2A.321/2002

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.321/2002 /mks

Urteil vom 2. Juni 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Merkli, Ersatzrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Küng.

Parteien
A.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Herren Prof. Dr. Peter Böckli und lic. iur. Jan Bangert, Advokaten, St. Jakobs-Strasse 41, Postfach 2348, 4002 Basel,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission,
Avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTV); Rückerstattung der Steuer,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom
24. Mai 2002.

Sachverhalt:
A.
A.________ ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eidgenössischen Steuerverwaltung geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Seine Geschäftstätigkeit besteht im Erbringen von Verwaltungsrats-Dienstleistungen gegenüber verschiedenen Gesellschaften. Als Verwaltungsrat war er unter anderem für die B.________ Gesellschaft und die C.________ Gesellschaft sowie als Stiftungsratsmitglied der D.________-Stiftung tätig. Entsprechend der damals massgebenden (publizierten) Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung, nach welcher die Tätigkeit als Verwaltungsrat als selbständige, mehrwertsteuerpflichtige Erwerbstätigkeit zu betrachten war, rechnete A.________ in den Jahren 1995 bis 2000 für seine Verwaltungs- und Stiftungsratshonorare die Mehrwertsteuer vorbehaltlos ab.

Mit Urteil 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000 (publiziert in: RDAF 2001 II 53) bestätigte das Bundesgericht einen Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 29. Juli 1999, mit welchem diese die Tätigkeit von Verwaltungsräten als unselbständige Erwerbstätigkeit und demnach als nicht steuerbare Umsätze qualifiziert hatte.

Am 13. Dezember 2000 ersuchte A.________ die Eidgenössische Steuerverwaltung, ihn im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu löschen, weil mit dem auf den 1. Januar 2001 in Kraft tretenden Mehrwertsteuergesetz die Tätigkeit als Verwaltungsrat nicht mehr steuerbar sei. Gleichzeitig teilte er der Eidgenössischen Steuerverwaltung mit, dass er seit dem Jahre 1995 zu Unrecht Mehrwertsteuer abgeliefert habe, nachdem das Bundesgericht sich für die Verordnung über die Mehrwertsteuer im gleichen Sinne wie der Gesetzgeber für das Mehrwertsteuergesetz geäussert habe. Er fordere daher die bezahlten Steuern zurück.

In der Folge stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung A.________ ein Orientierungsschreiben betreffend die künftige Behandlung von Verwaltungsratshonoraren und einen Fragebogen für die Rückerstattung der in den Jahren 1995 bis 2000 bezahlten Mehrwertsteuer auf Verwaltungsratsleistungen zu. Mit der Rücksendung des Fragebogens beantragte A.________, ihm die geleisteten Zahlungen zuzüglich Verzugszins von 5% zurückzuerstatten.

Mit Entscheid vom 10. April 2001 wies die Eidgenössische Steuerverwaltung das Rückerstattungsgesuch für die im Zeitraum vom 1. Quartal 1995 bis 2. September 2000 geleistete Mehrwertsteuer von Fr. 126'460.10 ab. Auch die gegen diesen Entscheid am 22. Mai 2001 eingereichte Einsprache wies sie am 23. August 2001 ab.
B.
Gegen den Einspracheentscheid vom 23. August 2001 führte A.________ Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission.
Diese wies die Beschwerde mit Urteil vom 24. Mai 2002 ab, soweit sie darauf eintrat.
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 26. Juni 2002 beantragt A.________ dem Bundesgericht, den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 24. Mai 2002 aufzuheben. Im Weiteren verlangt er, die Eidgenössische Steuerverwaltung anzuweisen, ihm Fr. 126'460.10 zuzüglich Verzugszins zurückzuerstatten.

Demgegenüber beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung, die Beschwerde abzuweisen und den Entscheid der Vorinstanz zu bestätigen.

Im zweiten Schriftenwechsel haben die Parteien an ihren Rechtsbegehren festgehalten.
Die Eidgenössische Steuerrekurskommission hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Beschwerdeentscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission können nach den Artikeln 97 ff. OG mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 54 Abs. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 54 Installations particulières pour la consommation sur place - (art. 25, al. 3, LTVA)
1    Sont réputés installations particulières pour la consommation sur place des denrées alimentaires (installations pour la consommation) les tables, les tables où se tenir debout, les bars et les autres aménagements prévus pour déposer et consommer des denrées alimentaires ou les équipements de ce genre installés notamment dans des moyens de transport. Peu importe:
a  à qui appartiennent les installations;
b  si le client utilise effectivement ces installations;
c  si les installations sont suffisantes pour permettre à tous les clients de consommer sur place.
2    Ne sont pas réputés installations pour la consommation:
a  les simples sièges sans tables destinés essentiellement à se reposer;
b  pour les kiosques et les restaurants sur les places de camping: les tentes et les caravanes des locataires de places de camping.
der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer, MWSTV; AS 1994 1464; Art. 66 Abs. 1
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA
LTVA Art. 66 Déclaration d'assujettissement et retrait de la déclaration - 1 L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises151; ce numéro est enregistré.152
des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20]). Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 103 lit. a
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA
LTVA Art. 66 Déclaration d'assujettissement et retrait de la déclaration - 1 L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises151; ce numéro est enregistré.152
OG).
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können nach Art. 104 lit. a
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA
LTVA Art. 66 Déclaration d'assujettissement et retrait de la déclaration - 1 L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises151; ce numéro est enregistré.152
und b OG die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden. Im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wendet das Bundesgericht das Bundesrecht von Amtes wegen an. In Abgabestreitigkeiten ist es weder an die Begehren noch an deren Begründung gebunden (Art. 114 Abs. 1
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA
LTVA Art. 66 Déclaration d'assujettissement et retrait de la déclaration - 1 L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises151; ce numéro est enregistré.152
OG). An die Sachverhaltsfeststellung ist das Bundesgericht gebunden, wenn - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA
LTVA Art. 66 Déclaration d'assujettissement et retrait de la déclaration - 1 L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises151; ce numéro est enregistré.152
OG).
1.3 Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist demnach einzutreten.
1.4 Die zur Beurteilung stehenden Sachverhalte wurden alle vor dem Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes (am 1. Januar 2001) verwirklicht. Auf das vorliegende Verfahren sind deshalb noch die Bestimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV) anwendbar (Art. 93
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA
LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
und 94
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA
LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent en faveur de l'assujetti résultant du décompte de l'impôt ou de la différence entre acomptes payés et créance fiscale peut être utilisé aux fins suivantes:207
MWSTG).
2.
2.1 Streitig ist im vorliegenden Verfahren einzig die Frage, ob dem Beschwerdeführer die von ihm im Zeitraum von 1995 bis September 2000 aufgrund seiner Verwaltungs- bzw. Stiftungsratstätigkeit vorbehaltlos bezahlte Mehrwertsteuer zurückerstattet werden muss, nachdem das Bundesgericht mit Urteil 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000 erkannt hat, dass das Erbringen von Leistungen durch einen Verwaltungsrat eine unselbständige, nicht der Mehrwertsteuerpflicht unterliegende Erwerbstätigkeit darstellt.
2.2 Im schweizerischen Verwaltungsrecht ist anerkannt, dass Zuwendungen, die aus einem nicht verwirklichten oder nachträglich weggefallenen oder wegfallenden Grund erfolgten, zurückgefordert werden können, sofern das Gesetz nichts anderes vorsieht (Ulrich Häfelin/ Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich 2002, Rz 760, S. 162; Max Imboden/René A. Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Bd. I, Nr. 32 B, S. 191 unter Verweis auf BGE 88 I 213). Es handelt sich dabei um einen allgemeinen Rechtsgrundsatz, der für das Privatrecht in Art. 62 Abs. 2
SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat
CO Art. 62 - 1 Celui qui, sans cause légitime, s'est enrichi aux dépens d'autrui, est tenu à restitution.
OR ausdrücklich normiert wird und auch im Bereich des öffentlichen Rechts Anwendung findet.
Zu beachten ist dieser allgemeine Rechtsgrundsatz auch im Abgaberecht. Hier ist davon auszugehen, dass der Staat eine Steuer nur in Anspruch nehmen darf, so weit diese im Gesetz vorgesehen ist, was die Doktrin auch aus dem Grundsatz der Rechtsgleichheit und dem Gesetzmässigkeitsprinzip ableitet (Art. 8
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
BV; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, § 21, I., S. 338; Luzius Müller, a.a.0., Ziff. 85, S. 43).

Nichtgeschuldete Steuern sind demnach grundsätzlich zurückzuerstatten.

In diesem Sinne sieht etwa das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Rückforderung von bezahlten Steuern ausdrücklich vor: Gemäss Art. 168 Abs. 1
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 168 - 1 Le contribuable peut demander la restitution d'un montant d'impôt payé par erreur, s'il ne devait pas l'impôt ou ne le devait qu'en partie.
1    Le contribuable peut demander la restitution d'un montant d'impôt payé par erreur, s'il ne devait pas l'impôt ou ne le devait qu'en partie.
2    Les montants d'impôt qui sont restitués plus de 30 jours après leur paiement portent intérêt dès la date de leur paiement, au taux fixé par le DFF.
3    La demande en restitution doit être adressée à l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dans les cinq ans qui suivent la fin de l'année civile au cours de laquelle le paiement a eu lieu. Le rejet de la demande en restitution ouvre les mêmes voies de droit qu'une décision de taxation (art. 132). Le droit à la restitution s'éteint dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle a eu lieu le paiement.
DBG kann der Steuerpflichtige einen von ihm bezahlten Steuerbetrag zurückfordern, wenn er irrtümlicherweise eine ganz oder teilweise nicht geschuldete Steuer bezahlt hat. Die Bestimmung bezieht sich indessen nur auf den Bezug der Steuern, nicht hingegen auf deren Veranlagung, weshalb ein Rückerstattungsanspruch nur für Steuerzahlungen besteht, welche die gemäss definitiver Veranlagung geschuldeten Steuern übersteigen; er besteht auch, wenn der Steuerbezug nicht entsprechend der definitiven Veranlagung durchgeführt wurde (Ferdinand Fessler, Art. 168
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 168 - 1 Le contribuable peut demander la restitution d'un montant d'impôt payé par erreur, s'il ne devait pas l'impôt ou ne le devait qu'en partie.
1    Le contribuable peut demander la restitution d'un montant d'impôt payé par erreur, s'il ne devait pas l'impôt ou ne le devait qu'en partie.
2    Les montants d'impôt qui sont restitués plus de 30 jours après leur paiement portent intérêt dès la date de leur paiement, au taux fixé par le DFF.
3    La demande en restitution doit être adressée à l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dans les cinq ans qui suivent la fin de l'année civile au cours de laquelle le paiement a eu lieu. Le rejet de la demande en restitution ouvre les mêmes voies de droit qu'une décision de taxation (art. 132). Le droit à la restitution s'éteint dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle a eu lieu le paiement.
DBG N 1 ff., in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Hrsg. Martin Zweifel/Peter Athanas, Basel 2000). Voraussetzung ist jedoch das Vorliegen einer definitiven Veranlagungsverfügung.

Analoge Regelungen finden sich auch in kantonalen Steuergesetzen.
2.3 Art. 39
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 39 impôt - (art. 22 LTVA)
MWSTV regelt zwar die Rückerstattung von Steuern. Diese Bestimmung bezieht sich indessen primär auf die Rückerstattung von Steuern bei Überschüssen, die im Zusammenhang mit einem Vorsteuerüberhang anfallen. Einzig Absatz 4 erwähnt neben der Rückzahlung von Vorsteuerüberschüssen auch noch andere Saldoguthaben. Damit sind Guthaben des Steuerpflichtigen gemeint, die beispielsweise durch die Geltendmachung von Debitorenverlusten, infolge irrtümlicher Deklaration entstanden sind (Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 zu Art. 39
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 39 impôt - (art. 22 LTVA)
MWSTV, S. 38).
Von dieser Rückerstattung im Sinne von Art. 39
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 39 impôt - (art. 22 LTVA)
MWSTV zu unterscheiden ist jedoch die hier allein interessierende Frage der Rückerstattung von bezahlten, nach Gesetz aber nicht geschuldeten Steuern.
2.4 Eine gesetzliche Regelung für eine solche Rückerstattung fehlt grundsätzlich bei den Selbstveranlagungssteuern (Stempelabgaben, Verrechnungssteuer und Umsatzsteuern): Während bei den Stempelabgaben (Art. 8
SR 641.101 Ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre (OT)
OT Art. 8 Restitution de droits non dus - 1 Les droits et intérêts payés, qui n'ont pas été fixés par une décision de l'AFC, sont restitués s'il est établi qu'ils n'étaient pas dus.
der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben [StV; SR 641.101]) und der Verrechnungssteuer (Art. 12 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuerverordnung, VStV; SR 642.211]) zwar auf Verordnungsstufe festgelegt ist, dass bezahlte Abgaben und Zinsen, wenn diese nicht durch einen Entscheid der Eidgenössische Steuerverwaltung festgesetzt wurden, zurückerstattet werden, sobald feststeht, dass sie nicht geschuldet sind, fehlen bei den übrigen Selbstveranlagungssteuern, d.h. in dem bis zum 31. Dezember 1994 geltenden Bundesratsbeschluss vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer (WUStB), der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV) und dem Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) jegliche Rückerstattungsregelungen.
2.4.1 Rechtsprechung und Praxis zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer unterscheiden zwischen rechtskräftigen und nicht rechtskräftigen Steuern. Danach ist jede rechtskräftig gewordene Steuer geschuldet. Aber auch nicht rechtskräftig veranlagte Steuern gelten grundsätzlich als geschuldet, wenn die Steuer auf Grund der Selbstdeklaration ohne Vorbehalt abgeliefert wurde, oder wenn der Steuerpflichtige eine von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgenommene Berichtigung vorbehaltlos anerkannt hat (Conrad Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 3. Aufl., Basel 2000, Fall Nr. 25, S. 164 ff.; ebenso Hans Peter Hochreutener, Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und der Verrechnungssteuer, in: ASA 57, 607; Robert Pfund, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, Basel 1971, I. Teil, Vorbem. zu Art. 17
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 17 - 1 La créance fiscale se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 12).
1    La créance fiscale se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 12).
2    La prescription ne court pas, ou elle est suspendue, tant que la créance fiscale est l'objet d'une garantie, ou tant qu'aucune des personnes tenues au paiement n'est domiciliée en Suisse.
3    La prescription est interrompue chaque fois qu'une personne tenue au paiement reconnaît la créance fiscale et chaque fois qu'un acte officiel tendant à recouvrer la créance est porté à la connaissance d'une personne tenue au paiement. À chaque interruption, un nouveau délai de prescription commence à courir.
4    La suspension et l'interruption ont effet à l'égard de toutes les personnes tenues au paiement.
VStG, Rz 4.1). Diese Praxis wird allerdings von der Eidgenössischen Steuerverwaltung sowohl bei den Stempelabgaben als auch bei der Verrechnungssteuer nicht mit letzter Konsequenz umgesetzt (vgl. dazu Stockar, a.a.0., S. 166 und Pfund, a.a.0., Vorbem. zu Art. 17
SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)
LIA Art. 17 - 1 La créance fiscale se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 12).
1    La créance fiscale se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 12).
2    La prescription ne court pas, ou elle est suspendue, tant que la créance fiscale est l'objet d'une garantie, ou tant qu'aucune des personnes tenues au paiement n'est domiciliée en Suisse.
3    La prescription est interrompue chaque fois qu'une personne tenue au paiement reconnaît la créance fiscale et chaque fois qu'un acte officiel tendant à recouvrer la créance est porté à la connaissance d'une personne tenue au paiement. À chaque interruption, un nouveau délai de prescription commence à courir.
4    La suspension et l'interruption ont effet à l'égard de toutes les personnes tenues au paiement.
VStG, Rz 4.2, S. 453 mit Verweis auf Art. 12
SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA)
OIA Art. 12 - 1 Les impôts et intérêts payés, qui n'ont pas été fixés par une décision de l'AFC, sont restitués s'il est établi qu'ils n'étaient pas dus.
1    Les impôts et intérêts payés, qui n'ont pas été fixés par une décision de l'AFC, sont restitués s'il est établi qu'ils n'étaient pas dus.
2    Si un impôt non dû a déjà été transféré (art. 14, al. 1, LIA), la restitution est accordée seulement s'il est établi que la personne à qui l'impôt a été transféré n'en a pas obtenu le remboursement dans la procédure ordinaire de remboursement (art. 21 à 33 LIA) et qu'elle sera mise au bénéfice de la restitution selon l'al. 1.14
3    Si le requérant invoque des faits démontrant qu'un autre impôt fédéral était dû, même s'il est prescrit entre-temps, la restitution n'est accordée que pour le montant dépassant cet impôt.
4    Le droit à la restitution se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle le paiement a été effectué.
5    Les dispositions de la LIA et de l'ordonnance sur la perception de l'impôt sont applicables par analogie; si le requérant ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le droit à la restitution ne puisse être déterminé sans les renseignements requis par l'AFC, la demande est rejetée.
VStV). Einigkeit besteht aber darin, dass Praxisänderungen nicht zur
Folge haben können, dass die nach früherer Praxis eingeforderte und bezahlte Steuer nicht mehr als geschuldet zu betrachten ist, es sei denn, der Steuerpflichtige habe die Leistung unter Anbringen eines ausdrücklichen Vorbehaltes erbracht (Pfund, a.a.0., Vorbem. zu Art. 17, Rz 5.4).
2.4.2 Das Bundesgericht hatte sich im Rahmen des bis zum 31. Dezember 1994 geltenden Bundesratsbeschlusses über die Warenumsatzsteuer verschiedentlich mit der Rückforderung von nicht geschuldeten Steuern zu befassen. Dabei wurde - wie in der Praxis zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer - zwischen der Rückerstattung von Steuern unterschieden, die vorbehaltlos bezahlt wurden und solchen, für welche der Steuerpflichtige einen entsprechenden Vorbehalt angebracht hat. Voraussetzung für die Rückerstattung war stets, dass die Steuer nicht aufgrund eines rechtskräftigen Steuerentscheides gemäss Art. 5 und 6 WUStB bezahlt worden war. In solchen Fällen war eine Rückforderung nur noch im Rahmen eines Revisionsverfahrens möglich.

Das Bundesgericht hat erstmals mit Entscheid vom 19. Mai 1950 i.S. Sch. & Co. (ASA 19, 185 ff.) erkannt, bei einer Selbstveranlagungssteuer habe als nicht rückforderbare Schuld zu gelten, "was ein Steuerpflichtiger aufgrund einer von ihm eingereichten Selbstdeklaration und allfällig daran von der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Kontrollverfahren vorgenommener, von ihm anerkannter Berichtigungen ohne Vorbehalt bezahlt hat". Eine solche Steuerzahlung sei der Steuerfestsetzung durch einen rechtskräftigen Entscheid - zu dem es im Warenumsatzsteuerrecht nur ausnahmsweise kam - gleichzusetzen. Diese Praxis wurde in der Folge bestätigt (Urteil vom 13. Juli 1954, in: ASA 23, 178; Urteil vom 12. Oktober 1954, in: ASA 23, 335 ff; Urteil vom 8. Februar 1957, in: ASA 25, 514 ff.; Urteil vom 30. Januar 1976, in: ASA 45, 193 ff.; zuletzt mit Urteil vom 14. September 1984, in: ASA 55, 62 ff.). In der Doktrin ist diese Rechtsprechung - wenn auch aus unterschiedlichen Gründen - durchwegs auf Zustimmung gestossen.

Allgemein werden an die Rückerstattung von nicht geschuldeten Warenumsatzsteuern folgende Anforderungen gestellt:
a) -:-
a.a) -:-
a) Es muss sich um eine Nichtschuld handeln,
b) die Steuer darf nicht aufgrund eines rechtskräftigen Steuerentscheides bezahlt worden sein und es darf
c) keine Verjährung vorliegen (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern, 1992, Rz 889 ff., S. 351f.; Wilhelm Wellauer, Die Eidgenössische Warenumsatzsteuer, Kommentar, Basel 1959, Rz 880 ff., S. 423f.).

Nicht verlangt wird dagegen (wie z.B. bei der direkten Bundessteuer) das Bestehen eines Irrtums, auch wenn vielfach ein solcher vorliegen dürfte (Beat Zingg, Die Rückerstattung nicht geschuldeter Warenumsatzsteuer, in: ASA 28, 92 ff.).
-:-
-:-
Was die Frage der Nichtschuld betrifft, so wird in Lehre und Rechtsprechung zwischen der vorbehaltlosen Bezahlung und der Bezahlung unter Vorbehalt unterschieden. In der Doktrin ist anerkannt, dass die vorbehaltlose Bezahlung der Steuer einer Rückerstattung entgegensteht (Zingg, a.a.0., S. 96 f; Wellauer, a.a.0., Rz 881, S. 422). Dieser Grundsatz gilt bei der Warenumsatzsteuer auch mit Bezug auf Praxisänderungen. Diesbezüglich verlangt "das Gebot der Rechtsgleichheit, dass die Behörde alle in diesem Zeitpunkt noch nicht erledigten Fälle nach der neuen Praxis beurteilt, die durch förmlichen Entscheid oder vorbehaltlose Zahlung nach alter Praxis erledigten Fälle jedoch nicht wieder aufgreift und nach der neuen Praxis beurteilt" (Urteil des Bundesgerichts vom 12. Oktober 1954, E. 4, in: ASA 23, 339; Wellauer, a.a.0., Rz 881, S. 422 u. 829 u. 830, S. 406 f; Zingg, a.a.0., Ziff. 5, S. 94 ff.). Daran ändert nichts, ob - so ursprünglich das Bundesgericht - die vorbehaltlose Zahlung durch den Steuerpflichtigen einem rechtskräftigen Entscheid gleichgesetzt wird (Urteil vom 23. Juni 1950, in: ASA 19, 189 ff.), oder eine Verwirkung des Rückforderungsrechts angenommen wird, weil sich der Steuerpflichtige mit der vorbehaltlosen Zahlung der
Praxis der Steuerverwaltung unterworfen hat (Zingg, a.a.0., Ziff. 5, S. 97; vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts vom 30. Januar 1976, E. 1 b, in: ASA 45, 198).
2.4.3
2.4.3.1 Die Mehrwertsteuer ist - wie die Warenumsatzsteuer - eine Selbstveranlagungssteuer (Art. 37
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 37
MWSTV und auch Art. 46
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA
LTVA Art. 46 Calcul de l'impôt et taux de l'impôt - Les art. 24 et 25 s'appliquent au calcul et aux taux de l'impôt.
MWSTG). Es kann deshalb für die Frage der Rückerstattung von zwar bezahlten, aber nicht geschuldeten Mehrwertsteuern auch hier auf die von Lehre und Rechtsprechung für die Selbstveranlagungssteuern entwickelten allgemeinen Grundsätze abgestellt werden.

Angesichts der Tatsache, dass es sich bei der Verordnung über die Mehrwertsteuer und dem in dieser Frage gleich lautenden Mehrwertsteuergesetz um neuere, detaillierte Erlasse handelt, für die auf die reichen Erfahrungen mit der Warenumsatzsteuer, zu anderen Selbstveranlagungssteuern und zu ausländischen Erlassen zurückgegriffen werden konnte, ist hier nicht etwa eine Lücke anzunehmen, die durch den Richter zu füllen wäre. Dies um so weniger, als die erwähnten anderen Selbstveranlagungssteuern durchaus Rückerstattungsbestimmungen für nicht geschuldete Steuern kennen und das Mehrwertsteuerrecht ebenfalls Rückerstattungsregelungen enthält (wenn auch nicht für den hier interessierenden Tatbestand: Art. 39
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 39 impôt - (art. 22 LTVA)
MWSTV, Art. 48
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA
LTVA Art. 48 Naissance de la dette fiscale et prescription du droit de taxation - 1 La dette fiscale naît:
MWSTG und Art. 24
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA
LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
MWSTG). Die Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Selbstveranlagung insbesondere der Warenumsatzsteuer, bei der der Steuerpflichtige ebenfalls die volle und alleinige Verantwortung für die richtige und vollständige umsatzsteuerrechtliche Behandlung der vorkommenden Geschäftsvorfälle zu tragen hatte, kann deshalb ohne weiteres für die Mehrwertsteuer übernommen werden, werden doch aus dem Selbstveranlagungsprinzip für den Mehrwertsteuerpflichtigen die gleichen Rechte und Pflichten abgeleitet (vgl. BGE
2A.467/2000 vom 6. März 2001, E. 4e). Denn was für die Selbstveranlagung bei einer Einphasensteuer (WUSt) aus Gründen der Praktikabilität unumgänglich war, muss auch bei einer Allphasensteuer (MWST) gelten.
2.4.3.2 Die Verordnung über die Mehrwertsteuer stellt hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen, indem sie ihm wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende Vorkehren überträgt. Er hat nicht nur selber zu bestimmen, ob er die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt, er ist auch für die korrekte (vollständige und rechtzeitige) Deklaration und die Ablieferung der Steuer verantwortlich (Art. 34 ff
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 34 Traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
1    Sont réputés traitements médicaux le diagnostic et le traitement des maladies, des blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain.
2    Sont assimilés aux traitements médicaux:
a  certaines prestations particulières en cas de maternité, telles que les examens de contrôle, la préparation à l'accouchement ou les conseils en cas d'allaitement;
b  les examens, conseils et traitements en relation avec la fécondation artificielle, la contraception ou l'interruption de grossesse;
c  les livraisons et les prestations de services effectuées par un médecin ou un médecin-dentiste pour l'établissement d'un rapport médical ou d'une expertise servant à déterminer des prétentions dans le domaine du droit des assurances sociales.
3    Ne sont pas considérés comme des traitements médicaux, notamment:
a  les examens, conseils et traitements visant uniquement à accroître le bien-être ou les performances, ou encore entrepris uniquement à des fins esthétiques, à moins que l'examen, le conseil ou le traitement ne soit effectué par un médecin ou un médecin-dentiste autorisé à exercer la médecine ou la médecine dentaire sur le territoire suisse;
b  les examens entrepris pour établir une expertise, mais n'ayant pas de rapport avec le traitement concret de la personne examinée, excepté les cas selon l'al. 2, let. c;
c  la remise de médicaments ou de matériel médical, à moins que la personne qui dispense le traitement médical n'en fasse usage dans le cadre dudit traitement;
d  la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par lui, même si elle intervient dans le cadre d'un traitement médical; est réputé prothèse un élément corporel de remplacement qui peut être ôté et remis en place sans intervention chirurgicale;
e  les mesures ressortissant aux soins de base; elles sont considérées comme des soins au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 4, LTVA.
. MWSTV; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz 994 f., S. 267 f; Isabelle Homburger-Gut, in: mwst.com.; Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 46
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA
LTVA Art. 46 Calcul de l'impôt et taux de l'impôt - Les art. 24 et 25 s'appliquent au calcul et aux taux de l'impôt.
MWSTG, N. 1 ff.) Demnach hat der Steuerpflichtige auch selber darüber zu befinden, ob er die von ihm geschuldete Steuer vorbehaltlos, d.h. aufgrund der geltenden Praxis abliefern will, oder ob er, wenn er sich mit dem einen oder anderen Punkt nicht einverstanden erklärt, dies nur unter Vorbehalt tun will.

Die Aufgaben der Eidgenössische Steuerverwaltung beschränken sich auf den Bezug und die Kontrolle der Steuer.
2.4.3.3 Der Steuerpflichtige ist daher auch an seine Abrechnung gebunden, wenn er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuerbetrag, Abzüge usw. keinen Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die Abrechnung bzw. Selbstveranlagung - ausser in den gesetzlich vorgesehenen Fällen - nicht mehr zurückkommen. Seine Bindung ist indessen eine einseitige; sie betrifft nicht auch die Eidgenössische Steuerverwaltung: Diese kann Überprüfungen vornehmen und dabei Feststellungen treffen (Art. 50
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 50 Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
a  ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
b  ils ont pour but d'informer ou de divertir;
c  ils portent un titre permanent;
d  ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
e  ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
f  ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.
MWSTV) und von Amtes wegen oder auf Verlangen des Steuerpflichtigen Entscheide erlassen (Art. 51
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 51 Livres et autres imprimés sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
a  ils se présentent sous la forme de livres, de brochures ou d'ouvrages composés de feuilles mobiles; les ouvrages composés de feuilles mobiles sont considérés comme des livres lorsqu'ils sont constitués de feuilles mobiles destinées à être reliées sous couverture munie d'un système à vis, à spirales ou à anneaux, et qu'ils apparaissent comme un ouvrage complet d'au moins 16 pages et dont le titre figure sur la couverture;
b  ils comptent au moins 16 pages, pages de couverture et de garde comprises, à l'exception des livres pour enfants, des partitions musicales imprimées et des parties d'ouvrages composés de feuilles mobiles;
c  ils ont un contenu religieux, littéraire, artistique, récréatif, éducatif, instructif, informatif, technique ou scientifique;
d  ils ne sont pas destinés à recevoir des inscriptions ou des images à collectionner, à l'exception des manuels scolaires ainsi que de certains livres pour enfants comme les cahiers d'exercice illustrés contenant des illustrations accompagnées d'un texte complémentaire et les albums à dessiner ou à colorier avec modèles et instructions.
MWSTV).
2.4.3.4 Die Selbstveranlagung wird damit aber nicht zur "Verfügung in eigener Sache", denn der Steuerpflichtige hat keine Verfügungsbefugnis. Bei den Selbstveranlagungssteuern fehlt - im Gegensatz zu den anderen Steuern, bei denen mittels formeller Veranlagungsverfügung die Steuerschuld verbindlich festgelegt wird - ein verbindlicher Entscheid über die Steuerschuld, der in Rechtskraft erwachsen könnte. Die auf Grund der Selbstveranlagung geschuldeten Steuern können indessen von der Steuerverwaltung nach Ablauf der fünfjährigen Verjährungsfrist auch nicht mehr eingefordert werden (Alois Camenzind/ Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/Wien 2000, Rz 1218 f., S. 415).

Der Abrechnung des Steuerpflichtigen kommt daher zwar nicht die Bedeutung eines verbindlichen Entscheides im Sinne von Art. 51
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 51 Livres et autres imprimés sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
a  ils se présentent sous la forme de livres, de brochures ou d'ouvrages composés de feuilles mobiles; les ouvrages composés de feuilles mobiles sont considérés comme des livres lorsqu'ils sont constitués de feuilles mobiles destinées à être reliées sous couverture munie d'un système à vis, à spirales ou à anneaux, et qu'ils apparaissent comme un ouvrage complet d'au moins 16 pages et dont le titre figure sur la couverture;
b  ils comptent au moins 16 pages, pages de couverture et de garde comprises, à l'exception des livres pour enfants, des partitions musicales imprimées et des parties d'ouvrages composés de feuilles mobiles;
c  ils ont un contenu religieux, littéraire, artistique, récréatif, éducatif, instructif, informatif, technique ou scientifique;
d  ils ne sont pas destinés à recevoir des inscriptions ou des images à collectionner, à l'exception des manuels scolaires ainsi que de certains livres pour enfants comme les cahiers d'exercice illustrés contenant des illustrations accompagnées d'un texte complémentaire et les albums à dessiner ou à colorier avec modèles et instructions.
MWSTV zu. Die Wirkungen der Selbstveranlagung gegenüber dem Pflichtigen entsprechen jedoch weitgehend denjenigen einer rechtskräftigen Verfügung, wenn der Pflichtige keinen Vorbehalt angebracht und damit kundgetan hat, dass er die eigene Erklärung gegen sich selber gelten lassen will. Insbesondere stellt der Steuerpflichtige mit der vorbehaltlosen Abrechnung seine Zahlungspflicht für den selber errechneten Betrag fest - dieser braucht sich nicht notwendigerweise mit dem tatsächlich, von Gesetzes bzw. Verordnungs wegen geschuldeten Betrag zu decken. Eines Zutuns der Behörde bedarf es nicht, damit die Zahlungspflicht entsteht.

Mit der vorbehaltlosen Deklaration und Bezahlung der Steuer bringt der Steuerpflichtige unmissverständlich zum Ausdruck, dass er bereit ist, die von ihm als geschuldet betrachtete Steuer zu bezahlen. Will er dies nicht, muss er dies mit einem entsprechenden Vermerk anzeigen. Ein solches Verhalten gebietet auch der Grundsatz der Rechtssicherheit. Denn andernfalls wäre bei jeder Praxisänderung - für Steuern, die nicht aufgrund eines förmlichen Entscheides bezahlt wurden - der Bestand der Steuerpflicht ungewiss und in der Schwebe. Dies wäre für ein Massenverfahren, welches auf dem Prinzip der Selbstveranlagung basiert und bei dem der Verwaltung lediglich Bezugs- und Kontrollfunktionen zukommen, untauglich.
2.4.3.5 Eine solche strikte Betrachtungsweise ist nicht nur erforderlich, weil der Steuerpflichtige die wesentlichen Aufgaben im Veranlagungsverfahren selber zu erfüllen hat, sondern auch, weil er mit seinen Feststellungen zugleich die Grundlagen für die von den Empfängern der Lieferungen und Dienstleistungen abziehbaren Vorsteuern festlegt.
2.4.3.6 Der Beschwerdeführer geht in der Beschwerdeschrift davon aus, dass sich die Vorinstanz teilweise auf die frühere Rechtsprechung des Bundesgerichts beruft, wonach die vorbehaltlose Selbstdeklaration eine der formell rechtskräftigen Veranlagungsverfügung analoge Wirkung aufweise. Richtig ist, dass das Bundesgericht in seiner früheren Praxis die Frage der Nichtrückerstattung von vorbehaltlos bezahlten Steuern damit begründet hat, dass eine vorbehaltlose Zahlung einer Steuerfestsetzung einem rechtskräftigen Entscheid gleichzusetzen sei (Urteil vom 23. Juni 1950, E. 2, in: ASA 19, S. 189; Urteil vom 8. Februar 1957, in: ASA 25 514). Überdies hat das Bundesgericht in einem späteren Entscheid festgehalten, dass die Frage der Rechtskraft im Zusammenhang mit Praxisänderungen nicht von Bedeutung ist, und deshalb nicht neu zu entscheiden ist, weil sowohl nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als auch nach der Auffassung ihrer Kritiker eine Rückerstattung nur in Frage kommt, wenn eine rechtswirksame Anfechtung erfolgt ist oder die Steuer nur unter Vorbehalt bezahlt wurde (BGE 102 I b 45, E. 1b). Die Vorinstanz hat die bundesgerichtliche Praxis in ihrem Urteil dargelegt und daraus keine anderen Schlüsse gezogen. Keinesfalls hat
sie - wie der Beschwerdeführer behauptet - ihr Urteil damit begründet, die vorbehaltlose Bezahlung einer Steuer hätte eine der Rechtskraft analoge Wirkung. Die übrigen Ausführungen des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit der Rechtskraft gehen insoweit an der Sache vorbei, als sie für die Frage der Rückerstattung von Steuern im Rahmen von Praxisänderungen nicht beachtlich sind und die Eidgenössische Steuerverwaltung selber nie geltend gemacht hat, die Abrechnungen seien in Rechtskraft erwachsen.

Soweit der Beschwerdeführer unter Berufung auf BGE 125 I 14 ff. geltend macht, das Bundesgericht habe mit diesem Entscheid festgestellt, dass die Unterwerfung unter eine rechtswidrige Behördenpraxis nicht zur Verwirkung eines Anspruchs führe, ist ihm entgegenzuhalten, dass sich Sachverhalt und Rechtsfolgen jenes Falles mit dem vorliegenden nicht vergleichen lassen. Unterschiedlich ist der vorliegende Fall insbesondere insofern, als hier der Beschwerdeführer mit der Steuerdeklaration und der vorbehaltlosen Bezahlung der Steuer gegenüber dem Staat eine Erklärung abgegeben hat, bei der er sich behaften lassen muss. Eine solche Erklärung lag im Fall des BGE 125 I 14 ff. nicht vor und stand dort auch nicht zur Diskussion.
2.4.3.7 Mit Bezug auf Praxisänderungen ist das Bundesgericht stets davon ausgegangen, dass eine Rückerstattung nur in Frage kommt, wenn der Steuerpflichtige die nach der früheren Praxis geschuldete Steuer rechtswirksam angefochten oder nur unter Vorbehalt bezahlt hat. Dies verstösst nicht gegen das Rechtsgleichheitsgebot, welches verlangt, dass gleiche Sachverhalte mit gleichen relevanten Tatsachen gleich zu behandeln sind (BGE 112 Ia 193, E. 2b, S.196; Rainer J. Schweizer, in: Die schweizerische Bundesverfassung, Hrsg. Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender, Zürich 2002, Art. 8
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
BV, Rz 38 und 42 ff.). Das Bundesgericht hat in diesem Zusammenhang schon in seinem Grundsatzurteil zur Warenumsatzsteuer erkannt, dass eine Praxisänderung immer dazu führt, dass die neuen Fälle anders behandelt werden als die alten. Das Gebot der Rechtsgleichheit verlangt lediglich, dass die der alten und der neuen Praxis unterliegenden Fälle je gleich behandelt werden. Eine Verletzung von Art. 8
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
BV könnte allenfalls in Frage kommen, wenn die Behörde nach erfolgter Praxisänderung einzelne, noch nicht erledigte Fälle nach der alten Praxis beurteilen oder andere, bereits erledigte Fälle nach der neuen Praxis
behandeln würde (Urteil des Bundesgerichts vom 23. Juni 1950 i.S. Sch. & Co., E. 3, in: ASA 19, S. 190). Eine solche Ungleichbehandlung wird hier aber nicht behauptet und liegt auch nicht vor.

Praxisänderungen haben auch für die Verwaltung Bindungswirkung. Diese kann demnach bei Änderung ihrer Praxis eine Selbstveranlagung im Rahmen der fünfjährigen Verjährungsfrist nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen rückwirkend aufheben; es gilt der Grundsatz der Nichtrückwirkung von Praxisänderungen. Fehl geht der Beschwerdeführer somit, wenn er in seiner Eingabe den Anschein erweckt, dass sich die Eidgenössische Steuerverwaltung einseitig das Recht vorbehalte, während fünf Jahren jederzeit auf die Selbstveranlagung des Bürgers zurückzukommen. Eine im Rahmen der geltenden Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann von der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht rückwirkend geändert werden. Dies wird von ihr auch ausdrücklich anerkannt.
2.4.3.8 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Mehrwertsteuer in allen Fällen, bei denen keine Anfechtung erfolgt, zwar nicht in Rechtskraft erwächst, nach Ablauf der fünfjährigen Verjährungsfrist aber eine Korrektur durch die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht mehr möglich ist. Praxisänderungen dürfen weder zu Gunsten noch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen rückwirkend angewandt werden, es sei denn, der Steuerpflichtige habe die geschuldete Steuer nur unter Vorbehalt bezahlt. Mit der vorbehaltlosen Bezahlung bringt der Steuerpflichtige zum Ausdruck, dass er die geltende Praxis akzeptiert. Daran ist er gebunden. Aus dieser Bindungswirkung ergibt sich, dass der Steuerpflichtige nur in den eigens vorgesehenen Fällen die Rückerstattung verlangen kann. Im Falle einer nach der Verwaltungspraxis (Richtlinien, Weisungen) geschuldeten und ohne Vorbehalt deklarierten Steuer sehen die massgebenden Erlasse keine Rückerstattung vor, wenn sich später herausstellt, dass eine gesetzliche Grundlage für die entrichtete Steuer fehlt. Die Rückerstattungstatbestände betreffen andere Fälle. Gesetz- und Verordnungsgeber haben damit eine Regelung getroffen, die der Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Warenumsatzsteuer entspricht.

Dies bedeutet indessen nicht, den Praxisanleitungen und Weisungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung einen völlig unüblichen, weiter als gesetzliche Vorschriften gehenden Stellenwert einzuräumen, wie der Beschwerdeführer meint. Die Richtlinien der Eidgenössischen Steuerverwaltung haben keine weiter gehende Bedeutung als Richtlinien von Verwaltungsbehörden allgemein (vgl. E. 3.2.1 hiernach).. Die Bindung folgt nicht aus (allenfalls gesetzwidrigen) Richtlinien, sondern aus der vorbehaltlosen Deklaration.

Aus der speziellen Regelung ergibt sich, dass die allgemeinen Rückerstattungsgrundsätze nicht zur Anwendung kommen. Ausserdem handelt es sich nicht einfach um Zahlungen, für die sich im nachhinein herausstellt, dass sie ohne Rechtsgrund geleistet worden sind. Es geht um Zahlungen, die gestützt auf eine verbindliche Erklärung des Pflichtigen erbracht worden sind, auf welche dieser nicht zurückkommen kann. Er kann diese Zahlungen deshalb auch nicht zurückfordern, wenn sich später zeigt, dass die Erklärung über das gesetzlich Gebotene hinausging. Ist die Bindungswirkung der Selbstdeklaration eingetreten, erübrigen sich insoweit Fragen zur gesetzlichen Grundlage, ausser die Selbstdeklaration erweise sich als derart mangelhaft, dass sie geradezu als nichtig bezeichnet werden muss. Der Pflichtige trägt somit eine hohe Eigenverantwortung und namentlich das Risiko für die Richtigkeit seiner Erklärung.

Die Feststellung der Vorinstanz, bei vorbehaltloser Zahlung der Mehrwertsteuer scheide eine Steuerrückerstattung aus, verletzt daher kein Bundesrecht.
3.
3.1 Der Beschwerdeführer bringt im Weiteren vor, die vom Bundesgericht bisher vertretene Auffassung messe der Verwaltungspraxis eine den Grundsätzen der Gesetzmässigkeit, der Rechtsstaatlichkeit und der Rechtsgleichheit zuwiderlaufende Bedeutung zu.
3.2
3.2.1 Die Erhebung der Inlandumsatzsteuer erfolgt durch die Eidgenössische Steuerverwaltung. Diese hat hierfür alle erforderlichen Weisungen und Entscheide zu treffen, deren Erlass nicht ausdrücklich einer anderen Behörde vorbehalten ist (Art. 42
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 42 Exonération de l'impôt pour le trafic ferroviaire international - (art. 23, al. 4, LTVA)
1    Les transports ferroviaires transfrontaliers sont, sous réserve de l'al. 2, exonérés de l'impôt, dans la mesure où ils font l'objet d'un titre de transport international. Tombent sous le coup de cette disposition:
a  les transports dont la gare de départ ou la gare d'arrivée se situe sur le territoire suisse;
b  les transports qui transitent par le territoire suisse, d'une gare de départ à une gare d'arrivée situées l'une et l'autre à l'étranger.
2    Pour qu'il y ait exonération, il faut que le prix du transport sur le territoire étranger soit supérieur au montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui n'est pas due en raison de l'exonération de l'impôt.
3    Aucune exonération de l'impôt n'est accordée pour la vente de titres de transport forfaitaires, notamment d'abonnements généraux et d'abonnements demi-tarif, qui sont utilisés en tout ou en partie lors de transports exonérés de l'impôt.
MWSTV, Art. 52
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA
LTVA Art. 52 Objet de l'impôt - 1 Sont soumises à l'impôt:
MWSTG). Die gestützt auf diese Befugnis erlassene Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige bildet für die Steuerpflichtigen die wesentliche Grundlage, die ihnen die Erfüllung ihrer Pflichten bzw. die Wahrnehmung ihrer Rechte erleichtern soll. Daneben sind aber auch die Branchenbroschüren, Merkblätter usw. der Eidgenössischen Steuerverwaltung von Bedeutung. Sie enthalten die wichtigsten Weisungen zum Vollzug dieser Steuer und dokumentieren die damit verbundene Verwaltungspraxis. Sie haben den Charakter von Verwaltungsverordnungen, welche der einheitlichen Anwendung der Verwaltungspraxis dienen. Dass damit die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung wiedergegeben wird und dass sie auch der Auslegung von einzelnen Gesetzesbestimmungen dienen können, ist in Lehre und Rechtsprechung unbestritten (vgl. z.B. für das MWSTG: Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.0., S. 431 f; Annie Rochat Pauchard, in: mwst.com zu Art. 52
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA
LTVA Art. 52 Objet de l'impôt - 1 Sont soumises à l'impôt:
MWSTG S. 801 f., Rz 3 ff.; BGE 123 II 16 E. 9b, S. 33 f.). Die
Eidgenössische Steuerverwaltung ist zum Erlass von solchen Weisungen verpflichtet, damit Unklarheiten über die Anwendung des Gesetzes unterbleiben.

Nichts anderes hat die Eidgenössische Steuerverwaltung getan, wenn sie in ihren Verwaltungsanweisungen den unbestimmten Rechtsbegriff der selbständigen Erwerbstätigkeit von Art. 17 Abs. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
1    Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
2    La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.
MWSTV näher definiert hat und dabei zum Schluss gekommen ist, dass darunter auch die Tätigkeit des Verwaltungsrates fällt (Wegleitung 1994, Rz 202; Wegleitung 1997, Rz 202 und Merkblatt Nr. 8 vom 24. Mai 1995 über die steuerliche Behandlung von Verwaltungsratshonoraren; Branchenbroschüre Nr. 25 über Rechtsanwälte und Notare vom Oktober 1994, Ziff. 2a).

Daran ändert nichts, dass das Bundesgericht diesbezüglich zu einem anderen Schluss gekommen ist und die Verwaltungsratstätigkeit in seinem Urteil 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000 als unselbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert hat. Mit der Festlegung, wie die Verwaltungsratstätigkeit mehrwertsteuerlich zu behandeln ist, hat die Eidgenössische Steuerverwaltung pflichtgemäss einen auslegungsbedürftigen Tatbestand interpretiert und für die Steuerpflichtigen klargestellt, wie solche Einkünfte zu behandeln sind.
3.2.2 Was der Beschwerdeführer dagegen vorbringt, trifft nicht zu. Die Verwaltung war als vollziehende Behörde verpflichtet, Regelungen darüber aufzustellen, wie der Begriff der selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit abzugrenzen ist. Ob die von ihr getroffene Auslegung richtig ist, unterliegt im Streitfalle der gerichtlichen Überprüfung. Auch wenn es sich bei der Verwaltungspraxis nicht um Rechtsnormen handelt (BGE 124 V 257, E. 6b), und in der Lehre teilweise die Auffassung vertreten wird, Richtlinien würden sich in erster Linie an die Verwaltung selber und nicht an Dritte richten (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 290), sind sie sowohl für die Verwaltung als auch für Dritte von Bedeutung. Für die Mehrwertsteuer kommt ihnen auch eine Aussenwirkung zu, wird doch vom Steuerpflichtigen verlangt, dass er diese Weisungen kennt (Urteil des Bundesgerichts vom 17. März 1978 i.S. S.B AG, E. 2a, in: ASA 47 331). Fest steht, dass die Richtlinien der einheitlichen, rechtsgleichen Anwendung des Rechts dienen und sich der Steuerpflichtige nicht darauf berufen kann, er habe sie nicht gekannt. Solange er sie nicht ausdrücklich bestreitet, muss er sie gegen sich gelten lassen.
3.2.3 Der Beschwerdeführer verkennt, dass sich die Eidgenössische Steuerverwaltung beim Erlass von Weisungen auf Art. 42
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 42 Exonération de l'impôt pour le trafic ferroviaire international - (art. 23, al. 4, LTVA)
1    Les transports ferroviaires transfrontaliers sont, sous réserve de l'al. 2, exonérés de l'impôt, dans la mesure où ils font l'objet d'un titre de transport international. Tombent sous le coup de cette disposition:
a  les transports dont la gare de départ ou la gare d'arrivée se situe sur le territoire suisse;
b  les transports qui transitent par le territoire suisse, d'une gare de départ à une gare d'arrivée situées l'une et l'autre à l'étranger.
2    Pour qu'il y ait exonération, il faut que le prix du transport sur le territoire étranger soit supérieur au montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui n'est pas due en raison de l'exonération de l'impôt.
3    Aucune exonération de l'impôt n'est accordée pour la vente de titres de transport forfaitaires, notamment d'abonnements généraux et d'abonnements demi-tarif, qui sont utilisés en tout ou en partie lors de transports exonérés de l'impôt.
MWSTV stützen kann, welcher auch die Grundlage für ihre Verwaltungspraxis zur Tätigkeit als Verwaltungsrat bildet. Dass sich ihre Auslegung von Art. 17 Abs. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
1    Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
2    La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.
MWSTV im Nachhinein als unrichtig erwiesen hat, ändert nichts. Deshalb kann nicht gesagt werden, es fehle an einer Rechtsgrundlage und der Steuerpflichtige habe eine Steuerschuld ohne Rechtsgrund bezahlt.

Nichts zu seinen Gunsten ableiten kann der Beschwerdeführer auch aus den beiden von ihm angeführten Bundesgerichtsentscheiden. In BGE 107 II 255 setzte sich das Bundesgericht mit der kantonalen Praxis zum Bundesbeschluss über die Massnahmen gegen Missbräuche im Mietwesen auseinander. Zu beurteilen war dabei eine Frage, die mit der hier zur Diskussion stehenden abgaberechtlichen Problematik bei einer Selbstveranlagungssteuer nicht vergleichbar ist. Ebenso wenig kann der Beschwerdeführer aus BGE 125 I 14 etwas zu seinen Gunsten ableiten. Dieses Urteil befasst sich mit der nachträglichen Geltendmachung von Lohn, der auf Grund des Lohndiskriminierungsartikels geschuldet ist. Weshalb dieser Entscheid hier nicht massgebend sein kann, wurde vorne (E. 3.4.3.6) bereits dargelegt.
3.2.4 Der Beschwerdeführer argumentiert weiter, dass im vorliegenden Fall keine Verwaltungspraxis vorliege, wie sie vom Bundesgericht in ASA 45 193 (E. 1a) definiert wurde. Mit diesem Entscheid hat das Bundesgericht u.a. festgehalten, dass "als Verwaltungspraxis, (..) der von der Überzeugung der Gesetz- und Zweckmässigkeit getragene Wille zu einer bestimmten, konstanten Rechts- und Ermessensanwendung gegenüber jedermann" zu gelten hat. Der Beschwerdeführer schliesst daraus, dass nicht jede Kundgabe der zuständigen Behörde genügt, um eine solche Praxis zu begründen, sondern dass es hierfür eines qualifizierten Willens bedürfe. Ein solcher liege nur dann vor, wenn die Verwaltungspraxis auf eine beständige und gleichmässige Gesetzesanwendung gegenüber jedermann gerichtet sei und diese Praxis von der Überzeugung der Gesetzmässigkeit getragen sei.

Fest steht, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung ihre Praxis gegenüber den Steuerpflichtigen in allgemeiner, verbindlicher Form, nämlich sowohl in der Wegleitung als auch in einem Merkblatt und überdies noch in einer Branchenbroschüre, dargelegt hat. Damit brachte die Verwaltung klar zum Ausdruck, dass sie willens war, sie gegenüber allen Steuerpflichtigen anzuwenden.

Dass diese Publikationen von einer gesetzeswidrigen Rechtsauffassung getragen waren, die geradezu willkürlich gewesen sei, wie der Beschwerdeführer meint, trifft nicht zu. Zwar hat das Bundesgericht im Sozialversicherungsrecht (BGE 105 V 113) und beim Doppelbesteuerungsverbot (BGE 121 I 259) die Verwaltungsratstätigkeit als unselbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert. Dies heisst aber nicht, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung sich bewusst und wider den Grundsatz von Treu und Glauben verhalten hat, wenn sie für die Mehrwertsteuer die Verwaltungsratstätigkeit weiterhin als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert hat. Massgebend ist, dass die Zuordnung der Verwaltungsratstätigkeit zur selbständigen oder unselbständigen Erwerbstätigkeit nicht von vornherein klar war, und dass sich der Verordnungsgeber in der Verordnung über die Mehrwertsteuer zu dieser Frage nicht ausgesprochen hat. In den Materialien zum Mehrwertsteuergesetz wird anerkannt, dass sich eine Zuordnung der Verwaltungsratstätigkeit auch zur selbständigen Erwerbstätigkeit vertreten liesse. Die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats hielt dazu fest: "Eine auf die Funktion abstellende Differenzierung der Verwaltungsratsmandate, mithin die Zuordnung
eines Teils solcher Mandate zur selbständigen Erwerbstätigkeit und des anderen Teils solcher Mandate zur unselbständigen Erwerbstätigkeit, was sich auch vertreten liesse, ist aus Gründen der Praktikabilität abzulehnen" (Bericht vom 28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative/Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], BBl 1996 V 713 ff., S. 758). Im gleichen Sinne hatte sich der für den Erlass der Verordnung über die Mehrwertsteuer zuständige Bundesrat im Zusammenhang mit der Beantwortung der Interpellation Stucky (Nr. 95.3055) geäussert (Amtl. Bull. 1995 N 1645). Hinzu kommt, dass z.B. in der Europäischen Union die gesetzlichen Organe zumindest teilweise als selbständig Erwerbende qualifiziert werden (vgl. z.B. für Deutschland: Wolfram Birkenfeld, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, Köln, 3. Auflage, Band I, I. Abschnitt, Rz 39.3; Johann Bunjes/Reinhold Geist, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 7. Auflage, München 2003, § 2, N 95, oder für Österreich: Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz 1994, Kommentar, Wien 1999, 2. Aufl., § 2, Rz 84 ff.).

Von Bedeutung ist überdies, dass die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in der Wegleitung 1994 festgelegte Praxis bereits vor dem für das Steuerrecht massgebenden Bundesgerichtsentscheid begründet worden ist.

Es kann demnach nicht gesagt werden, die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung sei zum vornherein unhaltbar oder gar willkürlich gewesen. Auf jeden Fall kann der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht vorgeworfen werden, dass sie in Auslegung von Art. 17 Abs. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
1    Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
2    La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.
MWSTV der Ansicht des Bundesrates gefolgt ist, der gleichzeitig Verordnungsgeber war.
4. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach als unbegründet. Bei diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
1    Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
2    La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.
in Verbindung mit Art. 153
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
1    Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
2    La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.
und Art. 153a
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)
OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
1    Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
2    La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.
OG). Eine Parteientschädigung ist ihm nicht zuzusprechen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 4'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 2. Juni 2003
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: