2P.35/2005 - 2005-09-01 - Finances publiques et droit fiscal - Art. 8 BV (Staats- und Gemeindesteuerveranlagung 1999/2000 / Direkte Bundessteuer 1999/2000)

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2P.35/2005
2A.48/2005 /vje

Urteil vom 1. September 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien
A. und B.X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch BDS Treuhand AG,

gegen

Kantonale Steuerkommission Schaffhausen, Mühlentalstrasse 105, Postfach, 8201 Schaffhausen,
Obergericht des Kantons Schaffhausen,
Postfach 568, 8201 Schaffhausen.

Gegenstand
2P.35/2005
Art. 8 BV, Staats- und Gemeindesteuerveranlagung 1999/2000

2A.48/2005
Direkte Bundessteuer 1999/2000,

Staatsrechtliche Beschwerde (2P.35/2005) und Verwaltungsgerichtsbeschwerde (2A.48/2005) gegen
die Urteile des Obergerichts des Kantons Schaffhausen vom 3. Dezember 2004.

Sachverhalt:
A.
A.X.________ ist von Beruf Baumeister. Er ist Teilhaber, seit dem Jahr 2000 AlIeininhaber der F.________ AG Bauunternehmung, bei der er zugleich hauptberuflich als Geschäftsleiter tätig ist. B.X.________ arbeitet in einem Pflegeheim und ist teilzeitlich ebenfalls bei der F.________ AG angestellt. Das Ehepaar A. und B.X.________ wohnt in einer eigenen Liegenschaft an der S.________ 10 in B.________. Daneben ist A.X.________ Eigentümer der Liegenschaften T.________ 66 und U.________ 9, beide in B.________, sowie einer Ferienwohnung in C.________. Ferner ist er zu rund 25 % an der Immobiliengesellschaft G.________ AG beteiligt sowie zu 25 % an der Baugesellschaft H.________. Im Jahr 2000 liess A.X.________ die anfangs 1999 erworbene Liegenschaft U.________ 9 sanieren, wobei die F.________ AG die Baumeisterarbeiten ausführte. Aus dieser Renovation entstanden Auslagen von insgesamt Fr. 471'120.--, wovon die eine Hälfte (Fr. 235'560.--) als wertvermehrend, die andere als werterhaltend angesehen wurde.

In der Steuererklärung 1999/2000 (Bemessungsperiode 1997/98) deklarierte das Ehepaar A. und B.X.________ sowohl für die direkte Bundessteuer wie auch für die Staats- und Gemeindesteuern ein Einkommen von Fr. 69'500.--. Demgegenüber setzte die Veranlagungsbehörde am 22. August 2002 das steuerbare Einkommen auf Fr. 80'400.-- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 77'800.-- (Staats- und Gemeindesteuern) fest, indem sie u.a. den Zweitverdienerabzug von Fr. 6'400.-- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 2'800.-- (Staats- und Gemeindesteuern) nicht zuliess und die Berücksichtigung des grundsätzlich in die Bemessungslücke fallenden Unterhaltsaufwands des Jahres 2000 in der Veranlagungsperiode 1999/2000 ablehnte.

Die Kantonale Steuerkommission Schaffhausen wies eine Einsprache betreffend die direkte Bundessteuer ab; diejenige betreffend die Staats- und Gemeindesteuern hiess sie teilweise gut, wobei sie das steuerbare Einkommen neu auf Fr. 77'700.-- festsetzte.
B.
Eine Beschwerde und ein Rekurs gegen den Einspracheentscheid wurden vom Obergericht des Kantons Schaffhausen abgewiesen (Urteile vom 3. Dezember 2004). Das Gericht erwog, die nachträgliche Berücksichtigung von ausserordentlichem Unterhaltsaufwand komme nur bei Privatliegenschaften in Betracht; vorliegend sei die fragliche Liegenschaft aber dem Geschäftsvermögen zuzuordnen. Der Zweitverdienerabzug könne nicht gewährt werden, weil das Erwerbseinkommen nach Berücksichtigung der Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge massgebend sei und diese Grösse ("negatives Einkommen") keinen Zweitverdienerabzug mehr zulasse.
C.
A. und B.X.________ haben gegen die Urteile des Obergerichts des Kantons Schaffhausen vom 3. Dezember 2004 mit Eingaben vom 24. Januar 2005 einerseits Verwaltungsgerichtsbeschwerde (betreffend die direkte Bundessteuer pro 1999/2000; Verfahren 2A.48/2005) und anderseits staatsrechtliche Beschwerde bzw. Verwaltungsgerichtsbeschwerde (betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 1999/2000; Verfahren 2P.35/2005) an das Bundesgericht erhoben. Sie beantragen mit beiden Rechtsmitteln, die angefochtenen Urteile seien aufzuheben, und sie, die Beschwerdeführer, seien für die Steuerperiode 1999/2000 auf ein steuerbares Einkommen von Null zu veranlagen. Sie verlangen erneut, dass der ausserordentliche Unterhaltsaufwand des Jahres 2000 bei der Veranlagung 1999/2000 berücksichtigt werde. Für den Fall, dass diesem Antrag nicht stattgegeben werde, sei jedenfalls für die direkte Bundessteuer der Zweitverdienerabzug für das Bemessungsjahr 1997 zu gewähren.
D.
Die Kantonale Steuerkommission Schaffhausen beantragt, die Verwaltungsgerichtsbeschwerde sei abzuweisen und auf die staatsrechtliche Beschwerde sei nicht einzutreten. Das Obergericht des Kantons Schaffhausen hat auf eine Vernehmlassung verzichtet. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Die im Wesentlichen gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen die am gleichen Tag ergangenen Entscheide betreffend die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern der Jahre 1999/2000 und werfen grösstenteils übereinstimmende Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu behandeln (vgl. Art. 40 OG in Verbindung mit Art. 24 BZP).
2.
Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, welches Rechtsmittel zulässig und in welchem Umfang darauf einzutreten ist (BGE 130 II 509 E. 8.1, mit Hinweisen).
2.1 Soweit der angefochtene Entscheid die direkte Bundessteuer betrifft, kann er mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer, DBG; SR 642.11). Hinsichtlich der kantonalen Steuern ist vorliegend die Anwendung von Art. 224 Abs. 2 lit. a des Gesetzes vom 20. März 2000 über die direkten Steuern des Kantons Schaffhausen (StG/SH) streitig (ausserordentliche Aufwendungen der Jahre 1999 und 2000 beim Wechsel der zeitlichen Bemessung). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist in diesem Fall ausnahmsweise auch für die kantonalen Steuern die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) zu ergreifen. Nach Art. 69 StHG muss nämlich das kantonale Recht insoweit bereits ab dem 1. Januar 1999 und somit vor Ablauf der allgemeinen achtjährigen Übergangsfrist (per 1. Januar 2001; vgl. Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG) harmonisiert sein (vgl. das den Kanton Luzern betreffende Urteil 2P.123/2004 vom 21. Oktober
2004, E. 2, mit Hinweisen; vgl. auch Urteil 2P.188/2004 vom 8. Dezember 2004, E. 1.1 [Kanton Aargau]). Damit ist die staatsrechtliche Beschwerde, die gegenüber andern Rechtsmitteln absolut subsidiär ist, hier nicht zulässig (vgl. Art. 84 Abs. 2 OG, BGE 128 II 56 E. 1c S. 59 f.); die Eingabe ist indes als Verwaltungsgerichtsbeschwerde entgegenzunehmen.
2.2 Als steuerpflichtige Personen sind die Beschwerdeführer aufgrund von Art. 103 lit. a OG zur Anfechtung der vorinstanzlichen Entscheide legitimiert. Auf ihre form- und fristgerecht eingereichten Verwaltungsgerichtsbeschwerden ist grundsätzlich einzutreten. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG hat indessen lediglich kassatorische Wirkung (vgl. Abs. 3). Der Antrag, der Vorinstanz seien für die Veranlagung der kantonalen Steuern 1999/2000 bestimmte Anweisungen zu erteilen, ist deshalb unzulässig (vgl. BGE 130 II 509 E. 8.3 S. 511 f.).
2.3 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an. An die Begründung der Begehren ist es nicht gebunden (Art. 114 Abs. 1 letzter Satz OG). Die Feststellung des Sachverhalts durch eine richterliche Behörde als Vorinstanz bindet das Bundesgericht, wenn diese den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).

Im vorliegenden Fall kann das Bundesgericht die streitige Frage der Abzugsfähigkeit von ausserordentlichen Aufwendungen in der Steuerperiode vor dem Wechsel der zeitlichen Bemessung auch hinsichtlich der kantonalen Steuern, d.h. hinsichtlich des kantonalen Rechts und dessen Anwendung, frei prüfen, weil der einschlägige Art. 224 Abs. 2 lit. a StG/SH gleich lautet wie der massgebende Art. 69 Abs. 5 lit. a StHG (vgl. ebenso Art. 218 Abs. 5 lit. a DBG).
3.
3.1 Die in den beiden Jahren vor dem Wechsel der zeitlichen Bemessung angefallenen ausserordentlichen Aufwendungen sind vom Einkommen abzuziehen (Art. 218 Abs. 4 DBG). Als ausserordentliche Aufwendungen gelten unter anderem Unterhaltskosten für Liegenschaften, soweit diese jährlich den Pauschalabzug übersteigen (Art. 218 Abs. 5 lit. a DBG). Der Pauschalabzug kann gemäss Art. 32 Abs. 4 DBG nur "für Grundstücke des Privatvermögens" geltend gemacht werden. Schon aus diesen Bestimmungen selber folgt, dass ausserordentliche Unterhaltskosten im Sinn von Art. 218 Abs. 5 lit. a DBG nur auf Liegenschaften des Privatvermögens revisionsweise berücksichtigt werden können. Das Bundesgericht hat diese Auffassung zudem unlängst bestätigt (Urteil 2A.690/2004 vom 27. Mai 2005, E. 4.2, mit umfangreichen Hinweisen). Dasselbe gilt für den gleich lautenden Art. 69 Abs. 5 lit. a StHG sowie den damit übereinstimmenden Art. 224 Abs. 2 lit. a StG/SH. Demnach können ausserordentliche Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen im Rahmen der erwähnten Bestimmungen nicht geltend gemacht werden.
3.2 Die Vorinstanz hat somit zu Recht geprüft, ob die Liegenschaft U.________ 9 dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers zuzuordnen sei. Sie kam zum Schluss, dass der Beschwerdeführer Liegenschaftshändler sei und die erwähnte Liegenschaft zum Geschäftsvermögen gehöre. Die angefochtenen Urteile sind in diesem Punkt nicht zu beanstanden:

Nach der bundesgerichtlichen Praxis, von der auch die Vorinstanz ausgegangen ist, liegt steuerbarer Liegenschaftenhandel vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, d.h. wenn er eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Dabei ist unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Ob Gewinne aus der Veräusserung von Vermögenswerten der Besteuerung nach Art. 18 DBG unterliegen, ist im Einzelfall stets nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Als Indizien für eine selbstständige Erwerbstätigkeit können bei Liegenschaftsgewinnen etwa die (systematische bzw. planmässige) Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht kommen (BGE 125 II 113 E. 6a S. 124). Übt eine
steuerpflichtige Person eine solche auf Erwerb (Verdienst) gerichtete Tätigkeit aus, so bilden die betreffenden Handelsobjekte zwangsläufig Geschäftsvermögen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Rz. 44 zu Art. 18).

Die Vorinstanz hat diese Kriterien zutreffend auf den vorliegenden Fall angewandt: Sie hat - für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 2 OG) - festgestellt, dass der Beschwerdeführer Geschäftsleiter zweier Firmen sei, die schon verschiedentlich Liegenschaften veräussert hätten, und dass sämtliche Immobiliengeschäfte mit Rendite- oder Arbeitsbeschaffungscharakter (Kauf und Verkauf) ausschliesslich über jene beiden Firmen abgewickelt worden seien. Der Kauf der fraglichen Liegenschaft U.________ 9 sei zu 80 % fremdfinanziert worden. Bei der umfangreichen Renovation seien sämtliche Baumeisterarbeiten an die Bauunternehmung des Beschwerdeführers vergeben worden. Auch aus dem engen Zusammenhang der Liegenschaft mit der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Bauunternehmer und Mitinhaber einer Immobiliengesellschaft sei zu schliessen, dass die Liegenschaft in seinem Geschäftsvermögen stehe. Diese Argumentation überzeugt.

Im Übrigen kann der Beschwerdeführer den (Geschäfts-)Verlust aus der Baugesellschaft H.________ nur deshalb mit übrigen Einkünften verrechnen, weil er insoweit eine selbstständige Erwerbstätigkeit ausübt (vgl. Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG). Ist aber der Beschwerdeführer ohnehin (nebenberuflich) selbstständig erwerbstätig, so gehört jedenfalls die hier in Frage stehende Liegenschaft U.________ 9 zum Geschäftsvermögen und kann der geltend gemachte ausserordentliche Unterhaltsaufwand nach dem Gesagten nicht revisionsweise nach Art. 218 Abs. 5 lit. a DBG bzw. Art. 224 Abs. 2 lit. a StG/SH berücksichtigt werden.
4.
Nur für die direkte Bundessteuer ist noch zu prüfen, ob der Zweitverdienerabzug für das Jahr 1997 zu Recht verweigert wurde.
4.1 Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe, so werden vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, Fr. 6'400.-- abgezogen; ein gleicher Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten (Art. 33 Abs. 2 DBG). Gemäss Kreisschreiben (Nr. 13) der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 28. Juli 1994 (ASA 63, 280) sind für die Gewährung dieses Abzugs - soweit hier von Interesse - die folgenden Grundsätze zu beachten:
- Beide Ehegatten müssen erwerbstätig sein; bei voneinander unabhängiger Erwerbstätigkeit der Ehegatten wird der Abzug vom niedrigeren der beiden Erwerbseinkommen vorgenommen, bei Mitarbeit vom gemeinsamen Erwerbseinkommen des Ehepaares.
- Unterschreitet das niedrigere Erwerbseinkommen die Höhe des gesetzlichen Abzugs, so kann nur dieser niedrigere Betrag abgezogen werden. Kein Abzug kommt in Betracht, wenn sich aus der Erwerbstätigkeit ein Verlust ergibt.
- Der Abzug ist für jedes Bemessungsjahr getrennt zu berechnen.
- Unter Erwerbseinkommen ist die Gesamtheit des Einkommens eines Steuerpflichtigen aus selbstständiger und unselbstständiger, haupt- und nebenberuflicher Erwerbstätigkeit gemäss Steuererklärung zu verstehen. Bei Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit ist dies der Bruttolohn abzüglich der Gewinnungskosten sowie der Beiträge an AHV/IV/EO/ALV, der Beiträge an die berufliche Vorsorge (2. Säule) und der Prämien für die NBUV.
4.2 Vorliegend steht fest, dass im massgebenden Jahr 1997 beide Ehegatten erwerbstätig waren. Zudem lagen voneinander unabhängige Erwerbstätigkeiten vor, indem der Ehemann hauptberuflich und die Ehefrau teilzeitlich bei der rechtlich verselbstständigten Bauunternehmung F.________ AG angestellt waren. Der Zweitverdienerabzug ist mithin nicht vom gemeinsamen Erwerbseinkommen des Ehepaares, sondern vom niedrigeren der beiden Erwerbseinkommen vorzunehmen. Dabei sind mehrere Erwerbseinkünfte derselben Person zusammenzurechnen. Dasselbe muss auch gelten, wenn eine Einkunft aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im negativen Bereich liegt. So besehen sind von den Einkünften gemäss Veranlagungsmitteilung vom 22. August 2002 diejenigen des Ehemannes niedriger (Fr. 16'007.--) als jene der Ehefrau (Fr. 29'783.--); während die Ehefrau zudem Anspruch auf Gewinnungskosten von total Fr. 4'650.-- hatte, betrugen diese Abzüge beim Ehemann insgesamt Fr. 11'567.--.

Das für den Zweitverdienerabzug von Fr. 6'400.-- massgebende "Nettoerwerbseinkommen" betrug beim Ehemann im Jahr 1997 mithin Fr. 4'440.-- (Fr. 16'007.-- abzüglich Fr. 11'567.--) und reichte selbst dann nicht für den vollen Abzug aus, wenn die Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge von Fr. 5'731.-- ausser Betracht gelassen würden. Wird auch dieser Betrag noch subtrahiert, resultiert beim Ehemann ein Erwerbseinkommen 1997 von Null, womit der Zweitverdienerabzug ganz entfällt.
4.3 Gemäss dem zitierten Kreisschreiben Nr. 13 sind für die Bestimmung des Erwerbseinkommens, das für den Zweitverdienerabzug massgebend ist, nur die Beiträge an die berufliche Vorsorge (2. Säule) zu berücksichtigen, nicht auch diejenigen an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a). Das Obergericht des Kantons Schaffhausen vertritt im angefochtenen Urteil die gegenteilige Auffassung, die übrigens der Praxis verschiedener anderer Kantone entspricht. Dies mit guten Gründen, sind doch die Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge nur im Zusammenhang mit einem Erwerbseinkommen abzugsberechtigt (Art. 7 der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen, BVV 3; SR 831.461.3). Demgegenüber steht der Zweitverdienerabzug gemäss Art. 33 Abs. 2 DBG einem Sozialabzug näher und ist damit systematisch erst nach Vornahme des Abzugs gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG (gebundene Selbstvorsorge) zu gewähren (vgl. zur Unterscheidung der Abzugsarten Peter Locher, a.a.O., Rz. 32 ff. zu Art. 25 DBG). Die von den Steuerbehörden und vom Obergericht des Kantons Schaffhausen befürwortete Auslegung erscheint damit als sachgerecht, und sie steht mit dem Bundesrecht in Einklang. Die abweichende
Auffassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Kreisschreiben Nr. 13 überzeugt dagegen nicht; sie vermag das Bundesgericht ohnehin nicht zu binden (vgl. statt vieler: BGE 131 II 1 E. 4.1 S. 11, mit Hinweisen). Das angefochtene Urteil (betreffend die direkte Bundessteuer) erweist sich somit auch in diesem Punkt als bundesrechtskonform.
5.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerden sind nach dem Gesagten unbegründet und deshalb abzuweisen.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die bundesgerichtlichen Kosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen, die dafür solidarisch haften (Art. 156 Abs. 1 und 7 OG). Es ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2A.48/2005 und 2P.35/2005 werden vereinigt.
2.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerden werden abgewiesen.
3.
Auf die staatsrechtliche Beschwerde wird nicht eingetreten.
4.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'500.-- wird den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerkommission und dem Obergericht des Kantons Schaffhausen sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 1. September 2005
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.233
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.233
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.234
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.83 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.84 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.85
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.86
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.33
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.77
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.78

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.89 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 22, al. 3, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3700 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés96 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 600 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:98
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques99,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 13 000 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:101
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.102
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8600 francs et au plus 14 100 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.103
³	Un montant de 25 800 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.104
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5400 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 800 francs.105

SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Déduction des cotisations - 1 Les salariés et les indépendants peuvent verser des cotisations à des formes reconnues de prévoyance et les déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, dans la mesure suivante:33
¹	Les salariés et les indépendants peuvent verser des cotisations à des formes reconnues de prévoyance et les déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, dans la mesure suivante:33
^a	par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP;
^b	par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP.
²	Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux.34
³	Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu'à cinq ans au plus après l'âge de référence.35
⁴	Au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative, l'assuré peut verser la totalité de la cotisation.36