont pas établi la valeur vénale des biens dont le remploi était admissible comme il le leur incombait en vertu des règles sur le fardeau de la preuve des faits qui ont pour effet de diminuer l'imposition. C'est par conséquent à bon droit que l'instance précédente a jugé que les contribuables n'étaient pas parvenus à établir des réserves latentes pouvant être reportées sur des éléments acquis en remploi.

6.
Le recours est ainsi rejeté en application de la procédure simplifiée de l'art. 109 let. a
RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 109   Cours statuant à trois juges
  1.   Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
  2.   La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
a.   de rejeter un recours manifestement infondé;
b.   d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
  3.   L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.
LTF. Succombant, les recourants doivent supporter les frais de la procédure fédérale, solidairement entre eux (art. 66 al. 1
RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 66   Recouvrement des frais judiciaires
  1.   En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
  2.   Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
  3.   Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
  4.   En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
  5.   Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.
et 5
RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 66   Recouvrement des frais judiciaires
  1.   En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
  2.   Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
  3.   Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
  4.   En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
  5.   Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.
LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68
RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 68   Dépens
  1.   Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
  2.   En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
  3.   En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
  4.   L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
  5.   Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.
LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge des recourants solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué au représentant des recourants, à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 5 décembre 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey