2C_278/2012 - 2012-10-01 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 278/2012
2C 279/2012

Urteil vom 1. Oktober 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
X.________ GmbH,
Beschwerdeführerin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009,

Beschwerde gegen den Entscheid vom 25. Januar 2012 des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ GmbH mit Sitz in Wagenhausen (nachfolgend: Gesellschaft) wurde am 24. April 2009 in das Handelsregister des Kantons Thurgau eingetragen. Ihre Stammanteile werden von der einzigen Gesellschafterin und Geschäftsführerin Y.________ gehalten. Rückwirkend per 1. Januar 2009 übernahm die Gesellschaft von Y.________ das Geschäft deren bislang im Handelsregister eingetragenen, am 24. April 2009 gelöschten Einzelunternehmung, ohne die Geschäftsliegenschaft.

B.
Für die Steuerperiode 2009 deklarierte die Gesellschaft gemäss Erfolgsrechnung einen Reingewinn von Fr. 26'597.--, dem u.a. ein verbuchter Mietaufwand für die Geschäftsliegenschaft im Betrag von Fr. 30'660.-- zugrunde lag.
Am 8. März 2011 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau (nachfolgend: Steuerverwaltung) die Gesellschaft für die Steuerperiode 2009 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 59'562.--, wobei sie u.a. Fr. 16'260.-- für übersetzte Mietzinsen aufrechnete.
Die von der Gesellschaft gegen die Veranlagung erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung am 19. April 2011 ab, sowohl betreffend die direkte Bundessteuer wie auch betreffend die Staats- und Gemeindesteuern. Die gegen die Einspracheentscheide erhobenen Rechtsmittel, in welchen die Gesellschaft u.a. beantragte, auf die Aufrechnung von Fr. 16'260.-- für übersetzte Mietzinszahlungen sei zu verzichten, wies die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau am 26. September 2011 ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau bestätigte diese Entscheide auf Beschwerde hin mit Urteil vom 25. Januar 2012.

C.
Mit Beschwerde vom 23. März 2012 beantragt die Gesellschaft vor Bundesgericht, die Entscheide der Vorinstanzen seien aufzuheben, die Beschwerde sei gutzuheissen und der in Abzug gebrachte Mietzins sei zu akzeptieren, wobei aus der Begründung hervorgeht, dass sie die vollumfängliche Anerkennung des verbuchten Mietaufwands verlangt.
Die Steuerverwaltung, das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde.
Die Beschwerdeführerin lässt sich mit Replik vom 3. Juli 2012 vernehmen.

Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten ist das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert; auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist grundsätzlich einzutreten. Nicht einzutreten ist auf die Beschwerde, soweit damit auch die Entscheide der unteren Instanzen angefochten werden; diese sind durch das Urteil des Verwaltungsgerichts ersetzt worden (Devolutiveffekt) und gelten als inhaltlich mitangefochten (BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144).

1.2 Stehen sowohl die direkte Bundessteuer als auch die Kantons- und Gemeindesteuern zur Diskussion, so hat das Verwaltungsgericht grundsätzlich zwei Entscheidungen zu treffen, wobei beide im gleichen Akt ergehen können (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262, auch zum Folgenden). Die steuerpflichtige Person hat ihrerseits grundsätzlich zwei Beschwerden an das Bundesgericht einzureichen, welche jedoch wiederum beide in der gleichen Rechtsschrift enthalten sein können, mit allfällig an die jeweilige Steuer angepassten Folgerungen.
Vorliegend hat die Beschwerdeführerin lediglich eine Beschwerde eingereicht, in welcher sie nicht zwischen der direkten Bundessteuer und den kantonalen Steuern unterscheidet und für beide Steuern die gleichen Folgerungen zieht. Das Bundesgericht tritt dennoch auf die Beschwerde ein, wurde doch die Vermischung durch den angefochtenen Entscheid verursacht, welcher seinerseits die beiden Steuern weder im Dispositiv noch in den Erwägungen auseinanderhält (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264).
Das Bundesgericht hat - nachdem sowohl die Veranlagung der direkten Bundessteuer als auch diejenige der Staats- und Gemeindesteuern zur Diskussion steht - zwei Dossiers angelegt. Da beide Steuerarten auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die beiden Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis, vgl. auch Urteile 2C 47/2012 vom 28. Juni 2012 E. 1; 2C 1027/2011 vom 14. Juni 2012 E. 1).

1.3 Mit der Beschwerde kann namentlich eine Rechtsverletzung nach Art. 95 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG).
I. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 DBG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Masse gewährt würden. Solche geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 131 II 593 E. 5.1 S. 607;
Urteile 2C 265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 915; 2A.204/2006 vom 22. Juni 2007 E. 6, in: RtiD 2008 I pag. 946, je mit Hinweisen).
2.1.1 Bei den geldwerten Leistungen geht es um Zuwendungen an Inhaber von Kapitalanteilen oder an solche Nichtbeteiligte, die der Gesellschaft und/oder den Inhabern der gesellschaftlichen Beteiligungsrechte nahestehen. Solche Leistungen, die ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis haben, sind beim steuerbaren Ertrag der Gesellschaft aufzurechnen, soweit sie einem unbeteiligten Dritten unter gleichen Umständen nicht oder nicht im gleichen Ausmass eingeräumt würden und auch keine Kapitalrückzahlung darstellen. Diese Regel des sog. Drittvergleichs (oder Prinzips des "dealing at arm's length") verlangt also, dass selbst Rechtsgeschäfte mit Beteiligungsinhabern zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln sind, wie sie mit aussenstehenden Dritten zu Wettbewerbs- und Marktbedingungen vereinbart würden (vgl. insb. BGE 131 II 593 E. 5 S. 607 ff.; 119 Ib 116 E. 2 S. 119 f.; 119 Ib 431 E. 2b S. 435; 115 Ib 111 E. 5 S. 116 f., 274 E. 9b S. 279; 113 Ib 23 E. 2 S. 24 f.).
2.1.2 Im Bereich der geldwerten Leistungen gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen trägt, die steuerpflichtige Gesellschaft dagegen diejenige für all das, was die Steuer aufhebt oder mindert. Der Behörde obliegt insbesondere der Nachweis dafür, dass die Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und dieser keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Hat die Behörde ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften. Gelingt ihr dies nicht, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (Urteil 2C 88/2011 vom 3. Oktober 2011 E. 2.1.2).

3.
Vorliegend steht fest, dass die Beschwerdeführerin ihrer einzigen Gesellschafterin und Geschäftsführerin für die Miete der Geschäftsliegenschaft, welche sich im Eigentum der Gesellschafterin befindet, im Jahr 2009 einen Jahresmietzins von Fr. 30'660.-- entrichtete. Umstritten ist, ob dieser Mietzins marktkonform ist oder ob er übersetzt ist und teilweise als geldwerte Leistung der Beschwerdeführerin an die Gesellschafterin qualifiziert werden muss.

3.1 Die Vorinstanz stützt sich in ihrem Entscheid auf die amtliche Grundstückschätzung vom 20. Dezember 2007. Mit Verweis auf den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau geht sie davon aus, beim dannzumal geschätzten Mietwert von Fr. 14'400.-- handle es sich um den Marktmietwert. Bei dieser Jahresmiete resultiere in Bezug auf den geschätzten Realwert der Liegenschaft von Fr. 252'574.-- ein Bruttomietertrag von 5,7%. Dies entspreche angesichts der Referenzzinssätze im Jahr 2009 (3,5 bis 3,0%) einem marktüblichen Mietertrag. Aufgrund der erheblichen Differenz zwischen dem Mietwert gemäss amtlicher Schätzung (Fr. 14'400.--) und der deklarierten, der Gesellschafterin ausbezahlten Geschäftsmiete von Fr. 30'660.-- sei auf ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung und damit auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zu schliessen. Daher hätte die Beschwerdeführerin den Gegenbeweis dafür erbringen müssen, dass nicht von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen sei.
Die Beschwerdeführerin hat demgegenüber vor der Vorinstanz eine von ihr in Auftrag gegebene Verkehrswertschätzung der Liegenschaft mit Stichtag 29. Oktober 2011 aufgelegt, wonach der Verkehrswert der Liegenschaft Fr. 440'000.-- beträgt und der Mietwert p.a. Fr. 31'960.--. Vor Bundesgericht rügt die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe die Liegenschaft nicht marktgerecht bewertet. Zudem seien die Estrichfläche von 60 m2, der Lager- und Packraum von 52 m2 sowie die acht Aussenparkplätze von der Vorinstanz in willkürlicher Weise nicht berücksichtigt worden.

3.2 Nach der ständigen Praxis des Bundesgerichts liegt Willkür in der Rechtsanwendung vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 137 I 1 E. 2.4 S. 5).

3.3 Die von der Beschwerdeführerin aufgelegte Verkehrswertschätzung vom 29. Oktober 2011 weist eine Mietfläche von total 268 m2 aus. Die Vorinstanz äussert sich nicht zu den vermieteten bzw. vermietbaren Flächen, stellt jedoch nicht in Frage, dass die Beschwerdeführerin die ganze Liegenschaft nutzt. Die Steuerverwaltung berücksichtigt in ihrer Vernehmlassung nur Büroflächen von 52 m2 und Verkaufsflächen von 104 m2, insgesamt 156 m2. Die Vorinstanz legt nicht dar, ob oder warum der Mietzinsberechnung eine andere Quadratmeterfläche zugrunde zu legen sei als jene, welche die Beschwerdeführerin unter Bezugnahme auf das Gutachten angibt.
Bei Berücksichtigung der Gesamtfläche von 268 m2 ergibt sich gemäss Gutachten vom 29. Oktober 2011 ein durchschnittlicher Quadratmeterpreis von Fr. 119.25. Wird die Dachgeschossfläche von 60 m2, welche im Gutachten mit einem Mietwert von Fr. 1'800.-- angegeben ist, nicht berücksichtigt, so ergibt sich ein durchschnittlicher Quadratmeterpreis von Fr. 145.-- (Fr. 30'160.-- ./. 208 m2). Geht man dagegen vom Mietwert gemäss der amtlichen Schätzung vom 20. Dezember 2007 aus, resultiert ein Quadratmeterpreis von Fr. 53.75 bzw. Fr. 69.25 (ohne Dachgeschoss).

3.4 Die Vorinstanz verwirft die Verkehrswertschätzung vom 29. Oktober 2011 pauschal, ohne auf die (teilweise enormen) Divergenzen konkret einzugehen. Der angefochtene Entscheid enthält weder eine Erklärung zur Frage der abzugsberechtigten Mietfläche, noch begründet er die Abweichungen von den geltend gemachten Quadratmeterpreisen in nachvollziehbarer Weise. Auch durch den Umstand, dass der von der Beschwerdeführerin beauftragte Schätzer offensichtlich die fragliche Liegenschaft bereits im Jahr 2007 einmal geschätzt hatte, werden die Berechnungen der aufgelegten Verkehrswertschätzung nicht per se entkräftet. Schliesslich vermag die Vorinstanz die erheblichen Unterschiede der Kubikmeterpreise zwischen der Schätzung der Thurgauer Gebäudeversicherung vom 23. Oktober 2007 und der amtlichen Schätzung der Steuerverwaltung vom 20. Dezember 2007 nicht plausibel zu erklären.
Angesichts dieser Divergenzen ist der Schluss der Vorinstanz willkürlich, wonach die Beschwerdeführerin in für die Gesellschaftsorgane erkennbarer Weise ihrer Gesellschafterin einen überhöhten Mietzins bezahlt haben soll. Entgegen der Feststellung der Vorinstanz haben die Steuerbehörden nicht nachgewiesen, dass ein offensichtliches Missverhältnis zwischen der Mietpreiszahlung der Beschwerdeführerin und dem Mietwert der Liegenschaft bestand. Angesichts der Rechtslage, wonach die Aufrechnung einer geldwerten Leistung dann vorgenommen werden kann, wenn u.a. die Gesellschaft für ihre Leistung keine gleichwertige Gegenleistung erhält und insbesondere dieser Umstand für die Gesellschaftsorgane erkennbar war, hätten sich die Steuerbehörden mit der vorliegenden Verkehrswertschätzung detaillierter auseinandersetzen und aufzeigen müssen, inwiefern die dortigen Berechnungen falsch und auch für die Gesellschaftsorgane unmassgeblich sind. Mit einer Vermutung, eine Schätzung aus dem Jahr 2007 könnte erheblich tiefer gewesen sein, kommen sie auf jeden Fall diesen Anforderungen nicht nach.

3.5 Weil die Vorinstanz sich in willkürlicher Weise nicht mit den Vorbringen der Beschwerdeführerin zum Sachverhalt auseinandergesetzt hat, ist die Aufrechnung der fraglichen geldwerten Leistung bundesrechtswidrig; eine substituierte Begründung durch das Bundesgericht ist nicht möglich. Es obliegt der Vorinstanz abzuklären, welche Flächen der Liegenschaft als vermietet gelten können und welcher Quadratmeterpreis für die jeweiligen Flächen auf dem Markt im Jahr 2009 erzielt werden konnte. Gestützt darauf ist der anrechenbare Mietaufwand der Beschwerdeführerin neu festzusetzen und die direkte Bundessteuer 2009 zu berechnen.

3.6 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2009 gutzuheissen ist, soweit darauf einzutreten ist. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Sache ist zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
II. Kantons- und Gemeindesteuern

4.
4.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 76 des Thurgauer Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom 14. September 1992 (Steuergesetz; RB 640.1) zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2), wie insbesondere offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründeten Zuwendungen an Dritte (lit. e). Diese Bestimmungen entsprechen Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. Art. 24 Abs. 1 StHG. Das zum DBG Festgestellte gilt damit ebenfalls für die kantonalen Steuern.

4.2 Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2009 ist damit ebenfalls gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Sache ist zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
III. Kosten und Entschädigung

5.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Kanton Thurgau, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Der nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 278/2012 und 2C 279/2012 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C 278/2012) wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C 279/2012) wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden dem Kanton Thurgau auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. Oktober 2012

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200964 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201962 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:69
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199770 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201072 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3473 della legge del 17 giugno 200574 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201578 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201682 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201685 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005264 sul Tribunale federale.265
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005264 sul Tribunale federale.265
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...266

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24 - 1 L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...139
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 24 In generale - 1 L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
¹	L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
^a	le spese non giustificate dall'uso commerciale e addebitate al conto perdite e profitti;
^b	i prodotti, gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione che non sono stati accreditati a detto conto;
^c	gli interessi sul capitale proprio occulto (art. 29a).
²	Non costituiscono utile imponibile:
^a	gli apporti dei soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l'aggio e le prestazioni a fondo perso;
^b	il trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa commerciale o di uno stabilimento d'impresa in un altro Cantone, a condizione che non intervenga né alienazione né rivalutazione contabile;
^c	l'aumento di capitale derivante da eredità, legato o donazione.
³	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.113
^3bis	Qualora una società di capitali o una società cooperativa trasferisca una partecipazione a una società estera del medesimo gruppo, l'imposizione della differenza tra il valore determinante per l'imposta sull'utile e il valore venale della partecipazione è rinviata.114 Il rinvio dell'imposizione decade se la partecipazione trasferita è venduta a un terzo estraneo al gruppo o se la società i cui diritti di partecipazione sono stati trasferiti aliena una parte importante dei propri attivi e passivi o è liquidata.115
^3ter	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 3 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.116
^3quater	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale svizzera secondo il capoverso 3 lettera d.117 118
^3quinquies	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3quater i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.119
⁴	Si applicano per analogia le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c).
^4bis	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento degli utili e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno.120
⁵	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200224 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.