2C_788/2015 - 2016-06-03 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2011;Steuerpflicht; Eigenverbrauchsbesteuerung; Einlageentsteuerung).

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_788/2015

Urteil vom 3. Juni 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann, Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
X.________ SA,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Y.________ AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2011),

Beschwerde gegen das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 9. Juli 2015.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ SA reichte im August 2003 ein Optionsgesuch für die freiwillige Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht ein. Mit Schreiben vom 9. September 2003 gab die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) dem Gesuch statt und trug die Gesellschaft rückwirkend per 1. Januar 2001 ins Register für Mehrwertsteuerpflichtige ein. Weil das Unternehmen aber nicht spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Umsätze von mehr als Fr. 250'000.-- pro Jahr erzielte, führte die EStV eine Steuerkontrolle durch, unterbrach die Verjährung für die Zeit vom 1. Januar 2002 bis zum 31. Dezember 2009, löschte die Betroffene per 31. Dezember 2005 als Steuerpflichtige und erliess am 30. Juli 2013 drei Einschätzungsmitteilungen:
EM Nr. 349'641 für die Zeit vom 1. Januar 2002 bis zum 31. Dezember 2005 über Fr. 32'400.-- hinsichtlich der Eigenverbrauchssteuer auf den Investitionen;
EM Nr. 349'642 für die Periode vom 1. Januar 2006 bis zum 31. Dezember 2009 über Fr. 174'513.-- betreffend Rückforderung der Vorsteuerabzüge und Erhebung der Bezugssteuer;
EM Nr. 349'193 für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 mit einer Gutschrift für die Einlageentsteuerung im Betrag von Fr. 37'400.--.

B.
Gegen die drei Einschätzungsmitteilungen erhob die X.________ SA vergeblich Einsprache und danach Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Am 11. September 2015 hat sie Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht und beantragt die Aufhebung bzw. Abänderung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. Juli 2015.

C.
Die EStV schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Gegen Urteile des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 und 86 BGG). Die im vorinstanzlichen Verfahren unterlegene Beschwerdeführerin ist hierzu legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf das von ihr frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist demnach einzutreten.

1.2. Im Streit liegen Steuerforderungen, welche den Zeitraum vom 1. Quartal 2002 bis zum 4. Quartal 2011 betreffen. Die Beurteilung erfolgt demnach materiell für die Tatbestände, welche die Periode vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2009 betreffen, aufgrund des alten MWSTG vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300; in Kraft getreten auf den 1. Januar 2001). Die ab dem Jahre 2010 massgeblichen Tatbestände richten sich dagegen nach dem neuen, ab dem 1. Januar 2010 geltenden Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 und den darauf basierenden Ausführungsbestimmungen (MWSTG, SR 641.20 und MWSTV, SR 641.20).

2.

2.1. Subjektiv obligatorisch steuerpflichtig ist gemäss Art. 21 Abs. 1 aMWSTG, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen. Demgegenüber werden nach Massgabe von Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG von der subjektiven Steuerpflicht u.a. Unternehmungen ausgenommen, die einen Jahresumsatz (laut Art. 21 Abs. 3 aMWSTG) bis zu Fr. 250'000.-- erzielen, sofern die nach Abzug der Vorsteuern verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr. 40'000.-- im Jahr betragen würde.

2.2. Neben der obligatorischen Steuerpflicht bestehen verschiedene Möglichkeiten, freiwillig für die Steuerpflicht zu optieren.

2.2.1. Das gilt vorab für Personen, welche die Mindestumsatzgrenze nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG nicht erreichen oder von der Steuerpflicht ausgenommen sind, wenn sie sich freiwillig der Steuerpflicht unterstellen und die erforderlichen Bedingungen der ESTV einhalten (Art. 27 Abs. 1 aMWSTG). Die Verwaltungspraxis der ESTV verlangt hierfür einen jährlichen Mindestumsatz von Fr. 40'000.-- (vgl. WL 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz 688; Spezialbüroschüre Nr. 02 "Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer", Rz 4.2.1, gültig vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2007).

2.2.2. Gemäss Art. 27 Abs. 2 aMWSTG besteht zudem eine Optionsmöglichkeit, ohne dass hierfür die Umsatzgrenze von Fr. 40'000.-- eingehalten werden muss. Sie kann durch Unternehmen beansprucht werden, die eine Tätigkeit neu aufgenommen haben und darauf ausgerichtet sind, spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Jahresumsätze von mehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen. Die Steuerpflicht beginnt mit Aufnahme der Tätigkeit. Diese Optionsmöglichkeit wendet sich vor allem an Jungunternehmer.

2.3. Die Steuerpflicht endet mit der Aufgabe der Tätigkeit, die der Steuer unterliegt (Art. 29 Bst. a aMWSTG), oder am Ende des Kalenderjahres, in welchem die für die Steuerpflicht massgebenden Erträge nicht mehr überschritten wurden, und wenn zu erwarten ist, dass diese Beträge auch im nachfolgenden Kalenderjahr nicht überschritten werden (Bst. b).

2.3.1. Wenn die Steuerpflicht gemäss Art. 29 Bst. a und b aMWSTG endet oder die Voraussetzungen für eine Option wegfallen, ist der Steuerpflichtige verpflichtet, unverzüglich die EStV zu benachrichtigen (Art. 56 Abs. 2 aMWSTG). Das gilt auch bei Wegfall einer Option für die Steuerpflicht. Unterlässt er es, wird grundsätzlich angenommen, dass er weiter für die Mehrwertsteuerpflicht optiert (Art. 56 Abs. 3 aMWSTG).

2.3.2. Sind weder die Voraussetzungen der obligatorischen Steuerpflicht noch diejenigen für eine allfällige Option erfüllt und meldet sich der Steuerpflichtige nicht selber ab, sieht die Praxis der EStV die Möglichkeit der rückwirkenden Löschung vor (vgl. Spezialbroschüre Nr. 02, Rz 6.4). Eine rückwirkende Löschung wird gemäss Praxis der EStV auch angeordnet, wenn sich die in Art. 27 Abs. 2 aMWSTG vorgesehene Prognose nicht erfüllt, wonach der Steuerpflichtige spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Umsätze von mehr als Fr. 250'000.-- erzielen werde (vgl. Merkblatt Nr. 17, Ziff. 6.1).

3.

3.1. Im neuen, ab dem 1. Januar 2010 geltenden MWSTG sind die Voraussetzungen für die subjektive Steuerpflicht insofern anders geregelt, als das Gesetz nun neben einem Rechtssubjekt, d.h. einem Unternehmensträger, den Betrieb eines Unternehmens verlangt. Subjektiv steuerpflichtig ist gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist (vgl. dazu auch CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/ PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Auflage, S. 195 ff., Rz 419 ff.). Zudem sieht das Gesetz eine Befreiung von der Steuerpflicht vor, was von verschiedenen Umsatzgrenzen abhängig gemacht wird (Art. 10 Abs. 2 MWSTG).

3.2. Nicht mehr vorgesehenen ist die Option für die Steuerpflicht. Konzeptionell ähnlich wirkt jedoch der in Art. 11 MWSTG geregelte Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht.

3.2.1. Der gegenüber der ESTV zu erklärende Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht löst den Beginn der Steuerpflicht mit allen Rechten und Pflichten aus und hat zur Folge, dass der Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann (IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Langenthal 2010, § 3, S. 83 f. Rz 44 ff.; ebenso CAMENZIND/ HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., S. 214 f., Rz 484 ff.).

3.2.2. Gemäss Art. 14 Abs. 4 MWSTG bedarf der Verzicht auf die Befreiung einer ausdrücklichen Erklärung gegenüber der ESTV. Übergangsrechtlich wird jedoch für Steuerpflichtige, die bereits unter altem Recht steuerpflichtig waren und die Umsatzsteuergrenze nicht erreichen, auf eine solche Erklärung verzichtet, weil das Unternehmen ansonsten die Löschung aus dem Mehrwertsteuerregister ausdrücklich hätte verlangen müssen (vgl. MWST Übergangs Info 01, Teil III, Ziff. 3.1, zitiert von FELIX GEIGER, in: GEIGER/SCHLUCKEBIER, Kommentar MWSTG, 2012, Art. 113 N. 4 mit Hinweisen).

4.

4.1. Zu prüfen ist hier, ob die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ab dem 1. Januar 2006 weiterbestand, nachdem diese nach erfolgtem Eintrag innerhalb von fünf Jahren seit Aufnahme ihrer Tätigkeit, d.h. bis zum 31. Dezember 2005, den prognostizierten Jahresumsatz von über Fr. 250'000.-- nicht erreichte (was unbestritten ist). Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, dass sie auch nach Ablauf der Fünfjahresfrist Anspruch auf eine weitere freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht habe, weil es genüge, wenn im Zeitpunkt des Optionsgesuches alle Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt seien. Das hat die Vorinstanz indessen zu Recht verneint.

4.1.1. Für das Ende der Steuerpflicht im Falle von Optierungen ist wesentlich auf Art. 29 Bst. c aMWSTG abzustellen. Diese Vorschrift räumt der EStV im Falle einer Optierung für die Steuerpflicht die Kompetenz ein, den massgeblichen Zeitpunkt für die Beendigung der Steuerpflicht festzulegen. Die Vorschrift bildet eine genügende Rechtsgrundlage dafür, dass die EStV - wie im vorliegend zu beurteilenden Fall - die Löschung des Unternehmens aus dem Register für Steuerpflichtige anordnen kann. Eine solche Löschung hat die EStV hier zu Recht vorgenommen, nachdem die Beschwerdeführerin innerhalb der fünfjährigen Frist keine nennenswerten Umsätze erzielte, welche eine Weiterführung der Option über das Ende der Frist hinaus gerechtfertigt hätten.

4.1.2. Das steht im Einklang mit Sinn und Zweck von Art. 27 Abs. 2 aMWSTG (vgl. dazu schon oben E. 2.2.2). Diese Bestimmung regelt zwar nur den Beginn der Steuerpflicht ausdrücklich und nicht deren Ende. Die in der Vorschrift genannte Fünfjahresfrist würde aber keinen Sinn machen, wenn mit dem Nichterreichen der Umsätze innerhalb der Frist keine Rechtsfolgen - d.h. die Möglichkeit der Löschung - verbunden wären. Die Regelung kann deshalb nur so verstanden werden, dass die Frist nicht nur im Hinblick auf die Umsatzprognose von Bedeutung ist, sondern bei Nichteintreten des Umsatzerfolges innerhalb von fünf Jahren auch eine Begrenzung der Option erfolgen muss (vgl. oben E. 2.3.2). Die Kompetenz dazu ergibt sich - wie bereits erwähnt - aus Art. 29 Bst. c aMWSTG.

4.2. Was die Beschwerdeführerin gegen das angefochtene Urteil einwendet, vermag nicht zu einem anderen Ergebnis zu führen:

4.2.1. Unzutreffend ist zuerst einmal ihre Auffassung, zu der hier massgeblichen Frage bestehe eine Gesetzeslücke.
Es mag wohl richtig sein, dass Art. 27 Abs. 2 aMWSTG nicht ausdrücklich regelt, was nach fünf Jahren bei Nichterreichen der erforderlichen Umsatzzahlen zu geschehen hat. Gestützt auf Art. 29 Bst. c aMWSTG hat die EStV hier aber die erforderliche Löschung anordnen können und müssen (vgl. dazu ausführlich oben E. 4.1).
Ebenfalls zu Unrecht leitet die Beschwerdeführerin aus der Formulierung in Art. 27 Abs. 2 aMWSTG " (...) welche darauf ausgerichtet ist, (...) " ab, dass der Gesetzgeber damit die Optionsmöglichkeit nicht habe begrenzen wollen. Diese Formulierung bezieht sich ausdrücklich nur auf den Rechtsanspruch für die freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht, d.h. auf den Beginn der Steuerpflicht und nicht auf deren Ende.

4.2.2. Auch aus der Entstehungsgeschichte ergibt sich nichts, worauf die Beschwerdeführerin ihre Auffassung stützen könnte:
Das Verfahren in den Räten bringt vielmehr klar zum Ausdruck, dass die Nennung einer Fünfjahresfrist durchaus Sinn macht und man damit Missbräuchen begegnen wollte. Es ist deshalb nur folgerichtig, wenn an die in Art. 27 Abs. 2 aMWSTG genannte Frist auch Rechtsfolgen geknüpft werden, d.h. die Löschung im Register für Steuerpflichtige (vgl. oben E. 4.1.1 u. 4.1.2; siehe zum Ganzen auch: Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 28. August 1996 zur parlamentarischen Initiative Dettling, insb. Art. 25 Abs. 2 des Entwurfs zum aMWSTG [BBI 1996 V 713, 763]; Stellungnahme des Bundesrates vom 15. Januar 1997 [BBI 1997 II 389, 408 f]; Beratungen des National- und Ständerates [Amtl. Bull. zum Geschäft Nr. 93.461]).
Dem Votum von Bundesrat Villiger kann nichts Gegenteiliges entnommen werden, weil es nicht den Zeitpunkt einer eventuellen Löschung betraf, sondern sich allgemein mit dem Rechtsanspruch auf freiwillige Unterstellung und dem Glaubhaftmachen der geforderten Umsatzlimite auseinandersetzte. Auch die übrigen von der Beschwerdeführerin ins Feld geführten Voten im National- und Ständerat tragen nichts zur Beantwortung der hier massgeblichen Frage bei. Auf jeden Fall kann den Protokollen nicht entnommen werden, dass mit der in Art. 27 Abs. 2 aMWSTG gewählten Formulierung bei Nichterreichen der Umsatzlimite keine Löschung nach erfolgtem Eintrag gewollt gewesen wäre oder dass eine unbeschränkte Dauer der Option gelten müsste, wenn einmal das Erreichen von Umsätzen in der Höhe von Fr. 250'000.-- glaubhaft gemacht wurde. Hätte der Gesetzgeber dies gewollt, dann hätte er eine entsprechende Formulierung in Art. 27 Abs. 2 aMWSTG aufnehmen müssen.

4.2.3. Auf Art. 27 Abs. 1 aMWSTG beruft sich die Beschwerdeführerin ebenfalls vergeblich: Die in den beiden Absätzen von Art. 27 aMWSTG jeweils geregelten Optionen sind unterschiedlicher Art und nur bedingt miteinander vergleichbar, u.a. weil sie andere Zielsetzungen verfolgen (vgl. dazu schon oben E. 2.2.1 u. 2.2.2).
Art. 27 Abs. 1 aMWSTG sieht die bereits in der aMWSTV vorgesehene Möglichkeit zur freiwilligen Option für Unternehmungen vor, welche die Anforderungen an die Steuerpflicht gemäss Art. 21 Abs. 1 aMWSTG oder nach Art. 25 Abs. 1 aMWSTG nicht erfüllen oder von der Steuerpflicht ausgenommen sind. Die Bestimmung betrifft Unternehmungen, die von Anfang an Umsätze erzielen, damit aber die obgenannten Anforderungen an die Steuerpflicht nicht erfüllen.
Demgegenüber richtet sich Art. 27 Abs. 2 aMWSTG an Unternehmungen, die zu Beginn noch keine Umsätze aufweisen, für die aber die Erwartungshaltung besteht, dass sie, voraussichtlich innert fünf Jahren, Jahresumsätze von mehr als Fr. 250'000.-- erzielen werden. Betroffen sind dabei vor allem Startup-Unternehmungen, denen für die Gründungs- und Investitionsphase die Vorsteuerabzüge ermöglicht werden sollen, selbst wenn sie noch keine steuerbaren Umsätze erzielen.
Systematisch sind deshalb die beiden Regelungen nur beschränkt vergleichbar. Aus dem gleichen Grund ist nicht ersichtlich, inwiefern die vom Bundesverwaltungsgericht vorgenommene Auslegung gemäss den massgeblichen Bestimmungen des gültigen Gesetzes gegen das Gebot rechtsgleicher Behandlung (Art. 8 BV) oder den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (Art. 27 BV) verstossen würde.

4.3. Wie die Vorinstanz in ihrem Urteil zu Recht festgestellt hat, bewirkt der Wegfall der subjektiven Steuerpflicht per 31. Dezember 2005 Folgendes: Auf den Investitionen der Steuerperioden im 1. Quartal 2002 bis zum 4. Quartal 2005 ist die Eigenverbrauchssteuer zu erheben. Die Bezugssteuer auf allfälligen Bezügen von Dienstleistungen aus dem Ausland ist geschuldet. Eventuell zu Unrecht vorgenommene Vorsteuerabzüge müssen zurückerstattet werden.

5.
Was die Steuerpflicht aufgrund der Bestimmungen des ab dem 1. Januar 2010 geltenden MWSTG betrifft, so ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet hat, was aufgrund der übergangsrechtlichen Bestimmungen nicht ausdrücklich erklärt werden musste. Die Steuerpflicht wurde deshalb ab diesem Zeitpunkt zu Recht bejaht. Aufgrund des Neueintritts in die Steuerpflicht per 1. Januar 2010 ist auf den vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen eine Einlageentsteuerung vorzunehmen.

6.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 3. Juni 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
¹	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
^a	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
^b	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15
^1bis	Esercita un'impresa chiunque:
^a	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
^b	agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16
^1ter	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17
²	È esentato dall'assoggettamento chi:
^a	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
^b	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture:
^b1	prestazioni esenti dall'imposta,
^b2	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
^b3	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
^c	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19
^2bis	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20
³	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 11 Rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento - 1 Chiunque esercita un'impresa ed è esentato dall'assoggettamento in virtù degli articoli 10 capoverso 2 o 12 capoverso 3 ha il diritto di rinunciare a tale esenzione.
¹	Chiunque esercita un'impresa ed è esentato dall'assoggettamento in virtù degli articoli 10 capoverso 2 o 12 capoverso 3 ha il diritto di rinunciare a tale esenzione.
²	La rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento dev'essere mantenuta durante almeno un periodo fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 14 Inizio e fine dell'assoggettamento e dell'esenzione dall'assoggettamento - 1 L'assoggettamento inizia:
¹	L'assoggettamento inizia:
^a	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero, nel momento in cui viene avviata l'attività imprenditoriale;
^b	per tutte le altre imprese, nel momento in cui esse eseguono per la prima volta una prestazione sul territorio svizzero.22
²	L'assoggettamento termina:
^a	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero:
^a1	al termine dell'attività imprenditoriale,
^a2	in caso di liquidazione patrimoniale, alla chiusura della procedura di liquidazione;
^b	per tutte le altre imprese, alla fine dell'anno civile in cui esse eseguono per l'ultima volta una prestazione sul territorio svizzero.23
³	L'esenzione dall'assoggettamento termina appena la cifra d'affari totale conseguita nell'ultimo esercizio commerciale raggiunge il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 o è presumibile che tale limite sarà superato entro 12 mesi dall'avvio o dall'ampliamento dell'attività imprenditoriale.
⁴	La dichiarazione di rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento può essere effettuata al più presto per l'inizio del periodo fiscale in corso.
⁵	Se la cifra d'affari determinante del contribuente non raggiunge più il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 ed è presumibile che la cifra d'affari determinante non sarà più raggiunta nemmeno nel periodo fiscale successivo, il contribuente deve annunciare la fine dell'assoggettamento. Tale annuncio può essere effettuato al più presto per la fine del periodo fiscale in cui la cifra d'affari determinante non è più raggiunta. Il mancato annuncio è considerato rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento secondo l'articolo 11. Tale rinuncia diventa efficace all'inizio del periodo fiscale successivo.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 27 Libertà economica - 1 La libertà economica è garantita.
¹	La libertà economica è garantita.
²	Essa include in particolare la libera scelta della professione, il libero accesso a un'attività economica privata e il suo libero esercizio.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.