2C_125/2015 - 2015-06-01 - Diritto fondamentale - Befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 125/2015

Urteil vom 1. Juni 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
A.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt
Dr. Markus Kaufmann,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde.

Gegenstand
Befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung II, vom 7. Januar 2015.

Sachverhalt:

A.
A.________ wurde mit Verfügung vom 26. September 2007 von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) unbefristet als Revisionsexperte zugelassen und ins Revisorenregister eingetragen. Er ist Alleineigentümer, alleiniges Mitglied des Verwaltungsrates und der Geschäftsleitung sowie Revisionsmitarbeiter der am 17. September 2008 als Revisionsexpertin zugelassenen Z.________ AG. Diese war unter anderem die Revisionsstelle der Y.________ AG (vom 17. März 2010 bis 4. Dezember 2012), X.________ AG (vom 15. Dezember 2003 bis 14. Dezember 2012), W.________ AG (vom 9. Juni 2010 bis 19. Dezember 2012), V.________ AG, Autokranbetrieb, U.________ (vom 18. April 2011 bis 28. Dezember 2012), T.________ AG (vom 23. April 2010 bis 14. Dezember 2012), S.________ AG und R.________ AG (jeweils vom 19. April 2010 bis 14. Dezember 2012). Die genannten Gesellschaften werden in der Holding Y.________ AG zusammengefasst und zu 100 % von der Y.________ AG beherrscht (sog. Y.________-Gruppe). A.________ prüfte als leitender Revisor die Konzernrechnungen 2010 und 2011 der Y.________ AG sowie die Jahresrechnungen der genannten Gesellschaften der Y.________-Gruppe ab dem Jahr 2010 (mit Ausnahme der X.________ AG ab 2003). Am 5. Juli 2012 legte
A.________ sein Revisionsmandat nieder, nachdem Aktionäre an diesem Tag Zweifel an seiner Unabhängigkeit geäussert hatten.

B.
Mit Schreiben vom 29. August 2012 teilte die RAB A.________ die Eröffnung eines Verfahrens zum befristeten Entzug seiner Zulassung mit. Mit Verfügung vom 18. Februar 2013 entzog sie ihm die am 26. September 2007 erteilte Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren, unter Löschung der entsprechenden Eintragung im Revisorenregister. Zur Begründung führte sie aus, A.________ habe grob und mehrjährig gegen die Unabhängigkeitsbestimmungen verstossen.

C.
A.________ erhob am 9. April 2013 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Dieses wies die Beschwerde mit Urteil vom 7. Januar 2015 ab.

D.
A.________ erhebt mit Eingabe vom 9. Februar 2015 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das angefochtene Urteil sei aufzuheben und das Aufsichtsverfahren ohne Kostenfolge einzustellen. Eventualiter sei das Urteil aufzuheben und zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Zudem beantragt er Erteilung der aufschiebenden Wirkung.

Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Die RAB beantragt Abweisung der Beschwerde.

Mit Verfügung des Präsidenten der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts vom 5. März 2015 wurde der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zuerkannt.

Erwägungen:

1.
Der gestützt auf das Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG; SR 221.302) ergangene Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts kann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Ein Ausschlussgrund ist nicht gegeben, namentlich nicht derjenige von Art. 83 lit. t BGG, da der Entzug nicht mit fehlenden geistigen oder körperlichen Fähigkeiten, sondern mit fehlendem Leumund und Vertrauenswürdigkeit begründet wird (vgl. Urteile 2C 834/2010 vom 11. März 2011 E. 1; 2C 927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 1.1; 2C 1182/2012 vom 29. Mai 2013 E. 1.1).

2.

2.1. Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Art. 2 lit. a RAG erbringen, bedürfen einer Zulassung (Art. 3 Abs. 1 RAG). Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG). Nach Art. 4 der Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV, SR 221.302.3) wird ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu berücksichtigen sind insbesondere strafrechtliche Verurteilungen und bestehende Verlustscheine.

2.2. Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen (u.a.) von Art. 4 RAG nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen (Art. 17 Abs. 1 RAG). Die Zulassungsvoraussetzungen sind auch dann nicht mehr erfüllt, wenn der Zulassungsinhaber keinen guten Leumund mehr hat. Zum beruflichen Leumund gehört die Einhaltung der gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften gemäss Art. 728 und 729 OR (Urteile 2C 690/2013 vom 24. Januar 2014 E. 6.2.2; 2C 709/2012 vom 20. Juni 2013 E. 4.3; 2C 927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2; 2C 834/2010 vom 11. März 2011 E. 5; Urs Bertschinger, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], Basler Kommentar Revisionsrecht [BK RevR], 2011, Art. 4 RAG N. 48).

2.3. Nach Art. 728 Abs. 1 OR (in der Fassung vom 16. Dezember 2005, in Kraft seit 1. Januar 2008) muss die Revisionsstelle unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Abs. 2 enthält eine nicht abschliessende Liste von Aktivitäten, die mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar sind, so z.B. die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat, eine andere Entscheidungsfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr (Ziff. 1), eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär (Ziff. 3) sowie das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen (Ziff. 4). Für die eingeschränkte Revision enthält Art. 729 Abs. 1 OR die gleichen Anforderungen wie Art. 728 Abs. 1 OR. Eine Entsprechung von Art. 728 Abs. 2 OR findet sich in Art. 729 OR nicht. Nach Art. 729 Abs. 2 OR sind das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft zulässig; sofern das Risiko der
Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden.

3.

3.1. In sachverhaltlicher Hinsicht hat die Vorinstanz festgestellt: Der Beschwerdeführer prüfte als leitender Revisor die Konzernrechnungen 2010 und 2011 der Y.________ AG und die Jahresrechnungen der Gesellschaften der Y.________-Gruppe und unterzeichnete die Revisionsberichte. B.D.________ war Aktionär und Verwaltungsratspräsident der Y.________ AG sowie Verwaltungsratspräsident der einzelnen Gesellschaften der Y.________-Gruppe mit Ausnahme der V.________ AG, Autokranbetrieb, U.________. Der Beschwerdeführer vertrat seit der Gründungsversammlung der Y.________ AG am 15. März 2010 B.D.________ als Aktionär jeweils an den Generalversammlungen der Y.________ AG. Er vertrat B.D.________ auch an der ausserordentlichen Generalversammlung vom 24. Januar 2012 als Tagespräsident. Weiter nahm er an den von B.D.________ geleiteten Verwaltungsratssitzungen der Gesellschaften der Y.________-Gruppe teil. Er nahm auch an der Sitzung des Verwaltungsrates und der Geschäftsleitung der Y.________ AG vom 5. Juni 2012 in Vertretung von B.D.________ teil, versandte vorgängig die Jahresrechnungen inkl. Revisionsberichte und präsentierte die interne Rechnung. Er wurde für die ausserordentliche Generalversammlung der W.________ AG vom 12. Juni 2012 als
alleiniger Vertreter der Alleinaktionärin mit dem Auftrag bestimmt, als Tagespräsident tätig zu sein sowie die Beschlüsse des Verwaltungsrates der Muttergesellschaft umzusetzen und zu vollziehen. Neben den Generalversammlungen und Verwaltungsratssitzungen nahm der Beschwerdeführer an zahlreichen Aktionärsversammlungen teil und erhielt von den Aktionären mehrmals Aufträge übertragen. Er war Anfangs 2009 mitverantwortlich für die approximative Ermittlung der Kosten der Umstrukturierung der Y.________-Gruppe, involviert in die Umsetzung der Umstrukturierung und bei der Definition und Eingrenzung möglicher Fringe Benefits beteiligt. Er hatte den Auftrag, einen Vorschlag für das neue Gewinnbeteiligungsmodell auszuarbeiten sowie das Budget 2010 und den Finanzplan 2010-2012 vorzustellen. Schliesslich wurde er von allen Aktionären beaufragt, einen Lösungsvorschlag in Bezug auf die Forderung von D.D.________ und C.D.________ betreffend Lohnfortzahlungen und Aufbesserung der Pensionskassenleistungen auszuarbeiten und stellte im Rahmen einer Aktionärversammlung vom 2. Dezember 2009 in Aussicht, weitere Gespräche zu führen und eine Lösung noch im selben Jahr anzustreben. Nachdem an der Generalversammlung vom 5. Juli 2012 von einigen
Aktionären Zweifel an der Unabhängigkeit des Beschwerdeführers geäussert wurden, legte dieser am gleichen Tag das Revisionsmandat nieder.

3.2. Der Beschwerdeführer anerkennt diesen Sachverhalt, der grundsätzlich für das Bundesgericht verbindlich ist (Art. 105 BGG). Er ergänzt ihn aber insofern, als er bei den Gesellschaften der X.________-Gruppe keine ordentlichen, sondern nur eingeschränkte Revisionen durchgeführt habe. Die Vorinstanz hat dazu keine Feststellungen gemacht. Der Beschwerdeführer rügt auch nicht, er habe bereits vor der Vorinstanz geltend gemacht, nur eingeschränkte Revisionen durchgeführt zu haben, doch habe die Vorinstanz dies in rechtsverletzender Weise missachtet. Der Beschwerdeführer beruft sich auf den Bericht der Revisionsstelle zur Konzernrechnung 2011 der Y.________ AG. Dieser enthält aber keinen Hinweis auf eine eingeschränkte Revision (vgl. Art. 729b Abs. 1 Ziff. 1 OR) und bestätigt die Erfüllung der Unabhängigkeit gemäss Art. 728 OR und Art. 11 RAG sowie das Vorhandensein eines internen Kontrollsystems gemäss Art. 728a Abs. 1 Ziff. 3 OR, was auf eine ordentliche Revision hinweist. Zudem ergibt sich aus der Konzernrechnung, dass die Bilanzsumme in den Jahren 2009-2011 jeweils zwischen ca. 15 und 18 Mio. Franken und der Umsatzerlös zwischen 20 und 22 Mio. Franken lag, so dass die Voraussetzungen für eine eingeschränkte Revision nicht
erfüllt waren (Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR [in der Fassung vom 16. Dezember 2005, in Kraft bis 31. Dezember 2011] und Art. 663e Abs. 2 OR [in der Fassung vom 4. Oktober 1991, in Kraft bis 31. Dezember 2012]). Es ist daher davon auszugehen, dass zumindest für einige Rechnungen der Gruppe eine ordentliche Revision erfolgte.

4.

4.1. In rechtlicher Hinsicht hat die Vorinstanz aus dem dargelegten Sachverhalt gefolgert, die Handlungen des Beschwerdeführers seien mit der erforderlichen Unabhängigkeit der Revisionsstelle nicht zu vereinbaren. Der Beschwerdeführer sei mindestens dem Anschein nach als Mitglied des Verwaltungsrates tätig gewesen und habe durch seine Vertretung des Aktionärs B.D.________ bzw. als Tagespräsident in den Generalversammlungen zumindest dem Anschein nach Entscheidfunktionen bei den geprüften Unternehmen ausgeübt. Zudem begründe seine Vertretung von B.D.________ auf jeden Fall den Anschein einer engen geschäftlichen Beziehung zu einem Verwaltungsratsmitglied und bedeutenden Aktionär. Die Motive des Beschwerdeführers seien dafür unbeachtlich; dass er am 5. Juli 2012 umgehend nach dem Auftauchen von Zweifeln an seiner Unabhängigkeit das Revisionsmandat niedergelegt habe, sei zwar korrekt, aber nicht geeignet, die dargelegten Verstösse rückwirkend ungeschehen zu machen.

4.2. Aufgrund des massgebenden Sachverhalts (vorne E. 3.1) kann nicht ernsthaft bestritten werden, dass der Beschwerdeführer zumindest den Anschein der Mitwirkung im Verwaltungsrat und bei der Entscheidfindung der Gesellschaften erweckt hat (vgl. Urteil 2C 834/2010 vom 11. März 2011 E. 5). Der Beschwerdeführer bestreitet dies auch nicht substantiiert, sondern macht bloss geltend, für die eingeschränkte Revision würden weniger strenge Anforderungen an die Unabhängigkeit gelten als für die ordentliche Revision. Nachdem zumindest ein Teil der Rechnungen der ordentlichen Revision unterlag (vorne E. 3.2), ist diesem Einwand die Grundlage entzogen. Zudem sind die Anforderungen an die Unabhängigkeit bei der eingeschränkten Revision nicht grundlegend anders als bei der ordentlichen (Urteile 2C 709/2012 vom 20. Juni 2013 E. 4.3; 2C 927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2 und 3.5.1), abgesehen von der Möglichkeit der eingeschränkt prüfenden Revisoren, Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft zu übernehmen (Art. 729 Abs. 2 OR). Namentlich lautet Abs. 1 von Art. 729 OR gleich wie Abs. 1 von Art. 728 OR; nach beiden darf die Unabhängigkeit weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Zwar will das Gesetz die Anforderungen
an die Unabhängigkeit nach der wirtschaftlichen Bedeutung der Gesellschaften differenzieren (vgl. Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004 [Botschaft Änd. OR], BBl 2004 3969, 3987) und verzichtet in Art. 729 OR bewusst auf eine Konkretisierung der Einzelheiten der verlangten Unabhängigkeit (vgl. Botschaft Änd. OR, BBl 2004 3999 f.). Die entsprechenden Vorgaben in Art. 728 Abs. 2 OR können aber auch für die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle eine Leitlinie darstellen und von Bedeutung sein, namentlich das Verbot des Einsitzes in den Verwaltungsrat (Botschaft Änd. OR, BBl 2004 4026; vgl. im Einzelnen zu den unterschiedlichen Nuancen in der Literatur Urs Bertschinger, Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der eingeschränkten und der ordentlichen Revision - Gleichlauf und Differenz, AJP 2012 S. 1221 ff., 1224 f.; Claude Bourqui/ Dominique Paola Bourqui, Le contrôle restreint et sa fiabilité, SZW 2007 S. 422 ff., 433; Rico A. Camponovo/Sara R. Camponovo, Anschein der Unabhängigkeit bei eingeschränkter Revision, AJP 2014 S. 627 ff., passim; Lorenz Lipp, Unabhängigkeit der
Revisionsstelle bei der eingeschränkten Prüfung, ST 2013 S. 916 ff.; Bertrand Perrin/ Christophe Wagner, L'indépendence dans le contrôle restreint, ST 2010 S. 103 ff.; Rolf Watter/Corrado Rampini, in: Watter/Bertschinger, BK RevR, a.a.O., Art. 729 OR N 4 f.).

5.
Der Beschwerdeführer bestreitet die Verhältnismässigkeit des Entzugs.

5.1. Nach der Rechtsprechung besteht ein grosses öffentliches Interesse an der Sicherung der Qualität der Revisionsdienstleistungen und insbesondere der Unabhängigkeit der Revisionsstellen (Urteil 2C 690/2013 vom 24. Januar 2014 E. 6.2.2); umgekehrt soll der Entzug der Zulassung ultima ratio bilden für den Fall, dass zum Schutz der öffentlichen Interessen und zur Abwendung weiterer Störungen einzig die Möglichkeit bleibt, den Betroffenen von der weiteren Berufsausübung auszuschliessen (Urteile 2C 927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.3; 2C 834/2010 vom 11. März 2011 E. 6.3.2).

5.2. Als spezialgesetzliche Konkretisierung des Verhältnismässigkeitsprinzips schreibt Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG vor, dass der Entzug vorher anzudrohen ist, wenn die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können. Dies soll dem Betroffenen ermöglichen, Massnahmen zu ergreifen, um die Voraussetzungen wieder zu erfüllen ( DANIEL C. PFIFFNER, in: Watter/Bertschinger, BK RevR, a.a.O., Art. 17 RAG N 12; RETO SANWALD, in: Die Revision, SPR VIII/10, 2014, S. 729 f.). Sofern die Zulassungsvoraussetzungen durch geeignete Massnahmen wieder hergestellt werden können, ist nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes die vorgängige Androhung zwingend; die Behörde hat kein Ermessen, ob sie den Entzug zuerst androhen oder ihn direkt anordnen will.

5.3. Vorliegend wurde der Entzug nicht vorgängig angedroht. Dieses Vorgehen ist nur rechtmässig, wenn die Zulassungsvoraussetzungen nicht wieder hergestellt werden können.

5.3.1. Vorgeworfen wird dem Beschwerdeführer eine Verletzung der Unabhängigkeitsbestimmungen im Zusammenhang mit seinem Revisionsmandat bei der Y.________-Gruppe. Dieses Mandat hat er indessen bereits vor der Intervention der RAB niedergelegt und damit den gesetzwidrigen Zustand behoben. Zwar wird dadurch der in der Vergangenheit erfolgte Verstoss nicht ungeschehen gemacht. Das ist aber nicht massgeblich; entscheidend ist, ob damit die Zulassungsvoraussetzungen für die Zukunft wieder hergestellt sind. Dies kann nach der Mandatsniederlegung nicht mehr mit der Begründung verneint werden, die Unabhängigkeit der Revisionsstelle und die dadurch geschützten Interessen seien bedroht.

5.3.2. Die Vorinstanz hat trotzdem den Entzug bestätigt. Sie hat erwogen, die Wiederherstellung des rechtskonformen Zustands durch die Niederlegung des Mandats sei eine ungenügende Massnahme zur Wiederherstellung des unbescholtenen Leumunds; der Beschwerdeführer habe die gesetzlichen Bestimmungen während eines längeren Zeitraums mehrfach missachtet; das Vertrauen in die Prüftätigkeit kehre daher nicht auf einen Schlag mit der Beseitigung der Verletzung der Unabhängigkeitsbestimmung zurück. Es müsse vielmehr im Laufe der Zeit und durch entsprechendes Verhalten wieder aufgebaut werden, damit letztlich die Zulassungsbedingungen allenfalls wieder erfüllt sein werden.

5.3.3. Ähnlich hat das Bundesgericht im Urteil 2C 927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.5.3 argumentiert, beim fehlenden unbescholtenen Leumund handle es sich nicht um einen kurzfristig änderbaren Sachverhaltsumstand, weshalb der Entzug der Zulassung auch ohne vorangehende Androhung rechtmässig sei. In jenem Fall war der Betroffene über einen längeren Zeitraum von fast zehn Jahren an einer von ihm revidierten Gesellschaft direkt und indirekt beteiligt gewesen. Zudem hatte er die Revision durchgeführt bei einer anderen Revisionsgesellschaft, welche wiederum verschiedene Gesellschaften prüfte, bei welcher er einziger Verwaltungsrat war. Sodann bereinigte er den rechtswidrigen Zustand erst 15 bzw. 19 Monate, nachdem ihn die RAB darauf hingewiesen hatte. Unter diesen Umständen konnte die Vertrauenswürdigkeit nicht bejaht werden. Ebenso fehlt die Vertrauenswürdigkeit z.B., wenn ein Revisor massiv überschuldet ist (Urteil 2C 709/2012 vom 20. Juni 2013 E. 6.2).

5.3.4. Der vorliegende Fall verhält sich jedoch wesentlich anders : Der Beschwerdeführer hat nur im Rahmen eines einzigen Revisionsmandats die Unabhängigkeitsvorschriften missachtet und er hat bereits vor dem Eingreifen der Behörde den rechtswidrigen Zustand von sich aus behoben. Er hat zudem die näheren Umstände dargelegt, die ihn zu seinem Vorgehen bewogen haben (Vertretung von B.D.________ mit Zustimmung aller Aktionäre, um angesichts der Zerstrittenheit zwischen den Familienmitgliedern ordnungsgemässe Versammlungen der Familiengesellschaften zu ermöglichen; vgl. E. 2.9.1 des angefochtenen Urteils). Diese Umstände können zwar die begangene Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften nicht rechtfertigen. Aber sie zeigen auf, dass es hier um eine Verhaltensweise in einer besonderen Konstellation ging. Weder die Beschwerdegegnerin noch die Vorinstanz machen geltend, der Beschwerdeführer habe auch im Rahmen anderer Revisionsmandate die Unabhängigkeitsvorschriften missachtet oder er betreue Mandate, bei denen eine ähnliche Konstellation bestehe und die Gefahr drohe, dass er auch dort die Unabhängigkeitsvorschriften verletzen werde. Damit fehlt die sachverhaltliche Grundlage für die Annahme, die Zulassungsvoraussetzungen könnten
durch die Niederlegung des Mandats nicht wieder hergestellt werden.

5.4. Der Entzug der Zulassung ohne vorgängige Androhung ist daher rechtswidrig. Da der Beschwerdeführer aber die Unabhängigkeitsvorschriften tatsächlich in der Vergangenheit verletzt hat (E. 4), ist ihm der Entzug anzudrohen für den Fall, dass er erneut gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstösst.

6.
Dieser Ausgang des Verfahrens entspricht einem teilweisen Obsiegen des Beschwerdeführers. Dementsprechend trägt er eine reduzierte Gerichtsgebühr für das bundesgerichtliche Verfahren (Art. 66 Abs. 1 BGG). Die Beschwerdegegnerin trägt keine Verfahrenskosten (Art. 66 Abs. 4 BGG), hat aber dem Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung zu entrichten (Art. 68 Abs. 1 , 2 BGG). Das Bundesverwaltungsgericht wird über die in seinem Verfahren entstandenen Kosten und Entschädigungen neu zu befinden haben.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 7. Januar 2015 wird aufgehoben. Dem Beschwerdeführer wird der Entzug der Zulassung angedroht für den Fall eines erneuten Missachten der Unabhängigkeitsvorschriften.

2.
Die Gerichtskosten für das Verfahren vor Bundesgericht von Fr. 2'000.- werden zur Hälfte, d.h. Fr. 1'000.-, dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Die Revisionsaufsichtsbehörde hat dem Beschwerdeführer für das Verfahren vor Bundesgericht eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.- auszurichten.

4.
Zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolge des vorinstanzlichen Verfahrens wird die Sache an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung II, und dem Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartement schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. Juni 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Errass

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200964 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201962 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:69
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199770 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201072 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3473 della legge del 17 giugno 200574 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201578 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201682 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201685 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 2 Definizioni - Nella presente legge s'intende per:3
^a	servizi di revisione:
^a1	verifiche e conferme che devono essere eseguite, secondo le disposizioni del diritto federale, da un revisore abilitato o da un perito revisore abilitato o da un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale,
^a2	verifiche che, secondo l'articolo 24 capoverso 1 lettera a della legge del 22 giugno 20076 sulla vigilanza dei mercati finanziari (LFINMA) o l'articolo 118i della legge del 23 giugno 20067 sugli investimenti collettivi (LICol), sono eseguite da una società di audit abilitata;
^b	imprese di revisione: imprese individuali, società di persone o persone giuridiche iscritte nel registro di commercio che forniscono servizi di revisione;
^c	società di interesse pubblico:
^c1	società con azioni quotate in borsa ai sensi dell'articolo 727 capoverso 1 numero 1 del Codice delle obbligazioni (CO)9,
^c2	assoggettati alla vigilanza, ai sensi dell'articolo 3 LFINMA, che devono incaricare una società di audit abilitata conformemente all'articolo 9a della presente legge di eseguire una verifica di cui all'articolo 24 LFINMA,
^c3	investimenti collettivi di capitale di cui all'articolo 118a LICol per i quali una società di audit abilitata conformemente all'articolo 9a della presente legge deve essere incaricata di eseguire una verifica secondo l'articolo 118i LICol.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 3 Principio - 1 Le persone fisiche e le imprese di revisione che forniscono servizi di revisione ai sensi dell'articolo 2 lettera a necessitano di un'abilitazione.
¹	Le persone fisiche e le imprese di revisione che forniscono servizi di revisione ai sensi dell'articolo 2 lettera a necessitano di un'abilitazione.
²	Le persone fisiche sono abilitate a tempo indeterminato, le imprese di revisione per un periodo di cinque anni.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 4 Condizioni per l'abilitazione dei periti revisori - 1 Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata.
¹	Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata.
²	Adempiono i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale:
^a	gli esperti contabili diplomati federali;
^b	gli esperti fiduciari e gli esperti fiscali diplomati federali e gli esperti diplomati in finanza e controlling con un'esperienza professionale di almeno cinque anni;
^c	le persone titolari di un diploma in economia aziendale, in scienze economiche o in diritto rilasciato da un'università o da una scuola universitaria professionale svizzera, gli specialisti in finanza e contabilità con attestato professionale federale, nonché i fiduciari con attestato professionale federale con un'esperienza professionale di almeno 12 anni;
^d	le persone che hanno conseguito un titolo di studio estero paragonabile a quelli di cui alla lettera a, b o c, che dispongono dell'esperienza professionale corrispondente e dimostrano di possedere le necessarie conoscenze del diritto svizzero, a condizione che lo preveda un trattato internazionale concluso con lo Stato di provenienza o che quest'ultimo accordi la reciprocità.
³	Il Consiglio federale può ammettere altri cicli di formazione equivalenti e determinare la durata dell'esperienza professionale necessaria.
⁴	L'esperienza professionale deve essere stata acquisita prevalentemente nel campo della contabilità e della revisione dei conti, almeno per due terzi sotto la sorveglianza di un perito revisore abilitato o di un esperto straniero con qualifica paragonabile. L'esperienza professionale maturata durante la formazione è tenuta in considerazione se tali condizioni sono soddisfatte.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 17 Revoca dell'abilitazione - 1 L'autorità di sorveglianza può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a una persona fisica abilitata o a un'impresa di revisione abilitata che non adempiono più le condizioni per l'abilitazione di cui agli articoli 4-6 o 9a. Se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca è dapprima comminata. Se la revoca dell'abilitazione è sproporzionata, l'autorità di sorveglianza le ammonisce per scritto.44
¹	L'autorità di sorveglianza può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a una persona fisica abilitata o a un'impresa di revisione abilitata che non adempiono più le condizioni per l'abilitazione di cui agli articoli 4-6 o 9a. Se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca è dapprima comminata. Se la revoca dell'abilitazione è sproporzionata, l'autorità di sorveglianza le ammonisce per scritto.44
²	L'autorità di sorveglianza può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale che non adempie più le condizioni per l'abilitazione o viola gli obblighi legali ripetutamente o in modo grave. La revoca deve essere dapprima comminata, tranne in caso di gravi infrazioni alla legge.
³	L'autorità di sorveglianza informa le società interessate e la borsa in merito alla revoca dell'abilitazione.
⁴	Nel corso della durata della revoca a tempo determinato, la persona fisica o l'impresa di revisione in questione continuano a sottostare agli obblighi d'informazione e di notificazione di cui all'articolo 15a.45

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 728 - 1 L'ufficio di revisione deve essere indipendente e deve formare il suo giudizio di verifica in maniera obiettiva. L'indipendenza non deve essere compromessa né di fatto né in apparenza.
¹	L'ufficio di revisione deve essere indipendente e deve formare il suo giudizio di verifica in maniera obiettiva. L'indipendenza non deve essere compromessa né di fatto né in apparenza.
²	Sono incompatibili con l'indipendenza in particolare:
¹	l'appartenenza al consiglio d'amministrazione, un'altra funzione decisionale in seno alla società o un rapporto di lavoro con essa;
²	una partecipazione diretta oppure un'importante partecipazione indiretta al capitale azionario o un credito o debito sostanziale nei confronti della società;
³	una relazione stretta del revisore dirigente con un membro del consiglio d'amministrazione, un'altra persona con funzione decisionale o un azionista importante;
⁴	la partecipazione all'attività contabile e la prestazione di altri servizi che comportino il rischio di dover verificare propri lavori quale ufficio di revisione;
⁵	l'assunzione di un mandato che comporti dipendenza economica;
⁶	la conclusione di un contratto a condizioni non conformi al mercato o di un contratto che implichi un interesse dell'ufficio di revisione al risultato della verifica;
⁷	l'accettazione di regali di valore o di vantaggi particolari.
³	Le disposizioni concernenti l'indipendenza si applicano a tutte le persone partecipanti alla revisione. Se l'ufficio di revisione è una società di persone o una persona giuridica, le disposizioni concernenti l'indipendenza si applicano anche ai membri dell'organo superiore di direzione o amministrazione e ad altre persone con funzione decisionale.
⁴	I dipendenti dell'ufficio di revisione che non partecipano alla revisione non possono né essere membri del consiglio d'amministrazione della società sottoposta a revisione né esercitare in essa un'altra funzione decisionale.
⁵	L'indipendenza non è data nemmeno se i requisiti di indipendenza non sono adempiuti da persone vicine all'ufficio di revisione, alle persone coinvolte nella revisione, ai membri dell'organo superiore di direzione o amministrazione o ad altre persone con funzione decisionale.
⁶	Le disposizioni concernenti l'indipendenza si applicano anche alle imprese che sono controllate dalla società o dall'ufficio di revisione o che controllano la società o l'ufficio di revisione.617

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 729 - 1 L'ufficio di revisione deve essere indipendente e deve formare il suo giudizio di verifica in maniera obiettiva. L'indipendenza non deve essere compromessa né di fatto né in apparenza.
¹	L'ufficio di revisione deve essere indipendente e deve formare il suo giudizio di verifica in maniera obiettiva. L'indipendenza non deve essere compromessa né di fatto né in apparenza.
²	L'ufficio di revisione può partecipare all'attività contabile e fornire altri servizi per la società da verificare. Se vi è il rischio di dover verificare propri lavori, esso adotta misure a livello organizzativo e di personale che garantiscano una verifica affidabile.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 729^b - 1 L'ufficio di revisione presenta all'assemblea generale una relazione riassuntiva scritta sul risultato della revisione. La relazione contiene:
¹	L'ufficio di revisione presenta all'assemblea generale una relazione riassuntiva scritta sul risultato della revisione. La relazione contiene:
¹	un cenno alla natura limitata della revisione;
²	un parere sul risultato della verifica;
³	indicazioni sull'indipendenza e, se del caso, sulla partecipazione all'attività contabile e su altri servizi forniti per la società da verificare;
⁴	indicazioni sulla persona che ha diretto la revisione e sulle sue capacità professionali.
²	La relazione deve essere firmata dalla persona che ha diretto la revisione.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 11 Indipendenza - 1 Oltre ad adempiere le disposizioni legali generali concernenti l'indipendenza dell'ufficio di revisione (art. 728 CO27), nel fornire servizi di revisione per società di interesse pubblico le imprese di revisione sotto sorveglianza statale devono rispettare i seguenti principi:
¹	Oltre ad adempiere le disposizioni legali generali concernenti l'indipendenza dell'ufficio di revisione (art. 728 CO27), nel fornire servizi di revisione per società di interesse pubblico le imprese di revisione sotto sorveglianza statale devono rispettare i seguenti principi:
^a	gli onorari annui risultanti da servizi di revisione e altri servizi forniti per una singola società e per le società poste con essa sotto una direzione unica (gruppo) non devono superare il 10 per cento della somma complessiva degli onorari percepiti;
^b	se assumono con mansioni direttive una persona che in una società aveva funzioni decisionali o una posizione direttiva in relazione al rendiconto, esse non possono fornire servizi di revisione per tale società per la durata di due anni dal momento dell'assunzione di tale persona;
^c	una persona da esse assunta che ha partecipato al rendiconto di una società non può dirigere servizi di revisione per tale società per la durata di due anni dal momento dell'assunzione.
²	Una società di interesse pubblico non può assumere persone che nei due anni precedenti hanno diretto per essa servizi di revisione o avevano funzioni decisionali nell'impresa di revisione implicata.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 728^a - 1 L'ufficio di revisione verifica se:
¹	L'ufficio di revisione verifica se:
¹	il conto annuale ed eventualmente il conto di gruppo siano conformi alle disposizioni legali, allo statuto e alla normativa tecnica prescelta;
²	la proposta del consiglio d'amministrazione all'assemblea generale sull'impiego dell'utile risultante dal bilancio sia conforme alle disposizioni legali e allo statuto;
³	esista un sistema di controllo interno;
⁴	nelle società le cui azioni sono quotate in borsa, la relazione sulle retribuzioni sia conforme alle disposizioni legali e allo statuto.
²	Nell'eseguire la verifica e nel determinarne la portata l'ufficio di revisione tiene conto del sistema di controllo interno.
³	La gestione del consiglio d'amministrazione non è oggetto della verifica da parte dell'ufficio di revisione.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 727 - 1 Le seguenti società fanno verificare mediante revisione ordinaria effettuata da un ufficio di revisione il loro conto annuale ed eventualmente il loro conto di gruppo:
¹	Le seguenti società fanno verificare mediante revisione ordinaria effettuata da un ufficio di revisione il loro conto annuale ed eventualmente il loro conto di gruppo:
¹	società con azioni quotate in borsa; sono considerate tali le società:
^1a	i cui titoli di partecipazione sono quotati in borsa,
^1b	che sono debitrici di un prestito in obbligazioni,
^1c	che contribuiscono almeno per il 20 per cento degli attivi o della cifra d'affari al conto di gruppo di una società secondo la lettera a o b;
²	società che oltrepassano, per due esercizi consecutivi, due dei valori seguenti:
^2a	somma di bilancio di 20 milioni di franchi,
^2b	cifra d'affari di 40 milioni di franchi,
^2c	250 posti di lavoro a tempo pieno in media annua;
³	società obbligate ad allestire un conto di gruppo.
^1bis	Se i conti non sono redatti in franchi, la somma di bilancio e la cifra d'affari secondo il capoverso 1 numero 2 sono stabiliti rispettivamente in base al corso di conversione alla data di chiusura del bilancio e al corso medio annuale.612
²	Si procede a una revisione ordinaria anche quando azionisti rappresentanti insieme almeno il 10 per cento del capitale azionario lo chiedono.
³	Se la legge non la esige, la revisione ordinaria del conto annuale può essere prevista nello statuto o decisa dall'assemblea generale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.