2C_744/2018 - 2019-08-05 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Basel-Stadt, Steuerperioden 2007-2013; Gewerbsmässiger Liegenschaftshandel

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 744/2018

Urteil vom 5. August 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Kantonale Steuern 2007-2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht, Dreiergericht, vom 11. Juni 2018 (VD.2017.92).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.________ sind im Liegenschaftenhandel tätig. Sie machten in ihren Steuererklärungen für die Steuerperioden 2007 bis 2013 Abschreibungen auf ihren Liegenschaften im Umfang von Fr. 1'885'243.91 geltend.

B.
Mit Verfügungen vom 1. Oktober 2015 nahm die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt die Veranlagung für die kantonalen Steuern wie folgt vor:

steuerbares Einkommen satzbestimmendes Einkommen
2007 Fr. 314'300.-- Fr. 314'900.--
2008 Fr. 38'300.-- Fr. 58'700.--
2009 Fr. 210'900.-- Fr. 244'800.--
2010 Fr. 912'400.-- Fr. 936'000.--
2011 Fr. 951'200.-- Fr. 997'500.--
2012 Fr. 791'400.-- Fr. 831'200.--
2013 Fr. 308'300.-- Fr. 518'700.--

Sie liess die Abschreibungen auf den Liegenschaften nicht zum Abzug zu und erhob Belastungszinsen in Höhe von Fr. 179'191.--. Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wiesen die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt am 10. März 2016, die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt am 17. November 2016 und das Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt am 11. Juni 2018 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 3. September 2018 beantragen A.________ dem Bundesgericht, die Abschreibungen von Fr. 1'885'243.91 seien zum Abzug zuzulassen und die Belastungszinsen seien auf Fr. 115'706.15 zu reduzieren. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt und das Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Gegen das angefochtene Urteil ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d , Abs. 2 und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG) und die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft frei, ob die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts im harmonisierten Bereich mit den bundesrechtlichen Vorschriften übereinstimmt (Urteil 2C 76/2015, 2C 77/2015 vom 24. Mai 2016 E. 1.4.2, nicht publ. in: BGE 142 II 182). Es legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
Zwischen den Parteien ist streitig, ob die von den Beschwerdeführern an ihren Liegenschaften vorgenommenen (ordentlichen und ausserordentlichen) Abschreibungen in Höhe von Fr. 1'885'243.91 in den Steuerperioden 2007 bis 2013 von den Steuerbehörden zu Recht aufgerechnet worden sind.

2.1. Gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG bzw. § 28 Abs. 2 lit. a des Steuergesetzes des Kantons Basel-Stadt vom 12. April 2000 (SG 640.100) sind geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven zulässig, soweit sie buchmässig ausgewiesen sind. Voraussetzung ist zunächst, dass es sich bei diesen Aktiven um Geschäftsvermögen handelt (Urteil 2A.102/2007 vom 24. Mai 2007 E. 3). Ferner ist zwischen ordentlichen und ausserordentlichen Abschreibungen zu unterscheiden, je nachdem, ob es sich um Wirtschaftsgüter handelt, die infolge Gebrauchs laufend an Wert verlieren (ordentliche Abschreibung), oder ob der Wertverzehr ein einmaliges, ausserordentliches Ereignis darstellt (ausserordentliche Abschreibung). Auch für Immobilien gilt, dass eine ordentliche Abschreibung nur dann gerechtfertigt ist, wenn sie infolge Gebrauchs oder Zeitablaufs auch tatsächlich entwertet werden (BGE 132 I 175 E. 2.3 S. 179).

2.2. Beim (interkantonalen) Liegenschaftenhändler werden drei Arten von Immobilien unterschieden: Solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit Handelsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, d.h. unmittelbar dem Handelsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienen. Normalerweise stellen Immobilien bei Liegenschaftenhändlern Umlaufvermögen dar, d.h. sie sind weder Betriebs- noch Kapitalanlageliegenschaften (Urteil 2A.36/2007 vom 21. August 2007 E. 2.1, in: StE 2009 B 11.3 Nr. 18). Ordentliche Abschreibungen sind nur auf Betriebsliegenschaften denkbar, d.h. nicht auf Kapitalanlageliegenschaften oder auf Immobilien des Umlaufvermögens (Urteile 2C 107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2; 2C 50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.1; 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007 E. 3, in: StR 62, S. 916 f.).

3.

3.1. In Bezug auf die ordentlichen Abschreibungen hat die Vorinstanz erwogen, dass vom engen Begriff der Betriebsnotwendigkeit auszugehen sei, wie ihn das Bundesgericht im Ersatzbeschaffungsrecht verwende. Deshalb gehörten die streitbetroffenen Liegenschaften nicht zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen der Beschwerdeführer, und zwar unabhängig davon, ob diese als reine Liegenschaftenhändler oder als Mischbetrieb zu qualifizieren seien (vgl. E. 2.3 des angefochtenen Urteils). Die Beschwerdeführer bringen demgegenüber vor, dass die strenge bundesgerichtliche Rechtsprechung im Ersatzbeschaffungsrecht bei Abschreibungen nicht anwendbar sei. Sie führten einen Mischbetrieb, die Liegenschaften seien als betriebsnotwendiges Anlagevermögen zu qualifizieren und die Abschreibungen deshalb zulässig.

3.2. Die Vorinstanz stützt sich auf das Urteil 2C 107/2011 vom 2. April 2012 ab. In jenem Fall hatte das Bundesgericht zu beurteilen, ob vier mit Mehrfamilienhäusern überbaute und fremdvermietete Liegenschaften im Sinne von Art. 8 Abs. 4 StHG betriebsnotwendig waren. Es erwog, dass die fraglichen Liegenschaften in einem landläufigen Sinn "betriebsnotwendig" seien, als dass ein Immobilienverwaltungsbetrieb ohne sie nicht existieren könne. Dies bedeute aber nicht, dass die Immobilien auch im Sinne des Ersatzbeschaffungsrechts betriebsnotwendig seien. Denn ein Zwang zur Wiederbeschaffung wie bei echten betriebsnotwendigen Liegenschaften im Anlagevermögen bestehe nicht (Urteil 2C 107/2011 vom 2. April 2012 E. 5.1). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz bezieht sich dieses Urteil, das in der Lehre teilweise Kritik erfahren hat (vgl. MARKUS REICH/JULIA VON AH, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], StHG, Kommentar, 3. Aufl. 2017, N. 71 zu Art. 8 StHG; MADELEINE SIMONEK/JULIA VON AH, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2012, 2013, S. 88 f.), nur auf die Ersatzbeschaffung. Das Bundesgericht hat die bei der Ersatzbeschaffung herangezogenen Kriterien denn auch ausdrücklich von den Betriebskriterien gemäss Kreisschreiben Nr. 5 der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 1. Juni 2004 betreffend Umstrukturierungen abgegrenzt (vgl. auch Urteil 2C 176/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 3.3). Ebenso hat das Bundesgericht erwogen, dass ein aus Liegenschaftenhandel und Immobilienverwaltung gemischter Betrieb nebeneinander Anlage- und Umlaufvermögen halten und nur auf Ersterem abschreiben kann (Urteil 2C 107/2011 vom 2. April 2012 E. 4.3). Es ist nicht ersichtlich, weshalb es einem Immobilienverwaltungsbetrieb verwehrt sein sollte, dem Wertverlust seiner Liegenschaften durch Abschreibungen Rechnung zu tragen. Die Vorinstanz hat folglich den Begriff der betrieblichen Notwendigkeit zu eng ausgelegt und zu Unrecht die Rechtsprechung zur Ersatzbeschaffung herangezogen.

3.3. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer (auch) gewerbsmässige Liegenschaftenhändler sind und die streitigen Liegenschaften zu ihrem Geschäftsvermögen gehören. Die Frage, ob die Beschwerdeführer einen Mischbetrieb führen und auch Immobilienverwaltung bzw. Liegenschaftssanierung betreiben, hat die Steuerrekurskommission verneint, wobei sie keine Feststellungen zur Immobilienverwaltung bzw. -sanierung getroffen, sondern sich darauf beschränkt hat, die Beschwerdeführer als Liegenschaftenhändler zu qualifizieren (vgl. E. 3d des Entscheids der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 17. November 2016). In der Folge haben die Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Verfahren dargelegt, weshalb sie als Mischbetrieb einzustufen sind, wobei das Appellationsgericht diese Frage aufgrund seiner falschen Rechtsanwendung offengelassen und sich mit den entsprechenden Vorbringen nicht auseinandergesetzt hat. Nachdem folglich beide gerichtlichen Vorinstanzen keine Feststellungen zum behaupteten Mischbetrieb getroffen haben, ist es nicht am Bundesgericht, diese Frage als erste Instanz zu entscheiden. Immerhin scheint auch die Steuerverwaltung von einem Mischbetrieb auszugehen, wie die Stellungnahme vom 29. April 2019 zeigt (Ziff.
II/5). Die Sache ist deshalb an die Vorinstanz zum Neuentscheid zurückzuweisen. Das Appellationsgericht wird zu entscheiden haben, ob die Beschwerdeführer einen Mischbetrieb führen (vgl. zu den entsprechenden Voraussetzungen Urteil 2C 107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3) und wenn ja, ob die streitbetroffenen Liegenschaften dem betriebsnotwendigen Anlagevermögen zuzuordnen sind und eine Entwertung im Umfang der Abschreibungen erfahren haben, wobei die Beweislast hierfür - als steuermindernde Tatsache - den Beschwerdeführern obliegt (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252). Die Beschwerde erweist sich betreffend die ordentlichen Abschreibungen als begründet.
4.
4.1 In Bezug auf die ausserordentlichen Abschreibungen hat die Vorinstanz erwogen, die Steuerrekurskommission habe überzeugend dargelegt, dass diese steuerrechtlich nicht zulässig seien. Damit hätten sich die Beschwerdeführer nicht auseinandergesetzt, weshalb auf die Begründung der Steuerrekurskommission verwiesen werden könne (vgl. E. 2.4 des angefochtenen Entscheids). Die Beschwerdeführer bringen dagegen vor, sie hätten sich mit den Ausführungen der Steuerrekurskommission auseinandergesetzt. Die Vorinstanz habe eine Gehörsverletzung begangen, indem sie auf die Rügen nicht weiter eingegangen sei.
4.2 Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV verlangt, dass die Behörde die Vorbringen des von einem Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen auch tatsächlich hört, prüft und in ihrer Entscheidfindung berücksichtigt. Nicht erforderlich ist, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Es müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 141 IV 249 E. 1.3.1 S. 253).
4.3 Die Steuerrekurskommission hat erwogen, dass die Zulässigkeit von ausserordentlichen Abschreibungen davon abhänge, ob der Nachweis einer dauerhaften Wertverminderung erbracht worden sei. Es genüge nicht, die Abschreibung damit zu begründen, dass eine Hofüberbauung im Hinterhof zu einer Werteinbusse durch Lärm, Besonnung, Mietzinsreduktion etc. während der Bauphase geführt habe. Denn diese Gründe seien temporärer Natur und hätten keinen Einfluss auf den Gebäudewert. Sodann seien die behaupteten Risse in der Fassade nicht rechtsgenüglich nachgewiesen worden (vgl. E. 4e des Entscheids der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 17. November 2016). Die Beschwerdeführer haben in ihrer Eingabe an das Appellationsgericht vom 10. April 2017 vorgebracht (S. 18 oben), dass die Steuerrekurskommission eine falsche Sachverhaltsdarstellung vorgenommen habe und "diese Abschreibungen sehr wohl permanenter Natur" seien; die neue Hofüberbauung habe sich betreffend Besonnung, Lärmemmissionen etc. negativ ausgewirkt. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer ist nicht ersichtlich, inwieweit sie sich mit der blossen Behauptung, die Auswirkungen seien permanenter Natur, substanziiert mit den Erwägungen der Steuerrekurskommission
auseinandergesetzt haben. Die Vorinstanz hat keine Gehörsverletzung begangen, indem sie auf diese appellatorische Kritik nicht näher eingegangen ist und stattdessen auf die Erwägungen der Steuerrekurskommission verwiesen hat. Die Beschwerde ist hinsichtlich der ausserordentlichen Abschreibungen abzuweisen.
5.
Schliesslich wenden sich die Beschwerdeführer gegen die Belastungszinsen von Fr. 179'191.-- und bringen zusammengefasst vor, dass sie bei der Veranlagung nicht mit der Aufrechnung von Fr. 1'885'243.91 hätten rechnen müssen und darum nicht in der Lage gewesen seien, entsprechende Akontozahlungen zu leisten. Da der grössere Teil der vorgenommenen Aufrechnungen mit dem vorliegenden Urteil neu beurteilt werden muss und deshalb unklar ist, wie die Beschwerdeführer letztlich veranlagt werden und wie hoch die Verzugszinsen im Neuentscheid ausfallen, muss diese Frage zurzeit nicht beantwortet werden.
6.
Zusammenfassend ist die Beschwerde hinsichtlich der ordentlichen Abschreibungen gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen. Den Beschwerdeführern sind die Verfahrenskosten zu 1/5 und dem Kanton Basel-Stadt zu 4/5 aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt vom 11. Juni 2018 aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit zu 1/5 und dem Kanton Basel-Stadt zu 4/5 auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. August 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 10 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
¹	Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
^a	die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens;
^b	die Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken;
^c	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen;
^d	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^e	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 8 Absatz 2 entfallen;
^f	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^g	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
^1bis	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.74
^1ter	Sind Sanktionen nach Absatz 1bis Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.75
²	Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 15) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.76
³	Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten.
⁴	Die Absätze 2 und 3 gelten auch bei Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes oder des Geschäftsortes innerhalb der Schweiz.77

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
¹	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
²	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.45
^2bis	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.46
^2ter	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.47
^2quater	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.48
^2quinquies	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren.49
³	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:50
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.51
^3bis	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.52
⁴	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.53

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.