2C_744/2018 - 2019-08-05 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Basel-Stadt, Steuerperioden 2007-2013; Gewerbsmässiger Liegenschaftshandel

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 744/2018

Urteil vom 5. August 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Kantonale Steuern 2007-2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht, Dreiergericht, vom 11. Juni 2018 (VD.2017.92).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.________ sind im Liegenschaftenhandel tätig. Sie machten in ihren Steuererklärungen für die Steuerperioden 2007 bis 2013 Abschreibungen auf ihren Liegenschaften im Umfang von Fr. 1'885'243.91 geltend.

B.
Mit Verfügungen vom 1. Oktober 2015 nahm die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt die Veranlagung für die kantonalen Steuern wie folgt vor:

steuerbares Einkommen satzbestimmendes Einkommen
2007 Fr. 314'300.-- Fr. 314'900.--
2008 Fr. 38'300.-- Fr. 58'700.--
2009 Fr. 210'900.-- Fr. 244'800.--
2010 Fr. 912'400.-- Fr. 936'000.--
2011 Fr. 951'200.-- Fr. 997'500.--
2012 Fr. 791'400.-- Fr. 831'200.--
2013 Fr. 308'300.-- Fr. 518'700.--

Sie liess die Abschreibungen auf den Liegenschaften nicht zum Abzug zu und erhob Belastungszinsen in Höhe von Fr. 179'191.--. Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wiesen die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt am 10. März 2016, die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt am 17. November 2016 und das Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt am 11. Juni 2018 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 3. September 2018 beantragen A.________ dem Bundesgericht, die Abschreibungen von Fr. 1'885'243.91 seien zum Abzug zuzulassen und die Belastungszinsen seien auf Fr. 115'706.15 zu reduzieren. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt und das Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Gegen das angefochtene Urteil ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d , Abs. 2 und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG) und die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft frei, ob die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts im harmonisierten Bereich mit den bundesrechtlichen Vorschriften übereinstimmt (Urteil 2C 76/2015, 2C 77/2015 vom 24. Mai 2016 E. 1.4.2, nicht publ. in: BGE 142 II 182). Es legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
Zwischen den Parteien ist streitig, ob die von den Beschwerdeführern an ihren Liegenschaften vorgenommenen (ordentlichen und ausserordentlichen) Abschreibungen in Höhe von Fr. 1'885'243.91 in den Steuerperioden 2007 bis 2013 von den Steuerbehörden zu Recht aufgerechnet worden sind.

2.1. Gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG bzw. § 28 Abs. 2 lit. a des Steuergesetzes des Kantons Basel-Stadt vom 12. April 2000 (SG 640.100) sind geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven zulässig, soweit sie buchmässig ausgewiesen sind. Voraussetzung ist zunächst, dass es sich bei diesen Aktiven um Geschäftsvermögen handelt (Urteil 2A.102/2007 vom 24. Mai 2007 E. 3). Ferner ist zwischen ordentlichen und ausserordentlichen Abschreibungen zu unterscheiden, je nachdem, ob es sich um Wirtschaftsgüter handelt, die infolge Gebrauchs laufend an Wert verlieren (ordentliche Abschreibung), oder ob der Wertverzehr ein einmaliges, ausserordentliches Ereignis darstellt (ausserordentliche Abschreibung). Auch für Immobilien gilt, dass eine ordentliche Abschreibung nur dann gerechtfertigt ist, wenn sie infolge Gebrauchs oder Zeitablaufs auch tatsächlich entwertet werden (BGE 132 I 175 E. 2.3 S. 179).

2.2. Beim (interkantonalen) Liegenschaftenhändler werden drei Arten von Immobilien unterschieden: Solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit Handelsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, d.h. unmittelbar dem Handelsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienen. Normalerweise stellen Immobilien bei Liegenschaftenhändlern Umlaufvermögen dar, d.h. sie sind weder Betriebs- noch Kapitalanlageliegenschaften (Urteil 2A.36/2007 vom 21. August 2007 E. 2.1, in: StE 2009 B 11.3 Nr. 18). Ordentliche Abschreibungen sind nur auf Betriebsliegenschaften denkbar, d.h. nicht auf Kapitalanlageliegenschaften oder auf Immobilien des Umlaufvermögens (Urteile 2C 107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2; 2C 50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.1; 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007 E. 3, in: StR 62, S. 916 f.).

3.

3.1. In Bezug auf die ordentlichen Abschreibungen hat die Vorinstanz erwogen, dass vom engen Begriff der Betriebsnotwendigkeit auszugehen sei, wie ihn das Bundesgericht im Ersatzbeschaffungsrecht verwende. Deshalb gehörten die streitbetroffenen Liegenschaften nicht zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen der Beschwerdeführer, und zwar unabhängig davon, ob diese als reine Liegenschaftenhändler oder als Mischbetrieb zu qualifizieren seien (vgl. E. 2.3 des angefochtenen Urteils). Die Beschwerdeführer bringen demgegenüber vor, dass die strenge bundesgerichtliche Rechtsprechung im Ersatzbeschaffungsrecht bei Abschreibungen nicht anwendbar sei. Sie führten einen Mischbetrieb, die Liegenschaften seien als betriebsnotwendiges Anlagevermögen zu qualifizieren und die Abschreibungen deshalb zulässig.

3.2. Die Vorinstanz stützt sich auf das Urteil 2C 107/2011 vom 2. April 2012 ab. In jenem Fall hatte das Bundesgericht zu beurteilen, ob vier mit Mehrfamilienhäusern überbaute und fremdvermietete Liegenschaften im Sinne von Art. 8 Abs. 4 StHG betriebsnotwendig waren. Es erwog, dass die fraglichen Liegenschaften in einem landläufigen Sinn "betriebsnotwendig" seien, als dass ein Immobilienverwaltungsbetrieb ohne sie nicht existieren könne. Dies bedeute aber nicht, dass die Immobilien auch im Sinne des Ersatzbeschaffungsrechts betriebsnotwendig seien. Denn ein Zwang zur Wiederbeschaffung wie bei echten betriebsnotwendigen Liegenschaften im Anlagevermögen bestehe nicht (Urteil 2C 107/2011 vom 2. April 2012 E. 5.1). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz bezieht sich dieses Urteil, das in der Lehre teilweise Kritik erfahren hat (vgl. MARKUS REICH/JULIA VON AH, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], StHG, Kommentar, 3. Aufl. 2017, N. 71 zu Art. 8 StHG; MADELEINE SIMONEK/JULIA VON AH, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2012, 2013, S. 88 f.), nur auf die Ersatzbeschaffung. Das Bundesgericht hat die bei der Ersatzbeschaffung herangezogenen Kriterien denn auch ausdrücklich von den Betriebskriterien gemäss Kreisschreiben Nr. 5 der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 1. Juni 2004 betreffend Umstrukturierungen abgegrenzt (vgl. auch Urteil 2C 176/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 3.3). Ebenso hat das Bundesgericht erwogen, dass ein aus Liegenschaftenhandel und Immobilienverwaltung gemischter Betrieb nebeneinander Anlage- und Umlaufvermögen halten und nur auf Ersterem abschreiben kann (Urteil 2C 107/2011 vom 2. April 2012 E. 4.3). Es ist nicht ersichtlich, weshalb es einem Immobilienverwaltungsbetrieb verwehrt sein sollte, dem Wertverlust seiner Liegenschaften durch Abschreibungen Rechnung zu tragen. Die Vorinstanz hat folglich den Begriff der betrieblichen Notwendigkeit zu eng ausgelegt und zu Unrecht die Rechtsprechung zur Ersatzbeschaffung herangezogen.

3.3. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer (auch) gewerbsmässige Liegenschaftenhändler sind und die streitigen Liegenschaften zu ihrem Geschäftsvermögen gehören. Die Frage, ob die Beschwerdeführer einen Mischbetrieb führen und auch Immobilienverwaltung bzw. Liegenschaftssanierung betreiben, hat die Steuerrekurskommission verneint, wobei sie keine Feststellungen zur Immobilienverwaltung bzw. -sanierung getroffen, sondern sich darauf beschränkt hat, die Beschwerdeführer als Liegenschaftenhändler zu qualifizieren (vgl. E. 3d des Entscheids der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 17. November 2016). In der Folge haben die Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Verfahren dargelegt, weshalb sie als Mischbetrieb einzustufen sind, wobei das Appellationsgericht diese Frage aufgrund seiner falschen Rechtsanwendung offengelassen und sich mit den entsprechenden Vorbringen nicht auseinandergesetzt hat. Nachdem folglich beide gerichtlichen Vorinstanzen keine Feststellungen zum behaupteten Mischbetrieb getroffen haben, ist es nicht am Bundesgericht, diese Frage als erste Instanz zu entscheiden. Immerhin scheint auch die Steuerverwaltung von einem Mischbetrieb auszugehen, wie die Stellungnahme vom 29. April 2019 zeigt (Ziff.
II/5). Die Sache ist deshalb an die Vorinstanz zum Neuentscheid zurückzuweisen. Das Appellationsgericht wird zu entscheiden haben, ob die Beschwerdeführer einen Mischbetrieb führen (vgl. zu den entsprechenden Voraussetzungen Urteil 2C 107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3) und wenn ja, ob die streitbetroffenen Liegenschaften dem betriebsnotwendigen Anlagevermögen zuzuordnen sind und eine Entwertung im Umfang der Abschreibungen erfahren haben, wobei die Beweislast hierfür - als steuermindernde Tatsache - den Beschwerdeführern obliegt (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252). Die Beschwerde erweist sich betreffend die ordentlichen Abschreibungen als begründet.
4.
4.1 In Bezug auf die ausserordentlichen Abschreibungen hat die Vorinstanz erwogen, die Steuerrekurskommission habe überzeugend dargelegt, dass diese steuerrechtlich nicht zulässig seien. Damit hätten sich die Beschwerdeführer nicht auseinandergesetzt, weshalb auf die Begründung der Steuerrekurskommission verwiesen werden könne (vgl. E. 2.4 des angefochtenen Entscheids). Die Beschwerdeführer bringen dagegen vor, sie hätten sich mit den Ausführungen der Steuerrekurskommission auseinandergesetzt. Die Vorinstanz habe eine Gehörsverletzung begangen, indem sie auf die Rügen nicht weiter eingegangen sei.
4.2 Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV verlangt, dass die Behörde die Vorbringen des von einem Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen auch tatsächlich hört, prüft und in ihrer Entscheidfindung berücksichtigt. Nicht erforderlich ist, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Es müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 141 IV 249 E. 1.3.1 S. 253).
4.3 Die Steuerrekurskommission hat erwogen, dass die Zulässigkeit von ausserordentlichen Abschreibungen davon abhänge, ob der Nachweis einer dauerhaften Wertverminderung erbracht worden sei. Es genüge nicht, die Abschreibung damit zu begründen, dass eine Hofüberbauung im Hinterhof zu einer Werteinbusse durch Lärm, Besonnung, Mietzinsreduktion etc. während der Bauphase geführt habe. Denn diese Gründe seien temporärer Natur und hätten keinen Einfluss auf den Gebäudewert. Sodann seien die behaupteten Risse in der Fassade nicht rechtsgenüglich nachgewiesen worden (vgl. E. 4e des Entscheids der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 17. November 2016). Die Beschwerdeführer haben in ihrer Eingabe an das Appellationsgericht vom 10. April 2017 vorgebracht (S. 18 oben), dass die Steuerrekurskommission eine falsche Sachverhaltsdarstellung vorgenommen habe und "diese Abschreibungen sehr wohl permanenter Natur" seien; die neue Hofüberbauung habe sich betreffend Besonnung, Lärmemmissionen etc. negativ ausgewirkt. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer ist nicht ersichtlich, inwieweit sie sich mit der blossen Behauptung, die Auswirkungen seien permanenter Natur, substanziiert mit den Erwägungen der Steuerrekurskommission
auseinandergesetzt haben. Die Vorinstanz hat keine Gehörsverletzung begangen, indem sie auf diese appellatorische Kritik nicht näher eingegangen ist und stattdessen auf die Erwägungen der Steuerrekurskommission verwiesen hat. Die Beschwerde ist hinsichtlich der ausserordentlichen Abschreibungen abzuweisen.
5.
Schliesslich wenden sich die Beschwerdeführer gegen die Belastungszinsen von Fr. 179'191.-- und bringen zusammengefasst vor, dass sie bei der Veranlagung nicht mit der Aufrechnung von Fr. 1'885'243.91 hätten rechnen müssen und darum nicht in der Lage gewesen seien, entsprechende Akontozahlungen zu leisten. Da der grössere Teil der vorgenommenen Aufrechnungen mit dem vorliegenden Urteil neu beurteilt werden muss und deshalb unklar ist, wie die Beschwerdeführer letztlich veranlagt werden und wie hoch die Verzugszinsen im Neuentscheid ausfallen, muss diese Frage zurzeit nicht beantwortet werden.
6.
Zusammenfassend ist die Beschwerde hinsichtlich der ordentlichen Abschreibungen gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen. Den Beschwerdeführern sind die Verfahrenskosten zu 1/5 und dem Kanton Basel-Stadt zu 4/5 aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt vom 11. Juni 2018 aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit zu 1/5 und dem Kanton Basel-Stadt zu 4/5 auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. August 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.