2C_790/2015 - 2016-05-03 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Nachsteuer; Direkte Bundessteuer 2002

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 790/2015

2C 791/2015

Urteil vom 3. Mai 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch
Rechtsanwalt Adrian Rufener,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen.

Gegenstand
2C 790/2015
Nachsteuer; Staats- und Gemeindesteuern 2002 - 2010,

2C 791/2015
Nachsteuer; Direkte Bundessteuer 2002 - 2010,

Beschwerden gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 28. Juli 2015.

Sachverhalt:

A.

A.a. Der Steuerpflichtige A.A.________ (geb. 1921) eröffnete 1968 (unter der Bezeichnung X.________) und 1980 (unter der Konto Nr. xxx) auf seinen Namen lautende Konten bei der Liechtensteinischen Landesbank (LLB), die er in seinen Steuerklärungen nicht deklarierte.

A.b. Am 26. Juli 2000 schlossen er und seine Ehefrau B.A.________ einen Ehe- und Erbvertrag ab, mit welchem sie die güterrechtlichen Verhältnisse der 1951 geschlossenen Ehe dem Güterstand der allgemeinen Gütergemeinschaft (gemäss Art. 221 ff . ZGB) unterstellten. Darin vereinbarten sie, dass mit Ausnahme des gesetzlich festgelegten Eigenguts sämtliche Güter, insbesondere auch durch bisherige und zukünftige Schenkungen oder Erbschaften erworbene Vermögenswerte, dem Gesamtgut zugehören sollten.

A.c. Im Jahr 2007 gründete A.A.________ die Y.________-Stiftung mit Sitz in Vaduz (eine Familienstiftung nach liechtensteinischem Recht) und brachte das Konto Nr. xxx und das zugehörige Wertschriftendepot ein. Gegenüber der Bank wurde er als wirtschaftlich Berechtigter und Erstbegünstigter der Stiftung angegeben. Die Ehefrau wirkte an der Stiftungsgründung nicht mit.

B.
Nach dem Tod seiner Ehefrau am 4. Februar 2012 legte A.A.________ im Rahmen der amtlichen Inventarisierung die bisher nicht deklarierten Vermögenswerte bei der Bank gegenüber der Steuerbehörde offen. Aufgrund der von ihm eingereichten Konto- und Depotauszüge für die Jahre ab 2002 wurde er am 14. Juni 2013 für die Nachsteuern 2002 bis 2010 mit Fr. 318'709.10 (Staats- und Gemeindesteuern, einschliesslich Zinsen) bzw. Fr. 75'578.15 (direkte Bundessteuer, einschliesslich Zinsen) veranlagt. In der dagegen erhobenen Einsprache machte A.A.________ geltend, mit der Gütergemeinschaft sei ein Gesamthandverhältnis an allen Vermögenswerten begründet worden. Die Ehegatten treffe je eine eigene Deklarationspflicht. Für die Nachsteuer der bisher nicht deklarierten Einkünfte und Vermögenswerte seiner verstorbenen Ehefrau habe er nicht aufzukommen. Ihr Anteil sei im Rahmen der vereinfachten Nachbesteuerung ihrer Erben für die drei dem Todesjahr vorangehenden Steuerperioden (2009-2011) zu berücksichtigen.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 17. Juli 2013 ab. Die gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs und Beschwerde wies die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 18. März 2014 ab, soweit sie darauf eintrat. Das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen wies die dagegen erhobene Beschwerde mit Urteil vom 28. Juli 2015 ab.

C.
Mit Eingabe vom 14. September 2014 (recte: 2015) erhebt A.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Er beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 28. Juli 2015 sei aufzuheben und "dahingehend abzuändern, als dass die bisher nicht deklarierten Einkünfte und Vermögenswerte, welche B.A.________ sel. zuzurechnen sind, d.h. 1/2 des Gesamtgutes und der entsprechenden Vermögenserträge, nur für die Dauer von drei Jahren (2008 bis 2010) berücksichtigt, d.h. nachbesteuert werden".
Das Verwaltungsgericht und das Steueramt des Kantons St. Gallen sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid über die Staats- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht grundsätzlich offen. Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.2. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Dies trifft hier zu: Art. 203bis des Steuergesetzes [des Kantons St. Gallen] vom 9. April 1998 (StG/SG; sGS 811.1) bzw. Art. 53a StHG regeln übereinstimmend mit Art. 153a DBG die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben.
Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus seiner Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 1086/2012, 2C 1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 1.1). Das Bundesgericht hat hier für die Staats- und Gemeindesteuern (2C 790/2015) und die direkte Bundessteuer (2C 791/2015) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 279]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.3. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen.

1.4. Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist vorliegend unbestritten und damit für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich (Art. 105 Abs. 1 und 2 , Art. 97 Abs. 1 BGG).

I. Direkte Bundessteuer

2.
Der Beschwerdeführer rügt, die Vorinstanz habe die Bestimmungen über die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben (Art. 153a DBG) unrichtig angewendet und damit Bundesrecht verletzt.

2.1. Art. 153a Abs. 1 und 2 DBG lautet wie folgt:

"1 Alle Erben haben unabhängig voneinander Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und Einkommen, wenn:
a) die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
b) sie die Verwaltung bei der Feststellung der hinterzogenen Vermögens- und Einkommenselemente vorbehaltlos unterstützen; und
c) sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemühen.
2 Die Nachsteuer wird für die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden nach den Vorschriften über die ordentliche Veranlagung berechnet und samt Verzugszins nachgefordert."

2.2. Es ist unbestritten, dass die nachträglich deklarierten Vermögenswerte alle auf den Namen des Beschwerdeführers lauteten. Sodann hat die Vorinstanz verbindlich (vgl. E. 1.4 hiervor) festgestellt, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 1995 und 1996 gegenüber der Bank erklärte, er handle für eigene Rechnung. Am 15. Februar 2001 bestätigte er zudem, dass er selbst der wirtschaftlich Berechtigte sei. Bei der Gründung der Stiftung im Jahr 2007 wurde der Beschwerdeführer ebenfalls als wirtschaftlich Berechtigter sowie als Erstbegünstigter angegeben (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.3.2).

2.3. Strittig ist hingegen, welche rechtlichen Konsequenzen aus dieser Konstellation folgen, weil die Verfahrensbeteiligten Art. 153a Abs. 1 DBG, im Besonderen die Formulierung "der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und Einkommen", unterschiedlich auslegen.
Die Vorinstanz vertritt die Auffassung, dass jeder Ehegatte ein eigenes Steuerrechtsverhältnis begründe. Zu Lebzeiten bestünde deshalb für jeden Ehegatten nur für die eigenen Faktoren eine Deklarationspflicht und als Folge würden nur die Vermögenswerte der Verstorbenen, die auf diese lauteten, der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen unterliegen. Daran vermöge auch die ehegüterrechtliche Einordnung der Vermögenswerte bzw. der Einkünfte nichts zu ändern. Für die Unterbesteuerung sei hier einzig der Beschwerdeführer als überlebender Ehegatte - und nicht die Erblasserin - verantwortlich; die Nachsteuer sei damit nicht zur Hälfte gestützt auf Art. 153a DBG für die dreijährige Periode, sondern für die zehnjährige Nachsteuerperiode gemäss Art. 152 Abs. 2 DBG zu erheben.
Demgegenüber ist der Beschwerdeführer der Ansicht, dass die bisher nicht deklarierten Vermögenswerte als Gesamtgut im Sinne von Art. 222 ZGB zu qualifizieren und die Steuerpflichtigen je einzeln in Bezug auf das Gesamtgut deklarationspflichtig seien. Die Bestimmungen über die vereinfachte Nachbesteuerung der Erben würden für den Fall der Hinterziehung von Gesamtgut durch beide Ehegatten keine Lösung bzw. eine sich mit den Regeln über die straflose Selbstanzeige widersprechende Lösung vorsehen. Aus diesem Grunde liege eine Gesetzeslücke vor, die vom Richter wie folgt zu füllen sei: im Falle der Hinterziehung von Gesamtvermögen durch Ehegatten seien im Rahmen der Offenlegung beim Tod des Erstversterbenden die eine Hälfte der hinterzogenen Vermögenswerte unter die Bestimmungen über die vereinfachte Nachbesteuerung der Erben, die andere Hälfte nach den Regelungen über die straflose Selbstanzeige zu besteuern.

2.4. Das Bundesgericht hat im Urteil 2C 116/2015 vom 30. September 2015 in einer ähnlichen Konstellation (allerdings nicht mit Gütergemeinschaft der Ehegatten) zur Auslegung von Art. 153a DBG Folgendes festgestellt:

2.4.1. Der vereinfachten Nachbesteuerung unterliegen Vermögenswerte und Einkünfte, die der Erblasser hinterzogen hat (Art. 153a Abs. 1 DBG). Dabei ist hinterzogen als "zu Unrecht nicht deklariert" zu verstehen, beschreiben die fraglichen Gesetzesartikel doch die objektive Seite der Steuerverkürzung. Dem Gesetzestext kann hingegen kein Hinweis entnommen werden, dass der Gesetzgeber beabsichtigte, den Nachlass der vereinfachten Nachbesteuerung zu unterstellen. Mit der Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und der Einführung der straflosen Selbstanzeige wollte der Gesetzgeber Anreize schaffen, dass Erben das vom Erblasser hinterzogene Vermögen und dessen Erträge der Legalität zuführen (Botschaft vom 18. Oktober 2006 zum Bundesgesetz über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, BBl 2006 8796 und 8808 Ziff. 1.5). Mit der gewählten klaren Formulierung ergibt sich eine sinnvolle Lösung, mit welcher die verfolgten Ziele erreicht werden können (Urteil 2C 116/2015 vom 30. September 2015 E. 2.2).

2.4.2. Bei der Steuerhinterziehung handelt es sich um ein Sonderdelikt, d.h. nur die steuerpflichtige Person kann Täter sein (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 24 zu Art. 175 DBG). Weder die Nachkommen noch der überlebende Ehegatte, dessen Steuerfaktoren nicht betroffen sind, können Mittäter sein. Die gemeinsame Unterzeichnung der Steuererklärung durch die Ehegatten ändert daran nichts (Art. 180 DBG). Beging der überlebende Ehegatte ebenfalls eine Steuerhinterziehung, so können dabei nur seine eigenen Steuerfaktoren betroffen sein, nicht aber diejenigen des Erblassers. Der überlebende Ehegatte kann in einem solchen Fall für die von ihm hinterzogenen Faktoren eine straflose Selbstanzeige stellen (STREULI/GROSSMANN, Vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen und straflose Selbstanzeige, Der Schweizer Treuhänder, 2008 S. 713), muss aber danach im ordentlichen Verfahren für zehn Jahre Nachsteuern bezahlen (vgl. Art. 152 Abs. 1 DBG). In Bezug auf die nicht deklarierten Faktoren des verstorbenen Ehegatten kommt er aber wie alle anderen in den Genuss der vereinfachten Nachbesteuerung, weil er an dieser Hinterziehung nicht mitgewirkt hat. Dies gilt nicht nur für das ererbte, sondern auch für das güterrechtlich
zugefallene Vermögen (Urteil 2C 116/2015 vom 30. September 2015 E. 2.3.2).

2.4.3. Damit ist jeder Ehegatte im Steuereinschätzungsverfahren nur für seine eigenen Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig. Die Pflichten des einzelnen Ehegatten beschränken sich darauf, seine Faktoren in der gemeinsamen Steuererklärung zu deklarieren und mit Unterschrift als vollständig und korrekt zu bestätigen. Die Ehegatten sind berechtigt, aber nicht verpflichtet, sich an der Ermittlung der Faktoren des anderen Ehegatten zu beteiligen. Dies wirkt sich auf die Steuerhinterziehung aus, wo in den einschlägigen Bestimmungen ausdrücklich festgehalten ist, dass jeder Ehegatte gemäss Art. 180 DBG nur für die Hinterziehung seiner eigenen Steuerfaktoren gebüsst werden kann (Urteil 2C 116/2015 vom 30. September 2015 E. 2.5.2).

2.4.4. Diese Überlegungen finden grundsätzlich auch auf die vorliegende Konstellation Anwendung. Anders als im zitierten Urteil 2C 116/2015 besassen hier die Eheleute indes nicht Vermögenswerte im Miteigentum; vielmehr macht der Beschwerdeführer geltend, bei den bisher nicht deklarierten Vermögenswerten handle es sich um Gesamtgut im Sinne von Art. 222 ZGB und damit um eine Rechtsgesamtheit besonderer Art. Die Steuerpflichtigen seien je einzeln in Bezug auf das Gesamtgut deklarationspflichtig. Das Steuerrecht kenne keinen vom Bundeszivilrecht abweichenden Eigentumsbegriff, weshalb auch im Steuerrecht zu beachten sei, ob ein Vermögenswert dem Gesamtgut zugehörig sei oder nicht. Die Vorinstanz habe pflichtwidrig nur auf die Erklärungen des Beschwerdeführers gegenüber der Bank abgestellt.

2.4.5. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers kann er aus dem Umstand, dass die Eheleute dem Güterstand der allgemeinen Gütergemeinschaft unterstellt waren, nichts zu seinen Gunsten ableiten: Gemäss Art. 222 Abs. 2 ZGB gehört das Gesamtgut beiden Ehegatten ungeteilt. Wie dieses Gesamtgut steuerrechtlich und steuerhinterziehungsrechtlich im Einzelnen zu behandeln ist, kann hier offen bleiben, weil es keinen Einfluss auf das Ergebnis hat: Entweder wird das Vermögen ungeachtet der ehegüterrechtlichen Lage in steuerrechtlicher Hinsicht dem einen oder anderen der Ehegatten zugeteilt, wie das die Vorinstanz getan hat; in diesem Fall hat der Beschwerdeführer die gesamten hier streitigen Vermögenswerte hinterzogen, da die nachträglich deklarierten Vermögenswerte ausnahmslos auf seinen Namen lauteten, er gegenüber der Bank mehrfach erklärt hatte, dass er für eigene Rechnung handle und er selbst der wirtschaftlich Berechtigte sei, und er auch bei der Gründung der Stiftung als Erstbegünstigter angegeben wurde. Oder es wird davon ausgegangen, dass es sich steuerrechtlich um Faktoren handelt, die beiden Ehegatten gemeinsam zustehen und demzufolge auch von beiden zu deklarieren sind (was auch der Beschwerdeführer in Rz. 53 der
Beschwerdeschrift anerkennt). Auch in diesem Fall hat der Beschwerdeführer die gesamten Vermögenswerte hinterzogen.

2.4.6. Mit der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben gemäss Art. 153a DBG wollte der Gesetzgeber indes nicht solche Erben privilegieren, die sich bereits in eigener Person gemäss Art. 175 (oder allenfalls Art. 177 ) DBG i.V.m. Art. 180 DBG der vollendeten Steuerhinterziehung (oder allenfalls der Anstiftung, Gehilfenschaft oder Mitwirkung) schuldig gemacht haben und dafür gebüsst werden können. Mit anderen Worten: Ein Erbe, der selber eine Steuerhinterziehung begangen hat, soll sich nicht auf die Norm von Art. 153a DBG berufen dürfen. Es wäre mit der ratio legis nicht vereinbar, wenn der Tod des einen Ehegatten bewirken würde, dass die Strafbarkeit des Mittäters (für die gemeinsam begangene Steuerhinterziehung) entfällt bzw. dieser von einer privilegierten Nachbesteuerung profitieren könnte.
Kommen im Rahmen einer vereinfachten Nachbesteuerung von nicht deklarierten Steuerfaktoren eines verheiratet gewesenen Erblassers ebenso nicht deklarierte Steuerfaktoren des überlebenden Ehepartner ans Licht, kann dieser hierfür nicht die vereinfachte Nachbesteuerung verlangen. Darin liegt kein Wertungswiderspruch, ist doch der überlebende Ehegatte für seine Steuerfaktoren selbst steuerpflichtig (LOCHER, a.a.O, N. 10 zu 153a DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 11 zu Art. 153a DBG).

2.4.7. Der Beschwerdeführer kann sich nach dem Gesagten nicht auf Art. 153a DBG stützen, da er selber eine Steuerhinterziehung begangen hat. Der Schluss der Vorinstanz, wonach die Nachsteuer nicht zur Hälfte gestützt auf Art. 153a DBG für eine dreijährige Periode, sondern gestützt auf Art. 152 Abs. 1 DBG für eine zehnjährige Nachsteuerperiode zu erheben ist, ist somit im Ergebnis nicht zu beanstanden.

2.4.8. Die Beschwerde erweist sich damit in Bezug auf die direkte Bundessteuer als unbegründet und ist abzuweisen.

II. Staats- und Gemeindesteuern

3.
Die massgebende kantonalrechtliche Bestimmung (Art. 203bis StG/SG gestützt auf Art. 53a StHG) stimmt im Wesentlichen mit derjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 153a DBG) überein. Es ergibt sich bei den Staats- und Gemeindesteuern in Bezug auf den Umfang der geschuldeten Nachsteuer kein anderes Ergebnis und es kann diesbezüglich auf die Erwägungen über die direkte Bundessteuer verwiesen werden.
Damit erweist sich die Beschwerde auch in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern als unbegründet und ist abzuweisen.

III. Kosten

4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig und hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung (vgl. Art. 65 f . und 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 790/2015 und 2C 791/2015 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C 791/2015) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C 790/2015) wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 5'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 3. Mai 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 53^a Vereinfachte Nachbesteuerung von Erben - 1 Alle Erben haben unabhängig voneinander Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und Einkommen, wenn:
¹	Alle Erben haben unabhängig voneinander Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und Einkommen, wenn:
^a	die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
^b	sie die Verwaltung bei der Feststellung der hinterzogenen Vermögens- und Einkommenselemente vorbehaltlos unterstützen; und
^c	sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemühen.
²	Die Nachsteuer wird für die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden nach den Vorschriften über die ordentliche Veranlagung berechnet und samt Verzugszins nachgefordert.
³	Die vereinfachte Nachbesteuerung ist ausgeschlossen, wenn die Erbschaft amtlich oder konkursamtlich liquidiert wird.
⁴	Auch der Willensvollstrecker oder der Erbschaftsverwalter kann um eine vereinfachte Nachbesteuerung ersuchen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 153^a Vereinfachte Nachbesteuerung von Erben - 1 Alle Erben haben unabhängig voneinander Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und Einkommen, wenn:
¹	Alle Erben haben unabhängig voneinander Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und Einkommen, wenn:
^a	die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
^b	sie die Verwaltung bei der Feststellung der hinterzogenen Vermögens- und Einkommenselemente vorbehaltlos unterstützen; und
^c	sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemühen.
²	Die Nachsteuer wird für die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden nach den Vorschriften über die ordentliche Veranlagung berechnet und samt Verzugszins nachgefordert.
³	Die vereinfachte Nachbesteuerung ist ausgeschlossen, wenn die Erbschaft amtlich oder konkursamtlich liquidiert wird.
⁴	Auch der Willensvollstrecker oder der Erbschaftsverwalter kann um eine vereinfachte Nachbesteuerung ersuchen.

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24 - 1 Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 152 Verwirkung - 1 Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
¹	Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
²	Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuervergehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
³	Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 222 - 1 Die allgemeine Gütergemeinschaft vereinigt das Vermögen und die Einkünfte der Ehegatten zu einem Gesamtgut, mit Ausnahme der Gegenstände, die von Gesetzes wegen Eigengut sind.
¹	Die allgemeine Gütergemeinschaft vereinigt das Vermögen und die Einkünfte der Ehegatten zu einem Gesamtgut, mit Ausnahme der Gegenstände, die von Gesetzes wegen Eigengut sind.
²	Das Gesamtgut gehört beiden Ehegatten ungeteilt.
³	Kein Ehegatte kann über seinen Anteil am Gesamtgut verfügen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 175 Vollendete Steuerhinterziehung - 1 Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
¹	Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
²	Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden.
³	Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
^a	die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
^b	sie die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt; und
^c	sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht.265
⁴	Bei jeder weiteren Selbstanzeige wird die Busse unter den Voraussetzungen nach Absatz 3 auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt.266

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 177 Anstiftung, Gehilfenschaft, Mitwirkung - 1 Wer vorsätzlich zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder als Vertreter des Steuerpflichtigen eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen mitwirkt, wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit Busse bestraft und haftet überdies solidarisch für die hinterzogene Steuer.
¹	Wer vorsätzlich zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder als Vertreter des Steuerpflichtigen eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen mitwirkt, wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit Busse bestraft und haftet überdies solidarisch für die hinterzogene Steuer.
²	Die Busse beträgt bis zu 10 000 Franken, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 50 000 Franken.
³	Zeigt sich eine Person nach Absatz 1 erstmals selbst an und sind die Voraussetzungen nach Artikel 175 Absatz 3 Buchstaben a und b erfüllt, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen und die Solidarhaftung entfällt.267

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.