2C_215/2009 - 2009-10-01 - Finances publiques et droit fiscal - Quellensteuerpflicht im Kanton Basel-Stadt

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 82 Principe

Le Tribunal fédéral connaît des recours:

contre les décisions rendues dans des causes de droit public;

contre les actes normatifs cantonaux;

qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 215/2009

Urteil vom 1. Oktober 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________, Liechtenstein,
vertreten durch Rechtsanwalt Prof. Dr. David Dürr,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Quellensteuerpflicht im Kanton Basel-Stadt,

Beschwerde gegen das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt, als Verwaltungsgericht, vom 11. Dezember 2008.

Sachverhalt:

A.
X.________ wohnt in A.________, Fürstentum Liechtenstein, und ist seit Oktober 2006 bei der M.________ AG in einer Managementfunktion unselbständig erwerbstätig (Vollzeitpensum). An rund 60 Prozent der Arbeitstage übt er seine unselbständige Erwerbstätigkeit am Firmensitz in Basel aus mit täglicher Rückkehr nach A.________/FL, 40 Prozent des Arbeitspensums erfüllt er in seinem Heimbüro in A.________/FL.

Mit Verfügung vom 11. Oktober 2006 verpflichtete die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt die Arbeitgeberin, den Quellensteuerabzug für X.________ auf dem gesamten Bruttoeinkommen vorzunehmen.

Eine Einsprache hiess die kantonale Steuerverwaltung mit Entscheid vom 4. April 2007 teilweise gut, indem sie in Abgrenzung der beidseitigen Steuerhoheiten den Quellensteuerabzug auf die 60 Prozent der Bruttoeinkünfte beschränkte, welche auf die Berufstätigkeit in Basel entfallen.

B.
Einen Rekurs von X.________ gegen den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung wies die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt mit Entscheid vom 24. Januar 2008 ab.

Hiergegen führte X.________ Beschwerde beim Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt (als Verwaltungsgericht). Dieses hiess mit Urteil vom 11. Dezember 2008 die Beschwerde gut und hob die angefochtenen Entscheide auf. Es befand, dass die Einkünfte aus der unselbständigen Erwerbstätigkeit auch für die 60 Prozent des Einkommens, das X.________ mit seinen täglichen Fahrten von seinem Wohnort A.________/FL an den Arbeitsort in Basel und zurück erzielt, von der schweizerischen Steuerhoheit ausgenommen sind, da er diesbezüglich als Grenzgänger im Sinne von Art. 5 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein über verschiedene Steuerfragen vom 22. Juni 1995 (SR 0.672.951.43, nachfolgend: "Abkommen") zu betrachten sei.

C.
Gegen diesen Entscheid führt die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, es sei das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt vom 11. Dezember 2008 aufzuheben und es sei festzustellen, dass der Beschwerdegegner nicht als Grenzgänger im Sinne von Art. 5 Abs. 2 des Abkommens zu qualifizieren sei. Die Quellensteuerpflicht des Beschwerdegegners sei im Sinne des Einspracheentscheids zu bestätigen. Sie rügt eine Verletzung von Bundesrecht und von Völkerrecht.

Der Beschwerdegegner und das Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt (als Verwaltungsgericht) beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde ist unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch den Entscheid besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen In-teresse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht worden. Sie richtet sich gegen einen von einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) gefällten Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Ein Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG liegt nicht vor. Auf die Beschwerde ist einzutreten. Nicht zulässig ist indes das Feststellungsbegehren bezüglich der Grenzgängereigenschaft des Beschwerdegegners, weil das schutzwürdige Interesse bereits mit dem Leistungsbegehren (Bestätigung des Quellensteuerabzugs) hinreichend gewahrt werden kann (vgl. BGE 126 II 300 E. 2c S. 303).

1.2 Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG erhoben werden. Das Bundesgericht prüft nach Art. 106 Abs. 1 BGG frei, ob der angefochtene Entscheid Bundesrecht verletzt, einschliesslich der von der Schweiz abgeschlossenen internationalen Verträge (BGE 135 II 243 E. 2; s. auch Markus Schott, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, N. 50 ff. zu Art. 95 BGG). Soweit sich die Besteuerung nach kantonalem Recht richtet, prüft es dessen Anwendung nur unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten, namentlich auf Willkür (Art. 9 BV) hin. Hierfür gilt die qualifizierte Rügepflicht nach Art. 106 Abs. 2 BGG. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.3 Die hier streitige Quellensteuerpflicht beruht sowohl auf Bundesrecht, wie auch auf kantonalem Recht. Für diesen Fall sieht die Verordnung des Kantons Basel-Stadt über den Vollzug der direkten Bundessteuer vom 20. Dezember 1994 vor, dass sich das Einsprache- und Beschwerdeverfahren nach dem kantonalen Verfahrensrecht richtet und die streitige Sache für Bund und Kanton zusammen behandelt werden. Wohl aus diesem Grund hat die Vorinstanz zwischen den beiden Steuern im Dispositiv nicht unterschieden (vgl. BGE 130 II 509 E. 8.3 S. 511; 135 II 260 E. 1.3.1) und kann auch im bundesgerichtlichen Verfahren davon abgesehen werden, die Prüfung der direkten Bundessteuer und der kantonalen Steuer auseinander zu halten.

2.
2.1 Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben (Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG; Art. 4 Abs. 2 lit. a StHG; § 5 Abs. 1 lit. a des Gesetzes über die direkten Steuern des Kantons Basel-Stadt vom 12. April 2000, StG/BS). Diese Bestimmungen sind grundsätzlich so zu interpretieren, dass die Arbeit dort ausgeübt wird, wo der Arbeitnehmer sich physisch befindet. In Bezug auf die unselbständige Erwerbstätigkeit ist sich die Lehre denn auch praktisch einig, dass die beschränkte Steuerpflicht eine persönliche Anwesenheit, eine physische Präsenz voraussetzt (Bauer-Balmelli/Robinson, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 4 zu Art. 5 DBG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 5 zu Art. 5 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 17 zu Art. 5 DBG; vgl. auch Markus Reich, Die Besteuerung von Arbeitseinkünften und Vorsorgeleistungen im internationalen Verhältnis, in: Festschrift ... Walter Ryser, 2005, S. 185 ff. insbesondere S. 197; neuerdings Verwaltungsgericht Zürich, Entscheid vom 23. Januar 2008, in: StE 2008 B.
11.2 Nr. 8; a.M. Andrea Pedroli, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 6 zu Art. 5 LIFD, unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesgerichts vom 29. Januar 1996, in: ASA 65 S. 822, welches jedoch eine selbständige Erwerbstätigkeit betrifft). So besehen wird im Umfang von 40 Prozent der Bruttoeinkünfte, welche der Beschwerdeführer durch Arbeit für seine Arbeitgeberin in Basel von seinem "Home Office" am Wohnort in A.________/FL aus erzielt, die schweizerische Steuerhoheit zu Recht nicht beansprucht.

2.2 Soweit sich jedoch der im Ausland ansässige Beschwerdegegner tagsüber zur Arbeit nach Basel begibt, besteht eine wirtschaftliche Zugehörigkeit im erwähnten Sinn und damit eine beschränkte Steuerpflicht in der Schweiz bzw. im Kanton (Art. 6 Abs. 2 DBG; § 6 Abs. 2 StG/BS). Diese Erwerbseinkünfte unterliegen grundsätzlich der Quellensteuerpflicht in der Schweiz (Art. 91 DBG; Art. 35 Abs. 1 lit. a StHG; § 95 StG/BS). Fraglich ist jedoch, ob dieses Besteuerungsrecht der Schweiz bzw. des Kantons durch das genannte Abkommen mit Liechtenstein zurückgedrängt wird. Denn diese völkerrechtlichen Bestimmungen gehen anerkanntermassen den Normen des Bundessteuerrechts und des kantonalen Steuerrechts vor (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 93; s. auch Urteil 2C 276/2007 vom 6. Mai 2008 E. 3.2, in: StE 2008 A 32 Nr. 10 = RDAF 2008 II S. 374).

3.
3.1 Art. 5 des erwähnten Abkommens mit dem Randtitel "Unselbständige Arbeit" lautet:
"1. Vorbehaltlich des Absatzes 2 und des Artikels 7 Absatz 1 können Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person aus unselbständiger Arbeit nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt.
Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Einkünfte nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden.
2. Vorbehaltlich des Artikels 7 Absatz 1 können Einkünfte aus unselbständiger Arbeit solcher Personen, die im einen Staat ihren Wohnsitz und im anderen Staat ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel an jedem Arbeitstag dorthin begeben (Grenzgänger), nur in dem Staat besteuert werden, in dem sie ansässig sind."
Der Absatz 1 hiervor statuiert für die Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich das Arbeitsortprinzip. Der Absatz 2 enthält demgegenüber eine Sonderreglung für die so genannten Grenzgänger. Grenzgänger sind nach dem im Abkommen verwendeten Begriff Personen, die im einen Vertragsstaat ihren Wohnsitz und im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel täglich an ihren Arbeitsort begeben.

3.2 Die beschwerdeführende Verwaltung verficht einen engen Begriff des Grenzgängers. Sie ist der Ansicht, dass der Arbeitnehmer, der ein ganzjähriges Vollzeitpensum ausübt, grundsätzlich an jedem betrieblichen Arbeitstag die Grenze täglich zweimal queren muss, andernfalls er das Grenzgängerstatut verliert. Ob diese Auslegung vor Art. 5 Abs. 2 des Abkommens mit Liechtenstein stand hält, scheint fraglich.

Die Besteuerung durch den Ansässigkeitsstaat setzt nach Art. 5 Abs. 2 des Abkommens voraus, dass es sich um Einkünfte aus einem privatrechtlichen (vgl. Art. 7 des Abkommens) Arbeitsverhältnis handelt und sich Wohn- und Arbeitsort in verschiedenen Vertragsstaaten befinden. Die Abkommensbestimmung verlangt aber nicht, dass der Grenzgänger ausnahmslos an jedem Arbeitstag sich an seinen Wohnort zurückbegibt. Es genügt nach dem klaren Wortlaut, dass dieser Transfer "in der Regel" an jedem Arbeitstag erfolgt. In der Literatur wird denn auch eine eher extensive Auffassung vertreten, wenn gesagt wird, dass (nur) ein Wochenaufenthalter nicht als Grenzgänger unter Art. 5 Abs. 2 DBA-FL falle und in der Schweiz der vollen Quellensteuer unterliege (Andreas Kolb, Bilaterale Verträge I - Personenfreizügigkeit/Grenzgängerbesteuerung, FStR 2004 S. 22 ff., insbesondere S. 25; Arnold/Meier/Spinnler, Steuerpflicht bei Auslandbezug, ASA 70 S. 1 ff., insbesondere S. 25). Der Grund, weshalb die Regel des täglichen Pendelns durchbrochen wird, spielt nach dem Wortlaut keine Rolle. Der Status als Grenzgänger hängt auch nicht davon ab, dass ein Arbeitnehmer, der ein ganzjähriges Vollpensum ausübt, grundsätzlich an jedem betrieblichen Arbeitstag die
Landesgrenze zweimal überquert. Eine derartige Einschränkung lässt sich aus dem Wortlaut nicht herleiten.

3.3 Ein tendenziell restriktives Verständnis des Begriffs "Grenzgänger" in Art. 5 Abs. 2 des Abkommens mit Liechtenstein lässt sich auch der Entstehungsgeschichte des Staatsvertrags nicht entnehmen. In seiner Botschaft vom 25. Oktober 1995 zum Abkommen (BBl 1995 IV 1633) führte der Bundesrat unter dem Titel "Vorgeschichte" aus:
"Nach der bisherigen Regelung wurden die Erwerbseinkünfte von Grenzgängern im schweizerisch-liechtensteinischen Verhältnis am Wohnsitz besteuert. Für den Kanton St. Gallen ergibt sich diese Regelung aus dessen Vereinbarung mit dem Fürstentum Liechtenstein vom 20. Juli 1959 und für den Kanton Graubünden aus einer entsprechenden Vereinbarung vom 9. Oktober 1925. Diese Vereinbarungen betreffen nur die kantonalen Steuern, nicht aber die direkte Bundessteuer.
Die Tatsache, dass das auf den 1. Januar 1995 in Kraft getretene Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer die Erhebung einer Quellensteuer auf den Erwerbseinkünften ausländischer Arbeitnehmer vorsieht, würde dazu führen, dass ohne anderslautende staatsvertragliche Vereinbarung ab 1. Januar 1995 auf den Erwerbseinkünften der liechtensteinischen Grenzgänger die direkte Bundessteuer an der Quelle erhoben werden müsste. Auf der andern Seite würden diese Einkünfte aufgrund der erwähnten kantonalen Vereinbarungen nach wie vor nicht mit kantonalen und kommunalen Steuern belegt, sondern am (liechtensteinischen) Wohnsitz erfasst.
(...)
In den Verhandlungen stellte sich die Frage, ob für die Erwerbseinkünfte der Grenzgänger das bisherige System der Wohnsitzbesteuerung mit Befreiung am Arbeitsort beibehalten werden solle, oder ob - entsprechend den Regelungen der Schweiz mit anderen Nachbarstaaten - eine Aufteilung des Besteuerungsrechts in Frage käme. Angesichts der besonders engen Beziehungen zwischen den beiden Staaten, die sich insbesondere aus dem Zollvertrag vom 29. März 1923 ergeben, kamen beide Staaten überein, das bisherige System der Besteuerung im Wohnsitzstaat auch künftig beizubehalten..." (BBI 1995 IV 1635, Hervorhebung nicht im Original).
Insgesamt beurteilte der Bundesrat das Abkommen als für die Schweiz vorteilhaft, weil die gesamte Lohnsumme der schweizerischen Grenzgänger mit Arbeitsort im Fürstentum Liechtenstein erheblich höher sei als diejenige der liechtensteinischen Grenzgänger, die in der Schweiz arbeiten (BBl 1995 IV 1636).
Die Entstehungsgeschichte zeigt zudem, dass die Parteien im Abkommen mit Liechtenstein eine selbständige Lösung wählten, die von den Grenzgänger-Regelungen mit anderen Nachbarstaaten bewusst abweicht (vgl. die Übersicht bei Locher, a.a.O., S. 425 ff. insbesondere S. 428; Kolb, a.a.O., S. 25). Es können daher für die Auslegung des Begriffs des Grenzgängers im Abkommen mit Liechtenstein auch nicht etwa die Grenzgängerdefinitionen des mit Protokoll vom 17. Oktober 1989 (SR 0.672.913.622) in das Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland (SR 0.672.913.62) eingefügten Art. 15a oder der Vorgängernorm in Art. 15 Abs. 4 DBA-D und die dazu ergangene Judikatur herangezogen werden. Diese Normen definieren den Grenzgänger abweichend von demjenigen im Abkommen mit Liechtenstein und beruhen teilweise auf einer anderen konzeptionellen Grundlage (vgl. die Verhandlungsprotokolle zu Art. 15a DBA-D, in: Locher/ Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, A 2; Judikatur zu Art. 15 Abs. 4 DBA-D alter Text, vgl. Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 15.4). Im Übrigen verlangen auch die Abkommen mit Deutschland für Grenzgänger, dass diese "in der Regel" arbeitstäglich an ihren Wohnort zurückkehren (Art.
15a Abs. 2 DBA-D).

3.4 Die von der Beschwerdeführerin vertretene restriktive Auslegung des Grenzgängerbegriffs im Abkommen mit Liechtenstein lässt sich daher auf diese Weise nicht begründen. Neuere Entwicklungen zielen vielmehr in eine andere Richtung: Das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (FZA; SR 0.142.112.681) wie auch das revidierte Übereinkommen zur Errichtung der Europäischen Freihandelsassoziation vom 4. Januar 1960 (EFTA-Übereinkommen, SR 0.632.31), welches den wesentlichen Rechtsbestand der bilateralen Abkommen mit der EU auf die EFTA Staaten (u.a. auch die Schweiz und Liechtenstein) ausdehnt, gehen nunmehr von einem deutlich erweiterten Begriff des Grenzgängers aus. Im Sinne der Personenfreizügigkeit des EFTA-Übereinkommens genügt für den abhängig beschäftigten Grenzgänger, dass er "in der Regel täglich oder mindestens einmal in der Woche an seinen Wohnort zurückkehrt" (EFTA-Abkommen, Anhang K-Anlage 1, Art. 7). Wohl bleiben die Bestimmungen der bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den EU/EFTA-Mitgliedstaaten von den Regelungen des FZA unberührt (Kolb, a.a.O. S. 27).
Letzteres vermag die in Doppelbesteuerungsabkommen bzw. Sonderabkommen festgelegten Begriffsbestimmungen des Grenzgängers nicht zu ändern (so ausdrücklich Art. 21 Abs. 1 FZA). Das schliesst aber nicht aus, die sukzessive Erweiterung des Grenzgängerbegriffs im Sinne des FZA (vgl. BGE 135 II 128 E. 2, 3 S. 131 ff.) bei der Auslegung des entsprechenden Begriffs des Abkommens mit Liechtenstein zu berücksichtigen. Die von der Beschwerdeführerin vertretene restriktive Auslegung des Grenzgängerbegriffs im Abkommen mit Liechtenstein vermag auch unter diesem Gesichtswinkel nicht zu überzeugen.

4.
Art. 5 Abs. 2 des Abkommens mit Liechtenstein setzt nach dem Gesagten nicht voraus, dass ein Grenzgänger ausnahmslos an jedem Arbeitstag an seinen Wohnort zurückkehrt. Es genügt eine regelmässige Rückkehr, was beim Beschwerdegegner in Bezug auf seine Arbeitstage in Basel unbestrittenermassen zutrifft.

Wäre der Beschwerdegegner zu 100 Prozent von seinem Heimbüro in Liechtenstein aus für die Basler Arbeitgeberin tätig oder würde er zu 100 Prozent als eindeutiger Grenzgänger pendeln (mit zweimaligen Grenzübertritt an jedem Arbeitstag), käme Liechtenstein unter beiden Konstellationen das volle Besteuerungsrecht zu. Es wäre nun mit Sinn und Zweck des Abkommen nicht vereinbar, wenn sich an diesem vollen Besteuerungsrecht Liechtensteins etwas ändern würde, sobald die Arbeitsmodelle "durchmischt" sind und zu 40 Prozent aus Heimarbeit und zu 60 Prozent aus täglichem Pendeln bestehen. Der Beschwerdegegner unterliegt daher weder für seine Heimarbeit im Ausmass von 40 % noch für seine tageweise Arbeit in Basel im Rahmen von 60 % des Vollpensums der schweizerischen und basel-städtischen Steuerhoheit. Diese Lösung ist zudem einfach und praktikabel, was im Interesse von Doppelbesteuerungsabkommen liegt (Urteil 2C 276/2007 vom 6. Mai 2008 E. 5.5, in: StE 2008 A 32 Nr. 10). Die Beschwerde ist sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer wie auch der Kantonssteuer unbegründet.

5.
Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind dem Kanton, um dessen Vermögensinteressen es geht, aufzuerlegen (Art. 66 BGG). Dieser hat den Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche Verfahren zu entschädigen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Kanton Basel-Stadt auferlegt.

3.
Der Kanton Basel-Stadt hat den Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 3'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt, als Verwaltungsgericht, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. Oktober 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 100 Recours contre une décision
	1.	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
	2.	Le délai de recours est de dix jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
		b. [1]	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		c. [2]	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants [3] ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants [4].
		d. [5]	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets [6].
	3.	Le délai de recours est de cinq jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
		b.	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
	4.	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
	5.	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	6.	... [7]
	7.	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 21 juin 2013 (Autorité parentale), en vigueur depuis le 1er juil. 2014 (RO 2014 357; FF 2011 8315). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 mars 2009 sur le TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [6] RS 232.14 [7] Abrogé par l'annexe 1 ch. II 2 du CPC du 19 déc. 2008, avec effet au 1er janv. 2011 (RO 2010 1739; FF 2006 6841).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 86 Autorités précédentes en général
	1.	Le recours est recevable contre les décisions:
		a.	du Tribunal administratif fédéral;
		b.	du Tribunal pénal fédéral;
		c.	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		d.	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
	2.	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	3.	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 83 Exceptions
	Le recours est irrecevable contre:
	a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit [1] jugée par un tribunal;
	b.	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
	c. [2]	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:l'entrée en Suisse,une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,l'admission provisoire,l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,les dérogations aux conditions d'admission,la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
		1.	l'entrée en Suisse,
		2.	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
		3.	l'admission provisoire,
		4.	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
		5. [2]	les dérogations aux conditions d'admission,
		6. [3]	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
	d. [4]	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
		1. [4]	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
		2.	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
	e.	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
	f. [5]	les décisions en matière de marchés publics:si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ousi la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
		1.	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
		2.	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
	fbis. [7]	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs [8];
	g.	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
	h. [9]	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
	i.	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
	j. [10]	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
	k.	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
	l.	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
	m. [11]	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	n.	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,les permis d'exécution;
		1.	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
		2.	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
		3.	les permis d'exécution;
	o.	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
	p. [12]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent: [13]une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
		1.	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
		2.	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];
		3. [15]	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
	q.	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:l'inscription sur la liste d'attente,l'attribution d'organes;
		1.	l'inscription sur la liste d'attente,
		2.	l'attribution d'organes;
	r.	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 34 [17] de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) [18];
	s. [19]	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:...la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
		1. [19]	...
		2.	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
	t. [20]	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
	u. [21]	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers [22]);
	v. [23]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
	w. [24]	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
	x. [25]	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981 [26], sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	y. [27]	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
	z. [28]	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie [29] concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

[1] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [3] Introduite par le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 1er oct. 2010 sur la coordination entre la procédure d'asile et la procédure d'extradition, en vigueur depuis le 1er avr. 2011 (RO 2011 925; FF 2010 1333). [5] Nouvelle teneur selon l'annexe 7 ch. II 2 de la LF du 21 juin 2019 sur les marchés publics, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2020 641; FF 2017 1695). [6] RS 172.056.1 [7] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [8] RS 745.1 [9] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [10] Nouvelle teneur selon l'annexe 2 ch. II 1 de la L du 17 juin 2016 sur l'approvisionnement du pays, en vigueur depuis le 1er juin 2017 (RO 2017 3097; FF 2014 6859). [11] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [12] Nouvelle teneur selon l'art. 106 ch. 3 de la LF du 24 mars 2006 sur la radio et la télévision, en vigueur depuis le 1er avr. 2007 (RO 2007 737; FF 2003 1425). [13] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [14] RS 784.10 [15] Introduit par l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [16] RS 783.0 [17] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [18] RS 173.32. Cet article est abrogé. Voir actuellement l'art. 33 let. i LTAF, en relation avec l'art. 53 al. 1 de la LF du 18 mars 1994 sur l'assurance maladie (RS 832.10). [19] Abrogé par l'annexe ch. 1 de la LF du 22 mars 2013, avec effet au 1er janv. 2014 (RO 2013 3463 3863; FF 2012 1857). [20] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 5 de la LF du 20 juin 2014 sur la formation continue, en vigueur depuis le 1er janv. 2017, ne concerne que le textes allemand et italien (RO 2016 689; FF 2013 3265). [21] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers (RO 2008 5207; FF 2006 2741). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la L du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 5339; FF 2014 7235). [22] RS 958.1 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [24] Introduite par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept, 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6839; FF 2013 6771). [25] Introduite par l'art. 21 al. 2 de la LF du 30 sept. 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981, en vigueur depuis le 1er avr. 2017 (RO 2017 753; FF 2016 87). [26] RS 211.223.13 [27] Introduit par l'art. 36, al. 2 de la LF du 18 juin 2021 relative à l'exécution des conventions internationales dans le domaine fiscal, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2021 703; FF 2020 8913). [28] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 juin 2023 sur l'accélération des procédures d'autorisation pour les installations éoliennes, en vigueur depuis le 1er fév. 2024 (RO 2023 804; FF 2023 344, 588). [29] RS 730.0

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 95 Droit suisse
	Le recours peut être formé pour violation:
	a.	du droit fédéral;
	b.	du droit international;
	c.	de droits constitutionnels cantonaux;
	d.	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
	e.	du droit intercantonal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 106 Application du droit
	1.	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
	2.	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi
		Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi.

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 5 Autres éléments imposables
	1.	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique dans les cas suivants: [1]
		a. [2]	elles exercent une activité lucrative dépendante ou indépendante en Suisse;
		abis. [3]	elles exercent une activité lucrative dépendante pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse, et un droit d'imposition sur les revenus de l'activité lucrative exercée à l'étranger est accordé à la Suisse en vertu de l'accord fiscal international applicable conclu avec l'État limitrophe concerné;
		b. [4]	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable en Suisse, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
		c.	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
		d.	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège en Suisse;
		e.	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
		f. [5]	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord d'un navire battant pavillon suisse exploité par un tel employeur sont exemptés de cet impôt.
	2.	Lorsque, en lieu et place de l'une des personnes mentionnées, la prestation est versée à un tiers, c'est ce dernier qui est assujetti à l'impôt.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [3] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l'imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519). [5] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650).

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique
	1.	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier. [1]
	2.	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique dans les cas suivants: [2]
		a. [3]	elles exercent une activité lucrative dépendante ou indépendante dans le canton;
		abis. [4]	elles exercent une activité lucrative dépendante pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton, et un droit d'imposition sur les revenus de l'activité lucrative exercée à l'étranger est accordé à la Suisse en vertu de l'accord fiscal international applicable conclu avec l'État limitrophe concerné;
		b. [5]	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
		c.	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
		d.	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;
		e.	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
		f. [6]	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord d'un navire battant pavillon suisse exploité par un tel employeur sont exemptés de cet impôt;
		g. [7]	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 17 mars 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 5039; FF 2016 5155). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [4] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [5] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 17 déc. 2010 sur l'imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519). [6] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [7] Introduite par le ch. I de la LF du 17 mars 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 5039; FF 2016 5155).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 91 [1] Travailleurs soumis à l'impôt à la source
	1.	Les travailleurs domiciliés à l'étranger qui exercent une activité lucrative dépendante en Suisse sont soumis à l'impôt à la source sur le revenu de leur activité en Suisse, conformément aux art. 84 et 85.
	2.	Les travailleurs domiciliés dans un État limitrophe qui exercent une activité lucrative dépendante pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse sont soumis à l'impôt à la source sur le revenu généré à l'étranger par cette activité, conformément aux art. 84 et 85, pour autant qu'un droit d'imposition sur les revenus de l'activité lucrative exercée à l'étranger soit accordé à la Suisse en vertu de l'accord fiscal international applicable conclu avec l'État limitrophe concerné.
	3.	Sont également soumises à l'impôt à la source selon les art. 84 et 85 les personnes domiciliées à l'étranger qui travaillent dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers et qui reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse.
	4.	Ne sont pas soumis à l'impôt à la source:
		a.	les revenus de l'activité lucrative dépendante exercée par les marins travaillant à bord d'un navire battant pavillon suisse exploité par un tel employeur;
		b.	les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 37a.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650).

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 35 Champ d'application
	1.	Les personnes physiques énumérées ci-après qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal et les personnes morales énumérées ci-après qui n'ont ni leur siège ni leur administration effective en Suisse sont soumises à l'impôt à la source: [1]
		a.	les travailleurs exerçant une activité lucrative dépendante dans le canton, sur le revenu de cette activité;
		abis. [2]	les travailleurs domiciliés dans un État limitrophe, sur le revenu généré à l'étranger par leur activité lucrative dépendante pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton, pour autant qu'un droit d'imposition sur les revenus de l'activité lucrative exercée à l'étranger soit accordé à la Suisse en vertu de l'accord fiscal international applicable conclu avec l'État limitrophe concerné;
		b.	les artistes, sportifs et conférenciers, sur le revenu de leur activité personnelle dans le canton, y compris les revenus et les indemnités qui ne sont pas versés à l'artiste, sportif ou conférencier lui-même, mais au tiers qui a organisé ses activités;
		c. [3]	les membres de l'administration ou de la direction de personnes morales ayant leur siège ou leur administration effective dans le canton, sur les tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur et autres rémunérations qui leur sont versés;
		d. [4]	les membres de l'administration ou de la direction d'entreprises étrangères ayant un établissement stable dans le canton, sur les tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur et autres rémunérations qui leur sont versés par l'intermédiaire de l'établissement stable;
		e.	les personnes qui sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton, sur les intérêts qui leur sont versés;
		f. [5]	les personnes qui reçoivent d'un employeur ou d'une institution de prévoyance sis dans le canton des pensions, des retraites ou d'autres prestations découlant de rapports de travail de droit public, sur ces prestations;
		g.	les bénéficiaires domiciliés à l'étranger de revenus provenant d'institutions suisses de prévoyance professionnelle de droit privé ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
		h. [6]	les personnes qui, en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord d'un navire battant pavillon suisse exploité par un tel employeur sont exemptés de cet impôt;
		i. [7]	les personnes domiciliées à l'étranger au moment où elles perçoivent des avantages appréciables en argent provenant de participations de collaborateur au sens de l'art. 7d, al. 3; ces avantages sont imposés proportionnellement en vertu de l'art. 7f [8];
		j. [9]	les bénéficiaires de prestations au sens de l'art. 18, al. 3, LAVS [10], sur ces prestations.
	2.	En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 11, al. 4. [11]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 16 déc. 2016 sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). [2] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 17 déc. 2010 sur l'imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 17 déc. 2010 sur l'imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519). [5] Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [6] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [7] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 17 déc. 2010 sur l'imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519). [8] Rectifié par la CdR de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [9] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 déc. 2016 sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). [10] RS 831.10 [11] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 16 déc. 2016 sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625).

RI 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) Art. 15a [1]
	1.	Nonobstant les dispositions de l'art. 15, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un frontalier reçoit au titre d'un emploi salarié peuvent être imposés dans l'État contractant dont il est un résident. À titre de compensation, l'État contractant dans lequel le travail est exécuté peut prélever un impôt sur ces rémunérations par voie de retenue à la source. Cet impôt ne doit pas excéder 4,5 % du montant brut des rémunérations si la résidence est prouvée par une attestation officielle des autorités fiscales compétentes de l'État contractant dont le contribuable est un résident. Les dispositions du par. 4 de l'art. 4 sont réservées.
	2.	Est réputé frontalier au sens des dispositions du par. 1 toute personne qui est un résident d'un État contractant, mais dont le lieu de travail est situé dans l'autre État contractant, d'où il retourne régulièrement à son domicile. Si, après son travail, cette personne ne regagne pas régulièrement son domicile, elle perd sa qualité de frontalier uniquement si, pour une occupation sur toute l'année civile, elle ne regagne pas son domicile plus de 60 jours ouvrables en fonction de l'exercice de son activité.
	3.	L'État contractant dont le frontalier est un résident tient compte, nonobstant les dispositions de l'art. 24, de l'impôt perçu selon les dispositions de la troisième phrase du par. 1 de la manière suivante:
		a.	en République fédérale d'Allemagne, l'impôt est imputé sur l'impôt allemand sur le revenu conformément aux dispositions du par. 36 de la loi d'impôt sur le revenu («Einkommensteuergesetz»), à l'exclusion des dispositions du par. 34c de ladite loi. L'impôt est également pris en compte lors de la fixation des acomptes sur l'impôt sur le revenu;
		b.	en Suisse, le montant brut des rémunérations est réduit d'un cinquième lors de la fixation de l'assiette de l'impôt.
	4.	Les autorités compétentes des États contractants règlent d'un commun accord les autres détails, ainsi que les conditions de procédure en vue de l'application des paragraphes qui précèdent.

[1] Introduit par l'art. II du Prot. du 21 déc. 1992, approuvé par l'Ass. féd. le 6 oct. 1993, en vigueur depuis le 29 déc. 1993 (RO 1994 69 68; FF 1993 I 1417).

RI 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) Art. 15
	1.	Sous réserve des dispositions des art. 15a [1] à 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre État contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État.
	2.	Nonobstant les dispositions du par. 1, les rémunérations qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre État contractant ne sont imposables que dans le premier État si:
		a.	Le bénéficiaire séjourne dans l'autre État pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année civile considérée;
		b.	Les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas résident de l'autre État, et
		c. [2]	La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ... [3] que l'employeur a dans l'autre État.
	3.	Nonobstant les dispositions précédentes du présent article les rémunérations au titre d'un emploi salarié exercé à bord d'un navire ou d'un aéronef en trafic international, ou à bord d'un bateau servant à la navigation intérieure, sont imposables dans l'État contractant où le siège de la direction effective de l'entreprise est situé. Si ces rémunérations ne sont pas imposées dans cet État, elles sont imposables dans l'autre État contractant.... [4]4. [5] Sous réserve des dispositions de l'art. 15a [6] une personne physique qui est un résident d'un État contractant mais exerce une activité en tant que membre du directoire, directeur, gérant ou fondé de pouvoir d'une société de capitaux qui est un résident de l'autre État contractant, est imposable dans cet autre État pour les rémunérations qu'elle reçoit pour cette activité, à condition que son activité ne soit pas circonscrite de telle manière qu'elle ne comprenne que des tâches produisant tous leurs effets en dehors de cet autre État. Si cet autre État n'impose pas ces revenus, ils sont imposables dans l'État dont la personne physique est un résident.

[1] Nouvelle référence selon l'art. 1 ch. 1 du Prot. du 21 déc. 1992, approuvé par l'Ass. féd. le 6 oct. 1993, en vigueur depuis le 29 déc. 1993 (RO 1994 69 68; FF 1993 I 1417). [2] Nouvelle teneur selon l'art. 14 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [3] Expression abrogée par l'art. 14 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, avec effet au 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [4] Par. abrogé par l'art. I ch. 2 du Prot. du 21 déc. 1992, approuvé par l'Ass. féd. le 6 oct. 1993, avec effet au 29 déc. 1993 (RO 1994 69 68; FF 1993 I 1417). [5] Anciennement par. 5. [6] Nouvelle référence selon l'art. I ch. 4 du Prot. du 21 déc. 1992, approuvé par l'Ass. féd. le 6 oct. 1993, en vigueur depuis le 29 déc. 1993 (RO 1994 69 68; FF 1993 I 1417).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 65 Frais judiciaires
	1.	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
	2.	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
	3.	Son montant est fixé en règle générale:
		a.	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
	4.	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
		a.	des prestations d'assurance sociale;
		b.	des discriminations à raison du sexe;
		c.	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
		d.	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés [1].
	5.	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

[1] RS 151.3