2C_184/2007 - 2007-09-04 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - TVA; locations; instituts de financement; utilisateurs; livraisons

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 184/2007 /fzc

Arrêt du 4 septembre 2007
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger et Yersin.
Greffier: M. Vianin.

Parties
X.________ SA,
recourante, représentée par Me Baudouin Dunand, avocat,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
Tribunal administratif fédéral, Cour I,
case postale, 3000 Berne 14.

Objet
TVA; périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 3ème trimestre 1996,

recours en matière de droit public contre la décision du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 14 mars 2007.

Faits :
A.
La société Y.________ SA, société anonyme sise à A.________, a été immatriculée dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999. Par contrat du 8 juillet 1999, elle a été dissoute sans liquidation et reprise avec actifs et passifs (fusion par absorption) par la société Z.________ (Suisse) SA, à A.________ également (ci-après: la Société ou la recourante). Selon l'inscription au registre du commerce, elle avait pour but la "location et le négoce d'équipement informatique neuf et d'occasion, ainsi que toute opération financière se rapportant à ce but, maintenance, distribution de micro-ordinateurs et toute espèce de service en rapport avec cette activité".

La Société achetait des installations informatiques et les louait pour une durée déterminée à des utilisateurs (locataires). Elle refinançait ces opérations par le biais d'instituts de financement.

Le 21 octobre 2005 (date de l'inscription au registre du commerce du canton de Zurich), la Société a transféré son siège à B.________ et transformé sa raison sociale en "X.________ ag (X.________ sa) (X.________ ltd)".
B.
Les 23 et 24 janvier ainsi que 13 et 27 février 1997, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration fédérale ou l'intimée) a procédé auprès de la Société à un contrôle portant sur les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 3ème trimestre 1996. Au terme de ce contrôle, elle a établi le décompte complémentaire no 19'412, d'un montant de 795'960 fr. plus intérêt à compter du 1er mars 1996. Elle a estimé que la Société restait propriétaire des installations et concluait avec les instituts de financement une opération assimilable à un refinancement avec réserve de propriété, opération qui était exclue du champ de l'impôt (en vertu de l'art. 14 ch. 15 lettre a de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ultérieures]). Ainsi, la Société ne devait pas soumettre à la TVA seulement les montants versés par les instituts de financement en contrepartie de la cession des contrats de bail, comme elle l'avait fait, mais les loyers versés par les utilisateurs. La TVA sur la différence entre la somme des premiers et celle des seconds se montait à 795'960 fr.
Le décompte complémentaire précité a été confirmé par décision du 18 février 1998 et par décision sur réclamation du 6 février 2003.

Par acte du 19 février 2003, cette dernière décision a été déférée à la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours). Dans sa détermination du 11 juillet 2003, l'Administration fédérale a conclu à l'admission partielle du recours, à hauteur de 67'679 fr. 95, au vu de nouvelles pièces produites par la Société. Elle a d'ailleurs établi un avis de crédit de ce montant (no 142'277 du 7 juillet 2003).

Par décision du 17 décembre 2004, la Commission de recours a admis le recours dans le sens des considérants et renvoyé la cause à l'Administration fédérale pour qu'elle statue à nouveau. Elle a estimé en effet que la Société devait soumettre à la TVA seulement les montants versés par les instituts de financement à titre de contre-prestation pour la cession des contrats de bail.

Par acte du 26 janvier 2005, l'Administration fédérale a recouru au Tribunal fédéral contre cette décision, en concluant à ce qu'elle soit annulée (sauf sur le point des frais de la procédure de réclamation mis à la charge de la Société) et à ce que la Société soit condamnée à lui verser 728'280 fr. (795'960 ./. 67'680 fr.) plus intérêt dès le 1er mars 1996.

Par arrêt du 19 mai 2006, le Tribunal fédéral a admis le recours, annulé le prononcé du 17 décembre 2004 et renvoyé la cause à la Commission de recours pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des considérants. Il a estimé qu'il n'y avait pas transfert des contrats de la Société aux instituts de financement, mais seulement cession des créances à l'égard des utilisateurs, la propriété des équipements étant transférée aux fins de garantie. Dès lors, la Société devait soumettre à la TVA non seulement les montants versés par les instituts de financement en contrepartie de la cession, mais l'intégralité des loyers dus par les utilisateurs.

Le 7 septembre 2006, la Commission de recours a rendu une nouvelle décision sur les frais de la procédure devant elle, sans se prononcer toutefois sur le fond.

Le 13 décembre 2006, l'Administration fédérale a fait notifier à la Société un commandement de payer portant sur les montants suivants: 615'789 fr. (solde du montant de 616'869 fr. dû selon le décompte complémentaire no 19'412) plus intérêt dès le 2 mars 1996, 15'451 fr. à titre d'"intérêts sur versement partiel" et 880 fr. comme frais de la procédure et de la décision sur réclamation. La Société a formé opposition.

Après que l'Administration fédérale (courrier du 10 janvier 2007) et la Société (lettre du 11 janvier 2007 se référant au commandement de payer précité) eurent requis le prononcé d'une décision sur le fond, le Tribunal administratif fédéral, en tant que successeur de la Commission de recours, a statué derechef, par arrêt du 14 mars 2007, sur le recours de la Société du 19 février 2003. Il l'a partiellement admis, à concurrence du montant de 67'680 fr. à hauteur duquel l'Administration fédérale avait réduit ses prétentions, et sur le point des frais de la procédure de réclamation. Il l'a rejeté pour le surplus, en condamnant la Société à s'acquitter d'un montant de TVA de 728'280 fr. plus intérêt dès le 1er mars 1996. Il n'a pas perçu de frais de procédure, ni alloué de dépens. Le Tribunal administratif fédéral a relevé que, s'agissant de la base imposable, il était lié par les considérants de l'arrêt du Tribunal fédéral. Concernant le montant de la créance fiscale, il a repris la somme figurant dans la détermination de l'Administration fédérale du 11 juillet 2003 et dans le recours de droit administratif du 26 janvier 2005, en relevant qu'au vu des considérants de l'arrêt précité, le calcul de cette dernière "ne saurait être mis
en doute".
C.
Agissant par voie du recours en matière de droit public, la Société demande au Tribunal fédéral d'annuler la décision du Tribunal administratif fédéral du 14 mars 2007 et de dire, principalement, qu'elle n'est redevable d'aucun montant sur la base du décompte complémentaire no 19'412 et, à titre subsidiaire, qu'elle doit acquitter seulement les montants qui ont fait l'objet du commandement de payer notifié le 13 décembre 2006, le tout sous suite de frais et dépens. A titre provisionnel, elle demande que son recours soit doté de l'effet suspensif. Elle se plaint de double imposition et dénonce une violation des principes de la neutralité concurrentielle et de l'égalité ainsi que de l'imposition du consommateur final et du transfert de l'impôt. A titre subsidiaire, elle conteste le fait que la décision attaquée accorde à l'Administration fédérale un montant supérieur à celui que celle-ci lui a réclamé dans son commandement de payer.

Le Tribunal administratif fédéral renonce à se déterminer. L'Administration fédérale propose de déclarer irrecevable la conclusion principale de la recourante et d'admettre partiellement sa conclusion subsidiaire, en condamnant celle-ci à acquitter, au titre de la TVA due pour les périodes fiscales litigieuses, 663'162 fr. plus intérêt dès le 1er mars 1996 ainsi que 8'944 fr. d'intérêt moratoire, le tout sous suite de frais.

Par ordonnance du 5 juin 2007, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a admis la requête d'effet suspensif.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
L'arrêt attaqué a été rendu après l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2007 (RO 2006 p. 1242), de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), de sorte que celle-ci s'applique à la présente cause (art. 132 al. 1 LTF).
2.
Interjeté par une partie directement touchée par la décision et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (art. 89 al. 1 LTF), le recours, dirigé contre un jugement final (art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (art. 82 lettre a LTF) par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 lettre a LTF), est en principe recevable, puisqu'il a été déposé dans le délai (art. 100 al. 1 LTF) et la forme (art. 42 LTF) prévus par la loi et que l'on ne se trouve pas dans l'un des cas d'exceptions mentionnés à l'art. 83 LTF.
3.
3.1 Les arrêts du Tribunal fédéral acquièrent force de chose jugée le jour où ils sont prononcés (art. 61 LTF; cf. aussi art. 38 OJ). Ils sont notamment revêtus de la force matérielle ou autorité de chose jugée, ce qui signifie que le jugement lie les parties à la procédure ainsi que les autorités qui y ont pris part, de telle manière que le litige ne peut plus faire l'objet d'une nouvelle procédure ordinaire (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2ème éd., Berne 1983, p. 322 s.). En principe, seul le dispositif du jugement est revêtu de l'autorité de chose jugée. Toutefois, lorsque le dispositif se réfère expressément aux considérants, ceux-ci acquièrent eux-mêmes la force matérielle. Ainsi, lorsque le Tribunal fédéral rend un jugement dont le dispositif prévoit que la décision attaquée est annulée et l'affaire renvoyée à l'autorité intimée pour qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants, cette dernière est liée par la motivation juridique de l'arrêt de renvoi. Dans ces conditions, si elles contestent la nouvelle décision rendue sur renvoi en recourant derechef au Tribunal fédéral, les parties ne peuvent pas soulever des moyens que le Tribunal fédéral a expressément rejetés dans l'arrêt de renvoi ou qu'il n'a pas
eu à examiner, les parties ayant omis de les invoquer dans la première procédure de recours, alors qu'elles pouvaient - et devaient - le faire (ATF 111 II 94 consid. 2 p. 95/96; Nicolas von Werdt in Seiler/von Werdt/Güngerich, Bundesgerichtsgesetz [BGG], Handkommentar, Berne 2007, no 9 ad art. 61).
3.2 En l'occurrence, dans son arrêt du 19 mai 2006, le Tribunal fédéral a jugé d'une manière qui lie l'autorité intimée et les parties que la recourante était redevable, pour les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 3ème trimestre 1996, de l'impôt sur la différence entre la somme des montants versés par les instituts de financement et celle des loyers dus par les utilisateurs. Il n'a pas fixé lui-même le montant de l'impôt, mais a laissé le soin de le faire à l'autorité intimée, à qui il a renvoyé le dossier. Dans ces conditions, conformément à ce qui vient d'être dit, la recourante ne peut pas, en formant un recours contre la nouvelle décision arrêtant le montant de l'impôt, remettre en cause l'existence même de la dette fiscale, en soulevant les griefs de double imposition, de violation des principes de la neutralité concurrentielle et de l'égalité ainsi que de l'imposition du consommateur final et du transfert de l'impôt, moyens qui pouvaient être invoqués dans la première procédure de recours. La conclusion principale de la recourante, à l'appui de laquelle ces moyens sont invoqués, se heurte par conséquent à l'autorité de chose jugée de l'arrêt du 19 mai 2006 et est, partant, irrecevable.
3.3 A supposer que le grief de double imposition doive être compris comme l'interdiction faite à l'Administration fédérale d'encaisser le même impôt auprès de deux contribuables distincts, a contrario à l'obligation qu'elle aurait d'imputer sur la dette de la recourante les montants éventuellement encaissés des instituts de financement, il devrait de toute manière être rejeté.

En effet, la recourante soutient apparemment que les instituts de financement ont perçu la TVA sur l'intégralité des loyers payés par les utilisateurs et l'ont versée à l'intimée, ce qui ne serait "pas contesté". Par conséquent, si elle devait être amenée, en exécution du décompte complémentaire no 19'412, à verser une seconde fois la TVA calculée sur la même base, il y aurait double imposition prohibée (la recourante se réfère à cet égard à l'art. 46 al. 2 de l'ancienne constitution fédérale du 29 mai 1874).

Tant l'art. 46 al. 2 aCst. que l'art. 127 al. 3 de l'actuelle constitution fédérale, du 18 avril 1999, ne sont d'aucun secours à la recourante, car ces dispositions ne prohibent que la double imposition intercantonale.

Au surplus, la recourante n'établit pas que les instituts de financement ont effectivement décompté la TVA sur les loyers versés par les utilisateurs (elle se contente, en effet, de renvoyer à une annexe de son recours à la Commission de recours, annexe qui semble consister en des extraits de son grand-livre concernant le compte Loyers encaissés pour la période allant du 1er janvier 1995 au 31 mars 1999). Et même si tel avait été le cas, il n'y aurait pas double imposition, dans le sens où l'intimée réclamerait le même montant de TVA, portant sur les mêmes opérations (de location des installations informatiques aux utilisateurs), à deux contribuables distincts. Dans cette situation, en effet, les instituts de financement qui auraient versé indûment ces montants d'impôt - après avoir, selon toute vraisemblance, déduit à titre d'impôt préalable la TVA en relation avec la cession - pourraient ou auraient pu en demander la restitution dans les limites de la prescription (2A.121/2004, RDAF 2005 II p. 335, RF 60/2005 p. 620, consid. 5.2 et 5.3) et, le cas échéant, aux conditions de la révision (s'ils avaient payé l'impôt sans réserve; voir à cet égard les art. 66 à 68 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative, RS 172.021, applicables par renvoi des art. 55 al. 1 OTVA et 67 al. 1 LTVA; le paiement de l'impôt effectué sans réserve a, en effet, la valeur d'une décision, 2A.121/2004 précité consid. 5.3; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 167). En cas de remboursement, il appartiendrait à la recourante d'obtenir des instituts de financement le versement des montants restitués, ce qui relève des rapports de droit privé entre ces parties. A cet égard, il lui était loisible, dès qu'elle a eu connaissance du décompte complémentaire no 19'412 du 27 février 1997, de prévenir les instituts de financement concernés, afin que ceux-ci puissent sauvegarder leurs droits vis-à-vis de l'intimée. En tout état de cause, les versements éventuellement effectués par les instituts de financement ne délient pas la recourante de verser l'impôt dû par elle. En effet, l'intimée tient des comptes séparés pour chaque assujetti et il n'est pas possible d'imputer l'impôt versé le cas échéant indûment par un contribuable sur celui dû par un autre.
Au vu de ce qui précède, le grief est mal fondé, dans la mesure où il est recevable.
4.
Si la recourante ne saurait remettre en cause, dans la présente procédure, l'existence de la dette, elle peut, en revanche, en contester le montant, comme elle le fait dans sa conclusion subsidiaire. A l'appui de celle-ci, elle reproche, en effet, à l'autorité intimée d'avoir accordé à l'intimée un montant supérieur à celui mis en poursuite.

Dans sa détermination sur le recours, l'intimée expose que le montant mis en poursuite, à savoir 615'789 fr., procède d'une erreur de sa part et qu'elle a entre-temps retiré la poursuite en question. En effet, ce montant a été obtenu en déduisant de la somme réclamée dans ses écritures - et retenue dans la décision attaquée -, soit 728'280 fr., l'intégralité du solde créditeur du décompte TVA de la recourante pour le 3ème trimestre 1998, à savoir 112'491 fr. (728'280 ./. 112'491 = 615'789), alors qu'une partie de ce solde avait déjà été déduite de l'impôt dû selon les décomptes TVA du 4ème trimestre 1998 et du 2ème trimestre 1999 (compensation à concurrence de respectivement 42'091 et 5'282 fr.). Par conséquent, seul un montant de 65'118 fr. restait à déduire sur la base du décompte du 3ème trimestre 1998 (112'491 ./. [42'091 + 5'282] = 65'118) et la recourante doit encore, au titre de la TVA pour les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 3ème trimestre 1996, 663'162 fr. (728'280 ./. 65'118 = 663'162) plus intérêt dès le 1er mars 1996. A cela s'ajoute un montant de 8'944 fr., correspondant à l'intérêt moratoire couru sur le montant de 65'118 fr. du 1er mars 1996 au 30 novembre 1998, soit jusqu'à la compensation avec le
restant du solde créditeur du décompte du 3ème trimestre 1998.

De son côté, la recourante, à qui une copie de cette détermination a été adressée, n'a pas contesté - pour le cas où ses conclusions devraient être rejetées - les montants précités.

Au vu de ce qui précède, il y a lieu de préciser la décision attaquée en ce sens que la recourante doit encore, au titre de la TVA pour les périodes fiscales litigieuses, 663'162 fr. plus intérêt dès le 1er mars 1996, à quoi s'ajoute un montant de 8'944 fr.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable.

Succombant, la recourante supporte les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF) et n'a pas droit à des dépens (art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable. L'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 14 mars 2007 est précisé dans le sens des considérants, la recourante devant, au titre de la TVA pour les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 3ème trimestre 1996, 663'162 fr. plus intérêt dès le 1er mars 1996 ainsi qu'un montant de 8'944 fr.
2.
Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge de la recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.
Lausanne, le 4 septembre 2007
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier:

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
¹	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
¹⁰	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
¹¹	Tätigkeiten von Reisebüros;
¹²	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
¹³	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
¹⁴	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
¹⁵	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
¹⁶	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198317 (USG) finanziert werden;
¹⁷	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
¹⁸	Rauchgaskontrollen;
¹⁹	Werbeleistungen.
²	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
³	Beförderung von Gegenständen und Personen;
⁴	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
⁵	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
⁶	...
⁷	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
⁸	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
⁹	Lagerhaltung;

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 132 Übergangsbestimmungen - 1 Dieses Gesetz ist auf die nach seinem Inkrafttreten eingeleiteten Verfahren des Bundesgerichts anwendbar, auf ein Beschwerdeverfahren jedoch nur dann, wenn auch der angefochtene Entscheid nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes ergangen ist.
¹	Dieses Gesetz ist auf die nach seinem Inkrafttreten eingeleiteten Verfahren des Bundesgerichts anwendbar, auf ein Beschwerdeverfahren jedoch nur dann, wenn auch der angefochtene Entscheid nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes ergangen ist.
²	...118
³	Die Amtsdauer der ordentlichen und nebenamtlichen Bundesrichter und Bundesrichterinnen, die gestützt auf das Bundesrechtspflegegesetz vom 16. Dezember 1943119 oder den Bundesbeschluss vom 23. März 1984120 über die Erhöhung der Zahl der nebenamtlichen Richter des Bundesgerichts gewählt worden sind oder die in den Jahren 2007 und 2008 gewählt werden, endet am 31. Dezember 2008.121
⁴	Die zahlenmässige Begrenzung der nebenamtlichen Bundesrichter und Bundesrichterinnen gemäss Artikel 1 Absatz 4 gilt erst ab 2009.122

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 55 Zum Mitnehmen oder zur Auslieferung bestimmte Lebensmittel - (Art. 25 Abs. 3 MWSTG)
¹	Als Auslieferung gilt die Lieferung von Lebensmitteln durch die steuerpflichtige Person an ihre Kundschaft an deren Domizil oder an einen andern von ihr bezeichneten Ort ohne jede weitere Zubereitung oder Servierleistung.
²	Als zum Mitnehmen bestimmte Lebensmittel gelten Lebensmittel, die der Kunde oder die Kundin nach dem Kauf an einen anderen Ort verbringt und nicht im Betrieb des Leistungserbringers oder der Leistungserbringerin konsumiert. Für das Mitnehmen spricht namentlich:
^a	der durch den Kunden oder die Kundin bekannt gegebene Wille zum Mitnehmen der Lebensmittel;
^b	die Abgabe der Lebensmittel in einer speziellen, für den Transport geeigneten Verpackung;
^c	die Abgabe von Lebensmitteln, die nicht für den unmittelbaren Verzehr geeignet sind.
³	Für bestimmte Betriebe und Anlässe sieht die ESTV Vereinfachungen im Sinn von Artikel 80 MWSTG vor.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.