2C_211/2014 - 2014-12-04 - Droit fondamental - Demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 211/2014

{T 0/2}

Arrêt du 4 décembre 2014

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffière : Mme Jolidon.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Jean-Jacques Martin,
recourant,

contre

Autorité fédérale de surveillance en matière de révision,
intimée.

Objet
Demande d'agrément en qualité de réviseur,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour II, du 27 janvier 2014.

Faits :

A.
Le 12 septembre 2007, X.________ a déposé, auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ci-après: l'Autorité de surveillance), une demande tendant à être agréé en qualité d'expert-réviseur. A cet effet, il a notamment produit ses diplômes d'ingénieur électricien et de docteur ès sciences techniques délivrés par l'Ecole polytechnique fédérale de Lausanne en 1982 respectivement 1984. Il a également fourni son Master of Business Administration (ci-après: MBA) obtenu auprès de l'Institut européen d'administration des affaires (ci-après: INSEAD), en France, au terme de l'année académique 1985. Il a, en outre, fait état de diverses expériences professionnelles.

Par décision du 5 juillet 2012, l'Autorité de surveillance a rejeté la demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur déposée par X.________, retiré l'agrément provisoire octroyé le 21 janvier 2008 et radié l'inscription correspondante du registre des réviseurs. Elle a également refusé de lui délivrer un agrément en qualité de réviseur.

B.
Le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours de l'intéressé par arrêt du 27 janvier 2014. En ce qui concerne l'agrément en qualité de réviseur (seul encore litigieux devant le Tribunal fédéral), il a jugé que le MBA de X.________ ne pouvait pas être qualifié de formation de second cycle au sens de l'art. 5 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (OSRev ou ordonnance sur l'agrément des réviseurs; RS 221.302.3).

C.
X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de dire que le MBA de l'INSEAD est un diplôme au sens des art. 4 al. 2 let. c de la loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (LSR ou loi sur l'agrément des réviseurs; RS 221.302) et de l'art. 5 OSRev et de lui accorder l'agrément de réviseur; subsidiairement, de retourner la cause au Tribunal administratif fédéral pour examen des autres conditions d'agrément comme réviseur au sens de l'art. 4 al. 2 LSR.

L'Autorité fédérale de surveillance conclut à l'irrecevabilité du recours et, si celui-ci devait être déclaré recevable, à son rejet. Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à se déterminer X.________ a encore déposé des observations le 5 mai 2014.

Par ordonnance du 24 mars 2014, le Président de la IIe Cour de droit public a admis la requête d'effet suspensif.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le présent recours a été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) par le destinataire de l'arrêt entrepris, qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 89 al. 1 LTF). Il est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF), et la présente cause relève du droit public (art. 82 let. a LTF) puisqu'elle est fondée sur la loi sur l'agrément des réviseurs et de l'ordonnance y relative.

Selon l'art. 83 let. t LTF plus particulièrement, le recours est exclu lorsque le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités est contesté. En l'espèce, il s'agit de déterminer si le MBA de l'INSEAD constitue un diplôme délivré par une université au sens de l'art. 5 OSRev, puis, si tel devait être le cas, d'examiner si ce diplôme atteste d'une formation analogue (art. 4 al. 2 let. d LSR par renvoi de l'art. 5 al. 1 let. b LSR) au diplôme en gestion d'entreprise délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse (art. 4 al. 2 let. c LSR). Il ne s'agit donc pas d'évaluer les aptitudes intellectuelles ou physiques du candidat (ATF 138 II 42 consid. 1.1 p. 44 et les arrêts cités), et le recours ne tombe pas sous le coup de l'art. 83 let. t LTF.

Dans ces conditions, la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte.

1.2. Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, compte tenu de l'obligation de motiver qui incombe au recourant en vertu de l'art. 42 al. 2 LTF, il n'examine pas, comme le ferait un juge de première instance, toutes les questions juridiques qui pourraient se poser, mais uniquement celles qui sont soulevées devant lui. Pour satisfaire à cette exigence, la partie recourante doit discuter les motifs de la décision entreprise et indiquer précisément en quoi elle estime que l'autorité précédente a méconnu le droit. Il faut qu'à la lecture de son exposé, on comprenne clairement quelles règles de droit auraient été, selon elle, transgressées par l'autorité cantonale (ATF 140 III 86 consid. 2 p. 89; 135 II 384 consid. 2.2.1 p. 389).

2.
Le recourant se plaint d'une constatation manifestement inexacte des faits (cf. art. 105 al. 2 LTF) : l'arrêt attaqué retiendrait que, pour être admis à une formation master de second cycle d'étude, il faut au préalable avoir acquis des connaissances de base à approfondir; tel serait le cas à l'Université de Genève et Lausanne qui requerraient de telles connaissances de base pour l'admission au master en gestion d'entreprise ou à un master similaire, c'est-à-dire, par exemple, un bachelor en sciences économiques. Le recourant estime que cela n'est pas correct et qu'il est possible d'effectuer des études de master de second cycle d'étude sans détenir de bachelor.

Le recourant peut critiquer les constatations de fait à la double condition que les faits aient été établis de façon manifestement inexacte et que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause, ce que le recourant doit rendre vraisemblable par une argumentation répondant aux exigences des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF (cf. ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356). Le recours ne remplit pas cette seconde exigence puisqu'il ne démontre pas en quoi la correction du prétendu vice influencerait sur le sort de la cause; il ne le prétend d'ailleurs même pas. Dès lors, ce grief est irrecevable.

3.
Le recourant se plaint de la violation de toute une série de textes internationaux (qu'il dénomme "droit fédéral") et nationaux, soit la Convention de Lisbonne du 11 avril 1997 sur la reconnaissance des qualifications relatives à l'enseignement supérieur dans la région européenne, la Déclaration de Bologne du 19 juin 1999, le cadre européen des certifications pour l'éducation et la formation tout au long de la vie (CEC), l'Accord-cadre franco-suisse du 10 septembre 2008 entre la Conférence des Présidents d'Université française (CPU), la Conférence des Directeurs des Ecoles Françaises d'Ingénieurs (CDEFI) et la Conférence des recteurs des universités suisses (CRUS), la Conférence des recteurs des hautes écoles spécialisées suisses (KFH) et la Conférence suisse des rectrices et recteurs des hautes écoles pédagogiques (COHEP) sur la reconnaissance des diplômes, la Convention du 14 décembre 2000 entre la Confédération et les cantons universitaires sur la coopération dans le domaine des hautes écoles universitaires (RS 414.205), ainsi que les Recommandations de la CRUS pour le renouvellement coordonné de l'enseignement des hautes écoles universitaires suisses dans le cadre du processus de Bologne.

3.1. Comme l'a rappelé le Tribunal administratif fédéral, on distingue, en matière de reconnaissance de diplômes entre Etats, la reconnaissance à des fins professionnelles de la reconnaissance à des fins académiques. La première a pour but l'exercice d'une profession dont l'accès est subordonné à une qualification, tandis que la seconde vise la poursuite des études, partant la mobilité des étudiants, et non des professionnels même si elle contribue à la favoriser.

En l'espèce, le recourant requiert la reconnaissance de son diplôme français afin d'obtenir l'agrément en tant que réviseur en Suisse. Est donc en jeu une reconnaissance à des fins professionnelles (ATF 136 II 470 consid. 4.2 p. 483 et les arrêts cités). Or, tous les textes mentionnés ci-dessus ont trait à la reconnaissance des diplômes à des fins académiques. Partant, ils ne sont pas applicables à la présente cause, étant souligné que de toute façon la majorité d'entre eux ne constitue pas des règles de droit directement applicables. Il serait en revanche possible de s'y référer dans la mesure où ils s'avéreraient utiles pour la question à trancher, soit déterminer si le MBA du recourant constitue un titre donnant droit à l'agrément de réviseur.

4.
Selon l'art. 5 al. 1 LSR, une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle jouit d'une réputation irréprochable (let. a); a achevé une des formations citées à l'art. 4 al. 2 LSR (let. b) et justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins (let. c).

Pour les diplômes étrangers, l'art. 4 al. 2 let. d LSR prévoit qu'une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'Etat d'origine le prévoie ou que l'Etat d'origine accorde la réciprocité; seul entre en ligne de compte en l'espèce l'art. 4 al. 2 let. c LSR qui exige un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse.

L'art. 5 OSRev précise qu'on entend par diplôme délivré par une université ou une haute école spécialisée (art. 4 al. 2 let. c LSR) celui délivré à l'issue du premier cycle d'étude (études bachelor) comprenant 180 crédits ou à l'issue du deuxième cycle d'étude (études master) comprenant en sus de 90 à 120 crédits conformément au système européen de transfert et d'accumulation de crédits (ECTS).

5.
Comme susmentionné, selon l'art. 4 al. 2 let. d LSR, l'agrément n'est octroyé au détenteur d'un diplôme étranger reconnu en Suisse que si cela est prévu par un traité avec l'état d'origine ou que celui-ci accorde la réciprocité. Il en ressort que, si l'exigence de traité ou de réciprocité ne s'avère pas satisfaite, l'agrément sur la base de l'art. 4 al. 2 let. d LSR doit être refusé sans que l'analogie des formations doive être examinée.

Les juges précédents ont retenu que, dès lors que le recourant détenait un diplôme français, l'ALCP s'appliquait. Cet accord renvoyait à la directive 2005/36/CE du 7 septembre 2005 du Parlement européen et du Conseil, relative à la reconnaissance des qualifications professionnelles (JO L 255, 30.9.2005, p. 22) dont l'art. 13 prévoit que lorsque, dans un État membre d'accueil, l'accès à une profession réglementée ou son exercice est subordonné à la possession de qualifications professionnelles déterminées, l'autorité compétente de cet État membre accorde l'accès à cette profession et son exercice dans les mêmes conditions que pour les nationaux, aux demandeurs qui possèdent l'attestation de compétences ou le titre de formation qui est prescrit par un autre État membre pour accéder à cette même profession sur son territoire ou l'y exercer. Afin de déterminer la situation prévalant en France, il convenait, toujours selon le Tribunal administratif fédéral, de se pencher sur la directive 2006/43/CE du 17 mai 2006 du parlement européen et du Conseil concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés (JO L 157 du 9.6.2006, p. 87); selon l'art. 3 de cette directive, le contrôle légal des comptes ne peut être
réalisé que par des contrôleurs légaux des comptes ou des cabinets d'audit agréés par l'État membre qui prescrit le contrôle légal des comptes. En France, le contrôle légal porte le nom de commissariat aux comptes.

En ce qui concerne l'agrément de réviseur, dont il est seul question dans le présent recours, le Tribunal administratif fédéral a repris la pratique de l'Autorité de surveillance. Celle-ci relève que la Suisse distingue entre expert-réviseur et réviseur, ce que ne fait pas l'Europe. En effet, d'après la directive 2006/43/CE, seuls les contrôleurs aux comptes agréés peuvent fournir des prestations de révision sur le territoire de l'UE. L'Autorité de surveillance conclut qu'il existe ainsi une discrimination entre ressortissants suisses et européens contraire à l'esprit de l'ALCP. Comblant ce qu'elle considère être une lacune juridique, elle agrée les requérants titulaires d'un diplôme établi par un état membre de l'UE en qualité de réviseur pour autant qu'ils puissent justifier d'une formation analogue à l'une de celles prévues à l'art. 4 al. 2 LSR, de la pratique professionnelle requise, d'une bonne réputation et des connaissances nécessaires en droit suisse.

Le recours ne contient aucun grief quant à cette application du droit international et fédéral auquel il n'est même pas fait référence. La décision attaquée ne contenant pas de vices juridiques manifestes à cet égard, le Tribunal fédéral n'examinera pas l'application de l'ALCP et des directives auxquelles cet accord renvoie (cf. consid. 1.2).

6.
Il reste donc à déterminer si le MBA de l'INSEAD constitue un diplôme visé aux art. 4 al. 2 let. c LSR et 5 OSRev.

6.1. A cet égard, le recourant relève que la Conférence des recteurs des universités suisses recommande de ne plus utiliser le terme de "postgrade" car le niveau auquel il est ainsi fait référence n'est pas clair. Elle suggère de parler de "formation continue universitaire" ou de "formation approfondie universitaire". Il est vrai que le terme de postgrade prête à confusion puisque, par définition, il implique qu'ait été obtenu au préalable un "grade" universitaire, soit en principe un master du second cycle (le bachelor étant considéré comme un titre "undergraduate"). Or, il est possible d'obtenir un master postgrade sans détenir un grade de base. Tel est d'ailleurs le cas du MBA de l'INSEAD, comme on le verra ci-dessous. Tel peut aussi être le cas en Suisse: ainsi, les personnes qui ne détiennent ni un bachelor ni un master de second cycle d'études d'une haute école peuvent être admises aux études postgrades si elles fournissent d'une autre manière la preuve de leur aptitude à suivre ces dernières (art. 3 al. 2 l'Ordonnance du 2 septembre 2005 du DFE concernant les filières d'études, les études postgrades et les titres dans les hautes écoles spécialisées; RS 414.712). On peut donc être détenteur d'un master postgrade d'une HES
sans avoir un bachelor ou un master de base. C'était le cas de figure dans l'arrêt du Tribunal fédéral 2C 731/2010 du 16 novembre 2011, dont le recourant tire de nombreux arguments.

6.2. Dans cet arrêt, le recourant requérait l'agrément d'expert-réviseur sur la base de son "Master of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalité économique". Ce diplôme était un master postgrade obtenu au terme d'études postgrades (suivant la terminologie des textes légaux topiques) suivies auprès d'une HES. Or, l'intéressé ne détenait précisément pas de bachelor ou un master du second cycle d'études. Le Tribunal fédéral a appliqué, dans cet arrêt du 16 novembre 2011, l'art. 5 OSRev dans sa teneur jusqu'au 30 avril 2012 qui disposait qu'il fallait entendre par diplôme le bachelor, le master, le diplôme d'avocat ou la licence. Les juges ont alors estimé que le "Master of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalité économique", titre délivré au terme d'une formation postgrade, constituait un master au sens de l'art. 5 OSRev et donc un diplôme au sens de l'art. 4 al. 2 let. c LSR.

A la suite de cet arrêt, le Conseil fédéral a modifié l'art. 5 OSRev pour lui donner la teneur actuelle (cf. consid. 4). Dans ce cadre, il a limité la notion de diplôme au bachelor et au master des premier et second cycles d'étude, excluant clairement tout autre titre, dont ceux obtenus lors d'études postgrades ou, selon la nouvelle terminologie, au terme d'une formation universitaire approfondie. Compte tenu de cette modification législative postérieure à l'arrêt susmentionné, le recourant ne peut rien en tirer.

Il s'agit donc de déterminer si le MBA de l'INSEAD est un master de second cycle d'étude, ce que le recourant prétend, ou s'il est un master obtenu au terme d'une formation universitaire continue, ce qui l'empêcherait de tomber sous la notion de diplôme de l'art. 5 OSRev.

6.3.

6.3.1. Les conditions d'admission à un master du second cycle d'étude, soit celui exigé par l'art. 5 OSRev, en gestion d'entreprise ou en sciences économiques dans une université suisse varient légèrement d'une université à l'autre (notamment quant aux exigences relatives aux langues). En général, les personnes qui possèdent un bachelor délivré par une université suisse ou un autre titre universitaire jugé équivalent dans un domaine identique ou apparenté à celui du master choisi sont acceptées sans condition supplémentaire. Lorsque le bachelor relève d'un domaine différent de celui du master choisi, les candidats au master sont admis en principe, à condition de rattraper les bases théoriques manquantes (cf. par exemple, http://www.unifr.ch/ses/ses2011/index.php?page=master-en-gestion-d-entreprise pour l'Université de Fribourg; http://www.unisg.ch/en/ studium/zulassungundanmeldung/zulmasterstufe/mecon pour l'Univer- sité de St-Gall; http://www.unil.ch/immat/home/menuinst/futurs-etudiants/master/avec-un-bachelor-suisse.html pour l'Université de Lausanne; http://www.oec.uzh.ch/studies/general/admission/master en.html pour l'Université de Zurich; consultés le 30 octobre 2014).

L'admission à l'INSEAD se fait sur dossier. Il faut en principe détenir un bachelor, bien qu'à titre exceptionnel l'école renonce à cette exigence. Beaucoup de candidats ont des "advanced degrees" mais ça n'est pas obligatoire. Les candidats doivent passer le Graduate Management Admission Test (GMAT), soit un test standardisé permettant de mesurer différentes compétences jugées importantes pour l'étude du management dans le cadre d'un MBA ou le Graduate Record Examination (GRE). L'école requiert au moins deux ans d'expérience professionnelle, les participants en ayant en moyenne cinq ans et demi, soit entre deux et dix ans. Le candidat doit aussi fournir des lettres de recommandation professionnelles, idéalement d'une personne ayant eu l'opportunité de voir évoluer le candidat dans le monde du travail. Sur la base de ces dossiers, l'école choisit les candidats (cf. http://mba.insead.edu/admissions/criteria.cfm).

6.3.2. Comme on le constate, les conditions d'admission au MBA de l'INSEAD diffèrent de celles au master de second cycle d'études des universités suisses, soit celles auxquelles fait référence l'art. 5 OSRev. Les premières sont typiquement celles d'un diplôme obtenu au terme d'une formation approfondie universitaire. Ces conditions démontrent également la différence entre ces deux formations. Le master de second cycle d'études est destiné à des étudiants en formation, en principe jeunes, sans expérience professionnelle qui doivent acquérir des connaissances de base, alors que le MBA vise des gens plus âgés, déjà actifs dans le monde du travail, qui désirent, entre autres choses, approfondir leur savoir et se confronter à d'autres professionnels. Ainsi, le critère d'admission au master de base est avant tout l'acquis académique (puisque l'exigence principale, voire unique, est le bachelor) alors que l'admission au MBA se fonde essentiellement sur le parcours et le bagage professionnels du candidat, ainsi que sur des critères personnels; pour le MBA, un bachelor n'est pas forcément requis et le score obtenu au GMAT n'est qu'un des éléments pris en considération. L'âge moyen des étudiants dans chacun des deux types de programme,
notablement plus élevé dans les MBA, illustre bien la différence des conditions d'admission et en est la conséquence directe. Il suffit de consulter le site d'une université qui propose un master de second cycle d'étude en gestion d'entreprise par exemple et un MBA, à l'image de l'Université de St-Gall, pour constater que ces programmes ne se confondent pas, contrairement à ce que prétend le recourant.

Si l'on doit donner raison au recourant lorsqu'il affirme que les différentes formations existantes sont très difficiles à classer, il ne fait aucun doute qu'un MBA, tel que décrit ci-dessus, n'est pas un diplôme délivré à l'issue du deuxième cycle d'étude au sens de l'art. 5 OSRev mais un diplôme obtenu au terme d'une formation universitaire approfondie. Le recourant ne dit d'ailleurs pas autre chose, lorsqu'il relève que le diplôme de l'INSEAD est homologué actuellement par la France au niveau 7 du cadre européen des certifications, qui correspond notamment à des "savoirs hautement spécialisés, dont certains sont à l'avant-garde du savoir dans un domaine de travail ou d'études, comme base d'une pensée originale et/ou de la recherche conscience critique des savoirs dans un domaine et à l'interface de plusieurs domaines" et que "ce niveau est celui des cadres occupant des emplois exigeant normalement une formation de niveau supérieur à celui de la licence ou de la maîtrise." Cette description illustre bien la différence avec un master du second cycle d'étude qui permettra à son détenteur d'entrer dans le monde du travail et non pas d'y occuper immédiatement un poste à responsabilité. Le master de second cycle d'étude constitue une
formation générale de base qui approfondit les connaissances acquises durant le bachelor alors que le MBA de l'INSEAD, et les MBA en général, peuvent être qualifiés, dans ce contexte, de perfectionnement professionnel. Cette conclusion va d'ailleurs dans le même sens que l'avis du 29 novembre 2007 de la Conférence des recteurs des universités suisses exprimé dans cette cause selon lequel le MBA est en général un diplôme postgrade et est considéré comme un perfectionnement professionnel. Cette constatation suffit à rejeter le recours; il n'y a donc pas lieu d'examiner la durée du MBA en question ni les matières enseignées durant cette formation pour déterminer si elles correspondent à celles d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques.

Le recourant met en avant le fait que le titre de bachelor en droit permet d'obtenir l'agrément de réviseur à l'inverse de son MBA de l'INSEAD, alors qu'un MBA fournit une formation plus poussée dans les branches utiles à la révision. Il ressort effectivement des textes de loi applicables que ce bachelor donne droit à l'agrément et, si l'on peut s'en étonner, ceci peut s'expliquer par le fait que les fiduciaires engagent non seulement des économistes mais également des juristes qui acquièrent les connaissances nécessaires à la révision avec la pratique. Il n'en demeure pas moins que, comme démontré ci-dessus, n'octroyer l'agrément qu'aux personnes possédant un bachelor ou un master des premier et deuxième cycles d'étude était clairement la volonté du législateur, et cela même dans le cas où ces diplômes ont été obtenus au terme d'études en droit.

6.4. En conséquence, le MBA de l'INSEAD détenu par le recourant ne constitue pas un diplôme délivré à l'issue du second cycle d'études mais d'une formation universitaire approfondie. Dès lors, le recourant ne remplit pas les conditions posées pour obtenir l'agrément de réviseur.

7.
Compte tenu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.

Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision et au Tribunal administratif fédéral, Cour II.

Lausanne, le 4 décembre 2014
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

La Greffière : Jolidon

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 5 Conditions à remplir par les réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
¹	Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
^a	jouit d'une réputation irréprochable;
^b	a achevé une des formations citées à l'art. 4, al. 2;
^c	justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins.
²	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la supervision d'un réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.