2C_138/2010 - 2010-06-02 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 138/2010, 2C 139/2010

Urteil vom 2. Juni 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
1. A.X._______,
2. B.X._______,
beide vertreten durch SwissInter Tax AG,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
2C 138/2010
Direkte Bundessteuer 2006,

2C 139/2010
Staats- und Gemeindesteuer 2006,

Beschwerden gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich,
2. Kammer, vom 9. Dezember 2009.

Sachverhalt:

A.
A.X._______ erwarb als Mitglied der Geschäftsleitung der Y._______ Maschinen AG in den Jahren 2004 bis 2006 Optionen, wovon jede zum Kauf einer Namenaktie der Muttergesellschaft berechtigte:

2004
2005
2006
Total
Anzahl
2750
386
110
3246
Wertschriften-
ertrag
1'196'498.--
111'469.--
10'757.--
1'318'724.--

Nach den ursprünglichen Mitarbeiterbeteiligungsreglementen konnten die Optionen während den ersten drei Jahren der Laufzeit weder veräussert, ausgeübt noch verpfändet werden. Während dieser Sperrfrist verfielen für Angehörige des Managements die Optionen entschädigungslos bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit der Gesellschaft, wenn diese Beendigung aus anderen Gründen als durch Tod, Invalidität oder Pensionierung des Optionsempfängers erfolgte.
Am 11. Juli 2006 erliess der Verwaltungsrat der Y._______ Group AG ein neues Beteiligungsreglement, welches rückwirkend auch auf die Optionsprogramme 2004 bis 2006 anwendbar ist. Dabei wurde die Bestimmung, wonach Angehörige des Managements in bestimmten Fällen bereits zugeteilte Optionen wieder verlieren können, gestrichen.

B.
Aufgrund dieser Reglementsänderung rechnete das kantonale Steueramt Zürich für die Steuerperiode 2006 A.X._______ aus der Zuteilung der erwähnten - obwohl noch gesperrten - Optionen geldwerte Vorteile im Jahr 2006 von Fr. 1'318'724.-- auf und veranlagte die Eheleute X._______ am 19. Februar 2008 bei der direkten Bundessteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 1'551'100.-- und bei der Staats- und Gemeindesteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 1'546'000.-- (steuerbares Vermögen: Fr. 5'672'000.--). Die dagegen gerichtete Einsprache betreffend die direkte Bundessteuer wurde abgewiesen, betreffend die Staats- und Gemeindesteuer teilweise gutgeheissen (Reduktion der Vermögenssteuer). Sowohl die Rekurse an die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich als auch die Beschwerden an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich waren erfolglos.

C.
Gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 9. Dezember 2009 führen A.X._______ und B.X._______ mit Eingaben vom 12. Februar 2010 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht mit dem Antrag, diese Urteile aufzuheben und vom steuerbaren Einkommen die "Wertschriftenerträge" 2006 der Optionen Y._______ (Zuteilungen 2004 und 2005) im Ausmass von Fr. 1'307'967.-- auszunehmen. Sie rügen sinngemäss eine Verletzung von Bundesrecht und beantragen, der Eingabe die aufschiebende Wirkung zu erteilen. Das kantonale Steueramt Zürich, das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung - nur bezüglich der direkten Bundessteuer - beantragen die Abweisung der Beschwerde.

D.
Der Präsident erteilte am 17. März 2010 der Beschwerde aufschiebende Wirkung.
Erwägungen:

1.
1.1 Die weitgehend gleichlautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Entscheide und werfen dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweisen).

1.2 Die Beschwerden richten sich gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme im Sinne von Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die beiden Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind daher insoweit zulässig (Art. 82 Abs. 1 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] bzw. mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden der gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführer ist grundsätzlich einzutreten.

1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).
Nachdem die Beschwerdeführer vor sämtlichen Instanzen behauptet haben, sie hätten die fraglichen Einkünfte bereits 2004 bzw. 2005 deklariert, bringen sie nun in ihrer Beschwerde vor Bundesgericht erstmals vor, die Optionszuteilungen 2004 und 2005 seien entsprechend auch bereits steuerlich erfasst worden. Diese Behauptung ist neu und kann daher nicht gehört werden (Art. 99 BGG). Insoweit ist darauf nicht einzutreten. Sie trifft zudem ohnehin nicht zu, wurde doch für die 386 im Jahre 2005 zugeteilten Optionen ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.00 pro Option deklariert und entsprechend veranlagt, und für die 2750 im Jahre 2004 zugeteilten Optionen wurde zwar ein steuerbares Einkommen pro Option deklariert, aber effektiv nicht steuerlich erfasst.

2.
2.1 Zu den steuerbaren Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG gehört auch die Zuteilung von Mitarbeiteraktien oder -optionen zu einem Vorzugspreis (dazu Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 30. April 1997, Ziff. 4.1, in: ASA 66 S. 130 ff., 133; vgl. auch Urteil 2A.517/2002 vom 21. Mai 2003 E. 2 f., in: ASA 73 S. 545 ff., 547 ff.; Urteil 2A.573/2002 vom 21. Mai 2003 E. 2 f., in: StE 2003 B 22.2 Nr. 17; sowie Jean-Blaise Eckert, Commentaire romand, 2008, N. 31 ff. zu art. 17 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 66 zu Art. 16 DBG; Markus Reich, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, N. 12 zu Art. 17 DBG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum DBG, 2. Aufl. Zürich 2009, N. 59 zu Art. 17 DBG). Dieser Grundsatz sowie die Bemessung des steuerbaren Einkommens sind hier unbestritten. Umstritten ist hingegen, wann die Einkünfte insbesondere aus den Optionszuteilungen 2004 bis 2006 einkommenssteuerrechtlich zugeflossen sind.

2.2 Nach dem erwähnten Kreisschreiben stellten bewertbare Mitarbeiteroptionen im Zeitpunkt der Zuteilung steuerbares Einkommen dar (ASA 66 S. 134 f.), nicht bewertbare Mitarbeiteroptionen hingegen erst im Zeitpunkt der Ausübung (ASA 66 S. 134). Mit Urteil vom 20. November 2002 (RB 2002 Nr. 96 = StE 2003 B 21.2 Nr. 16) erkannte das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, beim Erwerb von an eine sog. Vesting-Periode (Verfallklausel) gebundenen Optionen sei dieser suspensiv bedingt im Sinne von Art. 151 Abs. 2 OR, weshalb der Zufluss erst nach Ablauf der Vesting-Periode eintrete. Gestützt darauf präzisierte die Eidgenössische Steuerverwaltung die Praxis der direkten Bundessteuer mit Rundschreiben vom 6. Mai 2003 (Text des Rundschreibens wiedergegeben in VGE SZ vom 22. November 2007 E. 2.1.6, in: StE 2008 B 22.2 Nr. 20 oder in BGE 133 V 346 E. 5.3.2 S. 350 f.). Dort wird u.a. ausgeführt: "Als Vestingperiode ist der Zeitraum zu verstehen, während welchem der Mitarbeiter die Optionen «verdienen» muss. Werden bestimmte Leistungsziele nicht erreicht oder verlässt der Mitarbeiter die Unternehmung, kann er die Optionen verlieren, bevor sie ausübbar werden. Bis zum Ablauf der Vestingperiode ist der Rechtserwerb somit aufschiebend bedingt.
Solange die Bedingung nicht eingetreten ist, liegt kein unwiderruflicher Rechtserwerb vor und es handelt sich folglich um eine blosse Anwartschaft. Die Besteuerung «gevesteter» Optionen im Zuteilungszeitpunkt ist deshalb nicht richtig." Mit der Botschaft vom 17. November 2004 zum Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen (BBl 2005 575 ff.) versucht der Bundesrat diese Frage nun gesetzlich zu regeln und grundsätzlich am Zeitpunkt der Ausübung anzuknüpfen; die parlamentarischen Beratungen zu dieser Vorlage sind allerdings noch nicht abgeschlossen (vgl. AB 2005 S 420, AB 2006 N 29, AB 2008 S 461; dazu Michael Sterchi/Stephan Immer, Würdigung des neuen Zürcher Merkblattes über Mitarbeiterbeteiligungen, insbesondere aus internationaler Sicht, StR 65 [2010], S. 98 ff.; Andreas Risi/Remo Schmid, Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen - Gesetzesentwurf im Parlament, FStR 5 [2005], S. 200 ff.; Fabian Baumer, Mitarbeiterbeteiligung - eine steuerliche Standortbestimmung, StR 59 [2004], S. 92 ff., insbesondere S. 97 ff.).

3.
3.1 Nach den ursprünglichen Mitarbeiterbeteiligungsreglementen konnten die Optionen des Beschwerdeführers während den ersten drei Jahren der Laufzeit weder veräussert, ausgeübt noch verpfändet werden. Für ihn als Angehöriger des Managements würden während der Sperrfrist die Optionen zudem entschädigungslos bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit der Gesellschaft aus anderen Gründen als Tod, Invalidität oder Pensionierung verfallen. Darin erblickte das kantonale Steueramt richtigerweise eine den Erwerb vorläufig hindernde Vestingklausel. Mit der rückwirkenden Änderung des Beteilungsreglements vom 11. Juli 2006, in welchem die Bestimmung gestrichen wurde, dass Angehörige des Managements in bestimmten Fällen bereits zugeteilte Optionen wieder verlieren können, fiel diese Verfallklausel nachträglich für die ab 2004 zugeteilten Optionen dahin. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, wenn mit den Vorinstanzen bezüglich sämtlicher in den Jahren 2004, 2005 und 2006 abgegebenen Optionen der unwiderrufliche Rechtserwerb per 2006 angenommen wird.

3.2 Was die Beschwerdeführer dagegen einwenden, überzeugt aus folgenden Gründen nicht:
3.2.1 Zunächst behaupten sie, die Einkünfte aus diesen Optionszuteilungen seien stets in den entsprechenden Perioden deklariert und steuerlich erfasst worden. Jedenfalls für die Steuerperiode 2005 stimmt dies klarerweise nicht. Für die Steuerperiode 2004 wurden die Einkünfte zwar deklariert, aber nicht einkommenssteuerlich erfasst (vgl. E. 1.3). Von einer "Zweifachbesteuerung" derselben Einkünfte kann daher keine Rede sein, wenn nun sämtliche Zuteilungen 2004, 2005 und 2006 im effektiven Realisationszeitpunkt besteuert werden.
3.2.2 Weiter halten die Beschwerdeführer dafür, bei der alten Regelung vor der Reglementsänderung vom 11. Juni 2006 habe es sich nicht um eine aufschiebende, sondern um eine auflösende Bedingung gemäss Art. 154 OR gehandelt. Deshalb sei der Rechtserwerb schon immer bei der Zuteilung erfolgt, so dass die Reglementsänderung am Besteuerungszeitpunkt gar nichts geändert habe.
Die einzelnen Vestingklauseln - so auch die hier zu beurteilende - enthalten unterschiedlichste Bedingungen suspensiver oder resolutiver Art (vgl. auch Botschaft, BBl 2005 589), weshalb nicht ein einzelnes Zuteilungskriterium verabsolutiert werden darf. Immerhin hat auch schon das Bundesgericht in BGE 131 III 615 E. 3 S. 617 eine ähnliche Verfallklausel als "condition suspensive" qualifiziert. Zudem ist die zutreffende privatrechtliche Qualifikation der einzelnen Bedingungen weniger entscheidend als die Feststellung, dass der unwiderrufliche Rechtserwerb bei Zuteilungen vor der Reglementsänderung klarerweise noch nicht gegeben war. Die entscheidende Zäsur in Bezug auf die Realisierung des betreffenden Einkommens bildet daher diese Änderung.
Im Übrigen verhalten sich die Beschwerdeführer widersprüchlich, wenn sie für die Steuerperiode 2005 selbst keine Einkünfte aus der Zuteilung der Optionen deklariert haben und nunmehr einwenden, man hätte diese Zuteilungen doch schon 2005 erfassen sollen. Eine solch widersprüchliche Haltung verdient keinen Rechtsschutz.
3.2.3 Unbeachtlich wäre zudem auch der Einwand, die einzelnen Optionszuteilungen seien nachsteuermässig in der jeweiligen Steuerperiode zu erfassen, da keine "neue Tatsache" im Sinne von Art. 151 Abs. 1 DBG vorliegen würde. Weil eine Deklaration weder für die Steuerperiode 2004 noch für diejenige 2005 nach der damaligen Rechtslage erforderlich war, wäre das Nachsteuerverfahren ausgeschlossen (vgl. Urteil 2A.517/2002 vom 21. Mai 2003 E. 4, in: ASA 73, S. 545 ff., 551; Urteil 2A.573/2002 vom 21. Mai 2003 E. 2 f., in: StE 2003 B 22.2 Nr. 17).
4. Zusammenfassend hat die Vorinstanz für die direkte Bundessteuer die Besteuerung sämtlicher Einkünfte aus Optionszuteilungen 2004, 2005 und 2006 im effektiven Realisationszeitpunkt 2006 zu Recht geschützt. Die Beschwerde ist daher abzuweisen, soweit darauf eingetreten wird.

5.
5.1 Zu den steuerbaren Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 17 Abs. 1 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG; LS 631.1) gehört auch die Zuteilung von Mitarbeiteraktien oder -optionen zu einem Vorzugspreis. Das kantonale Steueramt Zürich schloss sich mit dem Merkblatt vom 28. November 1997 dem Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (vgl. E. 2.1) im Wesentlichen an. Auf das Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 6. Mai 2003 (vgl. E. 2.2) reagierte das kantonale Steueramt mit dem Merkblatt vom 1. September 2003 über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen (nZStB I Nr. 13/300) entsprechend (vgl. Sterchi/Immer, a.a.O., S. 100 f., 104 f.). Damit folgt die Besteuerungspraxis für die Staats- und Gemeindesteuern den für die direkte Bundessteuer festgestellten Regeln. Es kann daher auf das dort Ausgeführte verwiesen werden.

5.2 Die Vorinstanz hat damit auch für die Staats- und Gemeindesteuern die Besteuerung sämtlicher Einkünfte aus Optionszuteilungen 2004, 2005 und 2006 im effektiven Realisationszeitpunkt 2006 zu Recht geschützt. Die Beschwerde ist daher ebenfalls abzuweisen, soweit darauf eingetreten wird.
6. Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 138/2010 und 2C 139/2010 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer 2006 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuer 2006 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 8'000.-- werden den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 2. Juni 2010
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Errass

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24 - 1 L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200964 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201962 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:69
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199770 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201072 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3473 della legge del 17 giugno 200574 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201578 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201682 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201685 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005264 sul Tribunale federale.265
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005264 sul Tribunale federale.265
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...266

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.25
¹	Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.25
^1bis	Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua26 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono vantaggi valutabili in denaro ai sensi del capoverso 1.27
²	Le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente come anche analoghe indennità in capitale del datore di lavoro sono imponibili secondo le disposizioni dell'articolo 38.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 151 - 1 Un contratto si ritiene condizionale, quando la sua obbligatorietà si faccia dipendere da un avvenimento incerto.
¹	Un contratto si ritiene condizionale, quando la sua obbligatorietà si faccia dipendere da un avvenimento incerto.
²	Esso diventa efficace dal momento in cui la condizione si verifica, a meno che i contraenti non abbiano manifestato una diversa intenzione.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 154 - 1 Il contratto, la cui risoluzione si faccia dipendere dal verificarsi di una condizione, diventa inefficace dal momento in cui la condizione si verifica.
¹	Il contratto, la cui risoluzione si faccia dipendere dal verificarsi di una condizione, diventa inefficace dal momento in cui la condizione si verifica.
²	Di regola non avvi effetto retroattivo.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale.
¹	L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale.
²	Il ricupero di imposta non può essere operato, nemmeno nel caso di valutazione insufficiente, se il contribuente ha presentato una dichiarazione completa e precisa del reddito, della sostanza e dell'utile netto e ha giustificato in modo adeguato il capitale proprio, e se l'autorità fiscale ha accettato la valutazione.255

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200224 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.