B-5821/2009 - 2010-03-04 - Surveillance de la révision

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II
B-5821/2009
{T 0/2}

Urteil vom 4. März 2010

Besetzung
Richterin Eva Schneeberger (Vorsitz), Richter Stephan Breitenmoser, Richter Philippe Weissenberger,
Gerichtsschreiberin Myriam Senn.

Parteien
X._______,
vertreten durch Fürsprecher Heinz Dornauer, Ambralaw,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,

Vorinstanz.

Gegenstand
Zulassung als Revisionsexperte.

Sachverhalt:

A.
_______ (Beschwerdeführer) stellte am 8. Mai 2009 ein Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte bei der Eidg. Revisionsaufsichtsbehörde (Vorinstanz). Eventualiter beantragte er die Zulassung als Revisor. Als Grundlage für die Zulassung führte er sein im Jahre _______ erworbenes eidg. Diplom als Steuerexperte und seine im Jahre _______ "magna cum laude" abgeschlossene Ausbildung als mag. rer. pol. sowie seine Fachpraxis an.

B.
Mit Verfügung vom 28. Juli 2009 wies die Vorinstanz das Gesuch des Beschwerdeführers um Zulassung als Revisionsexperte und das in diesem Gesuch enthaltene Gesuch um Zulassung als Revisor ab. Zur Begründung führte sie an, der Beschwerdeführer habe keine genügende Fachpraxis nachgewiesen. Den Vorbereitungslehrgang zur Steuerexpertenprüfung _______ könne er nicht geltend machen, weil die anrechenbare Ausbildungszeit auf das übliche zeitliche Vorfeld eines Ausbildungsabschlusses beschränkt sei. In Bezug auf die Steuerexpertenausbildung würden ihm daher nur die drei Jahre vor dem erfolgreichen Ausbildungsabschluss als Fachpraxis angerechnet. Er könne auch nicht geltend machen, dass seine Erstausbildung als mag. rer. pol. einen wirtschaftswissenschaftlichen Hochschulabschluss darstelle oder einem solchen gleichwertig sei. Dementsprechend werde die nach diesem Abschluss, aber vor dem _______ ausgewiesene Fachpraxis nicht anerkannt. Die Vorinstanz kam aus diesen Gründen zum Schluss, dass insgesamt eine Fachpraxis von 13 Monaten anrechenbar sei, was für die Zulassung als Revisionsexperte nicht ausreiche. Auch die Möglichkeit einer Zulassung als Revisor bestehe nicht, weil der Beschwerdeführer die vom Gesetz verlangte beaufsichtigte Tätigkeit auf dem Gebiet der Rechnungsrevision nicht nachweisen könne. Die Härtefallklausel komme ebenfalls nicht zur Anwendung, weil dem Beschwerdeführer die dafür notwendige langjährige Fachpraxis im Bereich der Rechnungsrevision und des Rechnungswesens fehle. Weiter rügte die Vorinstanz, dass der Beschwerdeführer bereits vor der Einreichung des Gesuchs um Zulassung als Revisionsexperte sich mit dem Titel eines "Revisionsexperte" ins Handelsregister habe eintragen lassen. Sie lasse eine abschliessende Beurteilung der Gewähr aber offen. Schliesslich stellte sie fest, dass die Verweigerung der Zulassung verhältnismässig sei; die entsprechende Güterabwägung habe bereits der Gesetzgeber vorgenommen.

C.
Am 14. September 2009 liess der Beschwerdeführer Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben. Er stellt den Antrag, die Verfügung der Vorinstanz vom 28. Juli 2009 sei aufzuheben und sein Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte gutzuheissen. Zur Begründung hebt er hervor, dass er ein vollwertiges Hochschulstudium absolviert habe. Sein Diplom als mag. rer. pol. sei mit dem lic. rer. pol. oder dem heutigen äquivalenten M. Sc. gleichwertig und seine Fachpraxis aus den Jahren vor Beginn der Ausbildung zum eidg. dipl. Steuerexperten sei daher anzurechnen.

D.
Mit Vernehmlassung vom 6. November 2009 beantragt die Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Eventualiter sei ihre Verfügung vom 28. Juli 2009 aufzuheben und das Gesuch des Beschwerdeführers zur Neubeurteilung der Zulassungsvoraussetzung des unbescholtenen Leumunds an sie zurückzuweisen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständig für die Beurteilung der Beschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (vgl. Art. 31 des Bundesgesetzes über das Bundesverwaltungsgericht vom 17. Juni 2005 [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021] und Art. 33 Bst. e VGG i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 16. Dezember 2005 [Revisionsaufsichtsgesetz, RAG, SR 221.302]). Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG), die Beschwerde wurde innerhalb der gesetzlichen Frist eingereicht und der Kostenvorschuss wurde rechtzeitig geleistet (Art. 50 und Art. 63 Abs. 4 VwVG). Auf die form- und fristgerecht erhobene Beschwerde ist daher einzutreten.

2.
Der Beschwerdeführer rügt im Wesentlichen, dass seine Erstausbildung nicht anerkannt wurde und er Anspruch darauf habe, als Revisionsexperte zugelassen zu werden. Er verweist insbesondere darauf, dass es - entgegen der Ansicht der Vorinstanz - eine tatsächliche Gleichwertigkeit zwischen dem Titel als mag. rer. pol., den er besitzt, und dem Titel als lic. rer. pol. gebe. Beim mag. rer. pol. handle es sich um einen vollwertigen wirtschaftswissenschaftlichen Abschluss im Sinne von Art. 4 Abs. 2 lit. c RAG, der anzuerkennen sei.

2.1 Das Revisionsaufsichtsgesetz ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulassung und Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG). Natürliche Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG). Die Aufsicht obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Art. 28 Abs. 1 RAG). Sie entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten (Art. 15 Abs. 1 Bst. b RAG) oder Revisorinnen und Revisoren (Art. 15 Abs. 1 Bst. a RAG) sowie von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 Bst. c RAG). Eine natürliche Person kann als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen werden, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt (Art. 4 Abs. 2 RAG). Zudem muss die Anwärterin oder der Anwärter über einen unbescholtenen Leumund verfügen (Art. 4 Abs. 1 RAG).

Die Anforderungen an die Ausbildung erfüllen gemäss Art. 4 Abs. 2 RAG:
Eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer (Art. 4 Abs. 2 Bst. a RAG);
eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis (Bst. b);
Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis (Bst. c), und schliesslich
Personen, die eine in den Buchstaben a, b oder c aufgeführte vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält (Bst. d).

2.2 Vorliegend lehnt die Vorinstanz die Zulassung vor allem mit dem Argument ab, dass keine tatsächliche Gleichwertigkeit zwischen den Studienabschlüssen mag. rer. pol. und lic. rer. pol. gegeben sei. Aus der faktischen Gleichbehandlung der beiden Ausbildungsgänge in Bezug auf weiterführende Studien könne nicht auf eine tatsächliche Gleichwertigkeit geschlossen werden. Unterschiede bestünden beispielsweise bei der Zulassung; so sei für die Zulassung zur Ausbildung zum _______ Handelslehrer keine Maturität erforderlich, sondern es genüge das Primarlehrerpatent. Dass keine Gleichwertigkeit gegeben sei, ergebe sich auch aus den Bedingungen für die Umwandlung eines Handelslehrer-Abschlusses in ein Lizentiat in Wirtschaftswissenschaften. Diesbezüglich bezieht sich die Vorinstanz auf eine _______ aus dem Jahre _______. Die fehlende Gleichwertigkeit der Abschlüsse ergebe sich auch aus den seinerzeitigen Reglementen.

2.3 Wie sich aus den vom Beschwerdeführer eingereichten Belegen ergibt, hat die Erziehungsdirektion des Kantons _______ bestätigt, dass der Abschluss als mag. rer. pol. dem ehemaligen Lizentiat als lic. rer. pol. der Universität _______ und damit einem wirtschaftswissenschaftlichen Hochschulabschluss gleichzusetzen sei. Sie begründet dies vor allem damit, dass die beiden Ausbildungen an der Universität _______ absolviert worden seien und dass das Diplom als _______ Handelslehrer damals wie heute zum Doktorat in Wirtschaftswissenschaften berechtige.

2.4 Neben der Erziehungsdirektion des Kantons _______ hat auch die Universitätsleitung der Universität _______ die Gleichwertigkeit in Bezug auf den neuen Titel als Master of Science, M. Sc. (anstelle des Lizentiates) bestätigt. Zudem hat die direkt betroffene Wirtschafts- und Sozialwissenschaftliche Fakultät der Universität _______ bzw. deren Dekan ihrerseits ausdrücklich bestätigt, dass ein mag. rer. pol. mit dem Prädikat "magna cum laude", wie dies der Beschwerdeführer vorweisen kann, zum Doktorat berechtigt. Es wird ausdrücklich von einer Gleichwertigkeit dieser beiden Studienabschlüsse ausgegangen.
Im August 2009 - nach dem Inkrafttreten der neuen Ordnung betreffend die universitären Abschlüsse - beantragte der Beschwerdeführer die Umwandlung seines Abschlusses als mag. rer. pol. in ein Master of Science (M. Sc.). In der Folge bestätigte ihm die Universität _______ am _______ 2009 die Gleichwertigkeit der Abschlüsse und erteilte ihm die Erlaubnis, alternativ den Grad als Lizentiat, Diplom oder Master zu führen.

2.5 Als Abschluss eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums im Sinne von Art. 4 Abs. 2 RAG gilt der Abschluss als Bachelor, Master, Rechtsanwältin oder Rechtsanwalt sowie ein Lizentiat (Art. 5 der Verordnung über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 22. August 2007 [Revisionsaufsichtsverordnung, RAV, SR 221.302.3]). Mit der formellen Bestätigung der Universität _______, dass sein Abschluss als mag. rer. pol. einem Master of Science gleichwertig sei und der Beschwerdeführer daher berechtigt sei, den Mastergrad zu führen, sind die Voraussetzungen von Gesetz und Verordnung offensichtlich erfüllt.

2.6 Was die Vorinstanz demgegenüber einwendet, ist unbehelflich. Weder der Umstand, dass ein Maturitätsabschluss keine zwingende Zulassungsvoraussetzung zur Ausbildung als Handelslehrer war, noch die Unterschiede zwischen diesem Ausbildungsgang und dem wirtschaftswissenschaftlichen Studium, das damals mit einem Lizentiat abgeschlossen wurde, erscheinen neben der ausdrücklichen Gleichwertigkeitsbestätigung durch die Universität _______ relevant. Die Vorinstanz verfügt zwar, wie sie unter Verweis auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zutreffend ausführt, über keinen Ermessensspielraum, um weitere schweizerische Ausbildungsabschlüsse als gleichwertig anzuerkennen. Sie ist auch nicht kompetent, die Anerkennung eines Hochschulabschlusses durch die zuständige schweizerische Universität inhaltlich zu hinterfragen.

2.7 Aus diesen Gründen ergibt sich, dass die Vorinstanz den Abschluss des Beschwerdeführers als mag. rer. pol. als einem Masterabschluss gleichwertig hätte anerkennen müssen.

3.
Der Beschwerdeführer macht alsdann geltend, dass er das Erfordernis der genügenden Fachpraxis auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erfülle. Bereits die während seiner Erstausbildung sowie die danach erworbene Fachpraxis müssten anerkannt und angerechnet werden.

3.1 Neben der Ausbildung sieht das Revisionsaufsichtsgesetz als zweite Zulassungsvoraussetzung eine genügende Fachpraxis vor (Art. 4 RAG). Die Anforderungen an die Fachpraxis können je nach der Art der Ausbildung variieren. Bei der Handhabung der Fachpraxis ging der Gesetzgeber davon aus, dass diese in Einklang mit der Ausbildung stehen sollte. Eine beschränkte Ausbildungstiefe im relevanten Bereich zum Beispiel sollte durch eine längere praktische Erfahrung ausgeglichen werden (vgl. Botschaft, BBl 2004, 3998, 4062-4063). Es ist somit grundsätzlich in jedem Einzelfall unter Berücksichtigung der gesamten Umstände zu prüfen, ob in Bezug auf die Anforderungen des Revisionsaufsichtsgesetzes die Voraussetzungen für eine genügende Fachpraxis als erfüllt erscheinen. Gesetz und Verordnung enthalten zwar Vorschriften zur erforderlichen Dauer, doch ist die geltend gemachte Fachpraxis nicht nur nach dieser rein formellen rechnerischen Anforderung, sondern auch unter qualitativen Gesichtspunkten zu würdigen (vgl. das Urteil des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 2.3). Die Aufsichtsbehörde verfügt dabei über einen gewissen Beurteilungsspielraum.
Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz, da sie die _______ abgeschlossene Handelslehrerausbildung nicht anerkannte, die geltend gemachte Fachpraxis des Beschwerdeführers lediglich insoweit geprüft, als diese nach dem _______ erbracht wurde. Zu der Frage, ob er eine genügende Fachpraxis vorweisen könne, sofern sein mag. rer. pol. als Ausbildung im Sinn von Art. 4 Abs. 2 Bst. c RAG anerkannt würde, hat sie sich weder in der angefochtenen Verfügung noch in der Vernehmlassung geäussert.
Die Beschwerdeinstanz entscheidet in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Als reformatorisches Rechtsmittel gestattet die Verwaltungsbeschwerde der Rechtsmittelinstanz, über die Kassation hinaus, in der Sache selbst abschliessend zu entscheiden und somit das streitige Rechtsverhältnis zu regeln.
Wenn es sich indessen um technische Fragen handelt, die besondere Sachkenntnis bedingen, kann es nicht Sache des Bundesverwaltungsgerichts sein, als erste Instanz in einem Fachbereich zu entscheiden, in dem ein gewisser Beurteilungsspielraum der fachkundigeren Vorinstanz zu respektieren ist. Vielmehr ist es in erster Linie Sache der Vorinstanz zu prüfen, ob der Beschwerdeführer eine genügende Fachpraxis vorweisen kann, nachdem sein mag. rer. pol. als Ausbildung im Sinne von Art. 4 Abs. 2 Bst. c RAG anzuerkennen ist. Dementsprechend ist die Streitsache zur Prüfung dieser Frage an die Vorinstanz zurückzuweisen.

4.
Der Beschwerdeführer rügt schliesslich, dass die Vorinstanz die dritte Zulassungsvoraussetzung, nämlich das Erfordernis eines unbescholtenen Leumunds, in Frage stellen wolle, insbesondere weil er im Handelsregister als "_______, Revisionsexperte" eingetragen sei.
Die Vorinstanz führt diesbezüglich in der angefochtenen Verfügung aus, indem der Beschwerdeführer sich bereits vor der Einreichung seines Gesuchs um Zulassung als Revisionsexperte mit dem Titel eines "Revisionsexperten" ins Handelsregister habe eintragen lassen, habe er eine täuschende Bezeichnung verwendet und damit gegen Art. 12 Abs. 3 RAV verstossen.

4.1 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds wird im Gesetz nicht näher umschrieben (Art. 4 Abs. 1 RAG; Botschaft, BBl 2004, 3969); er wird vielmehr in der Revisionsaufsichtsverordnung konkretisiert. Danach muss ein Gesuchsteller über einen unbescholtenen Leumund verfügen und es darf sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergeben, dass er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet (Art. 4 Abs. 1 RAV). Die Verordnung erwähnt ausdrücklich, dass insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine zu berücksichtigen sind (Art. 4 Abs. 2 RAV). Ferner legt die Revisionsaufsichtsverordnung in diesem Zusammenhang fest, dass, bevor die Zulassung verfügt wird, keine täuschenden Bezeichnungen wie "zugelassene Revisionsexpertin" oder "zugelassener Revisionsexperte" verwendet werden dürfen (Art. 12 Abs. 3 RAV).

4.2 Der Umstand, dass die Revisionsaufsichtsverordnung die Bezeichnung "zugelassener Revisionsexperte" vor der Verwendung durch nicht zugelassene Personen schützt, nicht aber die allgemeinere Bezeichnung "Revisionsexperte", lässt den Schluss zu, dass die Bezeichnung "Revisionsexperte" allein, ohne den Zusatz "zugelassener", nicht geschützt ist. Jedenfalls ist zu berücksichtigen, dass der Beschwerdeführer nicht erst seit 2008, sondern im Kontext der _______ bereits seit 1996 als "besonders befähigter Revisor" im Sinne der früheren Ordnung des Obligationenrechts im Handelsregister eingetragen war. Deshalb kann der Vorinstanz nicht gefolgt werden, wenn sie allein aus dem fraglichen Handelsregistereintrag einen Verstoss gegen Art. 12 . Abs 3 RAV bzw. gegen die Voraussetzung eines unbescholtenen Leumunds ableitet.

4.3 Die Vorinstanz verfügt auch über einen gewissen Beurteilungsspielraum mit Bezug auf die Prüfung des Leumunds der Gesuchsteller, der von der Rechtsmittelinstanz zu respektieren ist (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 E. 4.3). Da die Vorinstanz in der angefochtenen Verfügung sowie in ihrer Vernehmlassung geltend macht, sie habe die Frage, ob der Beschwerdeführer über einen unbescholtenen Leumund verfüge, noch nicht abschliessend geprüft, ist die Sache daher auch zur Prüfung dieser Voraussetzung an sie zurückzuweisen.

5.
Die Beschwerde ist daher insofern gutzuheissen, als die angefochtene Verfügung aufzuheben und festzustellen ist, dass die Ausbildung des Beschwerdeführers zum mag. rer. pol. eine Ausbildung im Sinne von Art. 4 Abs. 2 Bst. c RAG ist und die Eintragung der Bezeichnung "Revisionsexperte" im Handelsregister unter den Umständen des konkreten Falles keine Täuschung im Sinne von Art. 12 Abs. 3 RAV darstellt. Die Sache ist an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese prüfe, ob der Beschwerdeführer die weiteren Voraussetzungen für eine Zulassung als Revisionsexperte oder als Revisor erfüllt oder nicht und anschliessend erneut über die Zulassung entscheide.

6.
Bei diesem Verfahrensausgang gilt der Beschwerdeführer als obsiegende Partei. Unterliegenden Vorinstanzen werden keine Verfahrenskosten auferlegt (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
Der Beschwerdeführer hat Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 ff . des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Da sein Rechtsvertreter keine Kostennote eingereicht hat, ist die Entschädigung aufgrund der Akten und nach Ermessen auf CHF 2'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) festzusetzen (Art. 14 Abs. 2 VGKE).

7.
Nach Art. 83 Bst. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht unzulässig gegen Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung. Das Bundesgericht hat daher die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen ein Urteil betreffend die Zulassung als Revisionsexperte als unzulässig beurteilt, in dem es um die Frage der Gleichwertigkeit einer schweizerischen Ausbildung ging (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_136/2009 vom 16. Juni 2009).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird insofern teilweise gutgeheissen, als die Verfügung der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde RAB vom 28. Juli 2009 aufgehoben und festgestellt wird, dass die Ausbildung des Beschwerdeführers zum mag. rer. pol. eine Ausbildung im Sinne von Art. 4 Abs. 2 Bst. c RAG darstellt. Die Sache wird im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen, damit diese prüfe, ob der Beschwerdeführer die weiteren Voraussetzungen für eine Zulassung als Revisionsexperte, eventualiter als Revisor, erfüllt, und anschliessend erneut über die Zulassung entscheide.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von CHF 2'000.- wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.

3.
Dem Beschwerdeführer wird eine Parteientschädigung von CHF 2'000.- zu Lasten der Vorinstanz zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Einschreiben; Beilage: Rückerstattungsformular, Akten zurück);
die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Einschreiben; Beilage: Akten zurück);
das Eidgenössische Justiz und Polizeidepartement (Einschreiben).

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Eva Schneeberger Myriam Senn

Versand: 12. März 2010

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61 - 1 L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable - 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
¹	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
²	Sont notamment à prendre en considération:
^a	les condamnations pénales;
^b	l'existence d'actes de défaut de biens.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens - 1 Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.