2C_580/2009 - 2010-04-01 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 580/2009, 2C 581/2009

Urteil vom 1. April 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
2C 580/2009
Staats- und Gemeindesteuern 2005,

2C 581/2009
Direkte Bundessteuer 2005,

Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 8. Juli 2009.
Sachverhalt:

A.
X.________ lebt seit 1. September 2004 von seiner Ehegattin Y.________ getrennt. Von den drei gemeinsamen - und zum damaligen Zeitpunkt noch minderjährigen - Töchtern (A.________, geb. 1989, B.________, geb. 1991 und C.________, geb. 1993) wurden die älteste unter die Obhut des Vaters und die beiden jüngeren unter die gemeinsame Obhut der Eltern gestellt. X.________ leistete ab Juli 2005 Unterhaltszahlungen zugunsten seiner beiden jüngeren Töchter von monatlich je Fr. 750.-- und er zahlte für alle drei Töchter das Schulgeld für die Rudolf Steiner Schule. Für den Lebensunterhalt und die Schulkosten der ältesten Tochter A.________ kam er zudem voll auf.

B.
Für die Steuerperiode 2005 zog X.________ insbesondere die Unterhaltsbeiträge sowie die Schulgelder für die beiden jüngeren Töchter ab. Dazu machte er Kinderabzüge (pro Kind Fr. 5'600.-- direkte Bundessteuer und Fr. 5'400.-- Staats- und Gemeindesteuern) sowie den Abzug für Versicherungsprämien (pro Kind Fr. 700.-- direkte Bundessteuer und Fr. 1'200.-- Staats- und Gemeindesteuern) für alle drei Töchter geltend. In den Einschätzungsentscheiden vom 27. März 2008, in den Einspracheentscheiden vom 28. Mai 2008, im Rekurs- und im Beschwerdeentscheid vom 19. September 2008 sowie in den Urteilen des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 8. Juli 2009 wurden die Kinderabzüge nur für die älteste Tochter, für welche keine Unterhaltsbeiträge geleistet wurden, nicht aber für die beiden jüngeren Töchter, anerkannt.

C.
Gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 8. Juli 2009 (versandt am 20. August 2009) führt X.________ mit Eingaben vom 14. September 2009 Beschwerde an das Bundesgericht. Er stellt den Antrag, die vorinstanzlichen Urteile seien aufzuheben und es seien ihm die beantragten Kinder- und Versicherungsprämienabzüge zu gewähren. Gerügt wird im Wesentlichen eine unrichtige Sachverhaltsfeststellung sowie sinngemäss eine willkürliche Anwendung des kantonalen Rechts und die Verletzung von Bundesrecht.

D.
Das kantonale Steueramt Zürich sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen die Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer und verzichtet auf eine Stellungnahme betreffend die Staats- und Gemeindesteuern.

Erwägungen:
I. Prozessuales

1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Entscheide und werfen dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich um kantonal letztinstanzliche Endentscheide über die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichten Beschwerden ist grundsätzlich einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.4 Hier ist jedoch selbst bei einer gegenüber Laienbeschwerden grosszügigen Betrachtungsweise fraglich, ob die Beschwerdeschrift den gesetzlichen Begründungsanforderungen zu genügen vermag. Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Das Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 Il 249 E. 1.4.2 S. 254). Eine diesen Anforderungen genügende Begründung ist hier nur teilweise zu erkennen, beschränkt sich doch der Beschwerdeführer im Wesentlichen darauf, die schon vor den Vorinstanzen vorgebrachten Argumente - rein appellatorisch - zu wiederholen. Inwiefern das angefochtene Urteil an einem offensichtlichen Mangel leiden soll (vgl. BGE 134 II 244 E. 2.2 und 2.3 S. 246 f. mit Hinweisen) ist kaum zu erkennen. Soweit eine solche Begründung
fehlt, kann auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht eingetreten werden.

2.
Der Beschwerdeführer macht vorab geltend, die Vorinstanz habe den Sachverhalt unrichtig festgestellt. Im Besonderen erachtet er die Feststellung des Verwaltungsgerichts, der Beschwerdeführer könne "sämtliche Unterhaltsleistungen inklusive entsprechende Schulgeldzahlungen von seinen Einkünften steuermindernd in Abzug bringen" (angefochtene Urteile E. 3.5), als offensichtlich unrichtig. Dem Beschwerdeführer ist entgegenzuhalten, dass sich die Vorinstanz hier nur auf die Unterhaltskosten und Schulgeldzahlungen zugunsten der beiden jüngeren Töchter bezogen hat. Insoweit ist diese Aussage zutreffend, da der andere Elternteil beide Leistungen als Einkommen zu deklarieren hat und die Schulgeldzahlungen nicht als Ausbildungskosten vom Einkommen absetzen kann. Gleiches gilt für die Schulgeldzahlungen des Beschwerdeführers zugunsten seiner ältesten Tochter. Von unrichtigen Sachverhaltsfeststellungen kann somit keine Rede sein.
II. Direkte Bundessteuer

3.
3.1 Von den steuerbaren Einkünften werden gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG unter anderem die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder abgezogen. Weiter werden nach Art. 213 Abs. 1 lit. a DBG (in der am 31. Dezember 2005 gültig gewesenen Fassung) vom Einkommen Fr. 5'600.-- für jedes minderjährige Kind, für dessen Unterhalt der Steuerpflichtige sorgt, abgezogen. Gemäss Art. 212 Abs. 1 DBG erhöht sich der Versicherungsabzug um Fr. 700.-- für jedes Kind, für das der Steuerpflichtige einen Abzug nach Art. 213 Abs. 1 lit. a DBG geltend machen kann.

3.2 Vorliegend ist der Abzug der Unterhaltsbeiträge (inkl. Schulgeldzahlungen) für die beiden jüngeren Töchter nicht mehr bestritten. Strittig ist hingegen, ob der Beschwerdeführer darüber hinaus noch Kinder- und entsprechend Versicherungsabzüge für diese beiden Töchter geltend machen kann, weil er die Obhut über sie gemeinsam mit der von ihm getrennt lebenden Ehefrau ausübt. Die Vorinstanzen haben eine solche Kumulation für die direkte Bundessteuer (wie auch für die Staats- und Gemeindesteuern) abgelehnt.

4.
4.1 Zunächst ist auf das Kreisschreiben Nr. 7 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 20. Januar 2000 betreffend "Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG); Übertragung der gemeinsamen elterlichen Sorge auf unverheiratete Eltern und die gemeinsame Ausübung der elterlichen Sorge durch getrennte oder geschiedene Eltern" (ASA 68 S. 570) zu verweisen. Danach darf die Übertragung der gemeinsamen elterlichen Sorge nicht dazu führen, dass für das gleiche Kind der gleiche Kinderabzug mehrfach gewährt wird (Ziff. 3c Kreisschreiben Nr. 7 ESTV). Dieses Verbot der Kumulation der Sozialabzüge hat das Bundesgericht ausdrücklich bestätigt (BGE 133 II 305 E. 6.8 S. 312 f.; vgl. auch Urteil 2C 3/2008 vom 18. April 2008 E. 2.2). Befindet sich das Kind in alternierender Obhut beider Elternteile und fliessen keine Beiträge von einem Elternteil an den andern für den Unterhalt des Kindes oder wenn die Beiträge beider Eltern gleich hoch sind, dann ist das Ausmass der Obhut jedes Elternteils das massgebende Kriterium (Kreisschreiben Nr. 7 Ziff. 3. Kap. II). Auch diese Lösung hat das Bundesgericht als gesetzeskonform erachtet (BGE 133 II 305 E. 8.5 S. 317; vgl. auch Urteil 2C 3/2008 vom 18. April 2008 E. 2.2).
Die Situation ist freilich eine andere, wenn ein Elternteil dem anderen - trotz gemeinsamer elterlicher Sorge - für ein Kind Alimente ausrichtet. Mit der Zahlung von Unterhaltsbeiträgen kommt es zu einer Verschiebung von Ressourcen. Der Unterhaltsbeiträge empfangende Elternteil setzt diese zusätzlich zu seinen eigenen Mitteln für die Bedürfnisse des Kindes ein. Soweit er bei minderjährigen Kindern die erhaltenen Unterhaltsbeiträge als Einkommen versteuern muss, ist steuerrechtlich davon auszugehen, dass er zur Hauptsache für den Unterhalt der Kinder sorgt und damit Anspruch auf den Sozialabzug für Kinder hat. In diesem Fall geht die mit der Zahlung von Unterhaltsbeiträgen geschaffene Umverteilung vor, und es wäre systemwidrig, den Abzug von Kinderunterhaltsbeiträgen mit dem Kinderabzug zu kumulieren. Daran vermag auch eine alternierende Obhut nichts zu ändern (BGE 133 II 305 E. 6.5 S. 311, S. 317 E. 8.4; vgl. auch Urteile 2C 3/2008 vom 18. April 2008 E. 2.2; 2A.683/2006 vom 4. September 2007 E. 7.3 in: RtiD 2008 I pag. 957).

4.2 Aber auch in Hinblick auf die Situation einer intakten Ehe verbietet sich die Kumulation der beiden Abzugsarten bei der gleichen Person. Die Abzugsfähigkeit und Steuerbarkeit von Unterhaltsleistungen stellt eine Ausnahme vom Grundsatz dar, dass Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person und ihrer Familie nicht abziehbar (Art. 34 lit. a DBG) bzw. steuerfrei sind (Art. 24 lit. e DBG). Bei einer intakten Ehe ist (abgesehen von künftig absetzbaren Kinderbetreuungskosten) nur der Kinder- und Versicherungsabzug nach Art. 213 Abs. 1 lit. a bzw. Art. 212 Abs. 1 DBG zulässig. Mit diesen Abzügen wird kinderbedingten Kosten schematisch und nur unvollständig Rechnung getragen. Würde nun hier dem Beschwerdeführer gestattet, neben dem Abzug seiner Zahlungen für den Unterhalt der minderjährigen Töchter noch zusätzlich Kinder- und Versicherungsabzüge zu beanspruchen, würde er steuerlich gegenüber Eltern in einer intakten Ehe bevorteilt. Auch aus Gründen einer möglichst gleichen Behandlung der beiden Kategorien von steuerpflichtigen Personen ist daher eine Kumulation der beiden Abzugsarten nicht angebracht.
Daraus folgt ohne Weiteres, dass auch die Verweigerung des zusätzlichen Versicherungsprämienabzugs (Art. 212 Abs. 1 DBG) durch die Vorinstanz nicht zu beanstanden ist.

5.
Umstritten ist, ob bei getrennt lebenden Eltern der Kinder- und Versicherungsabzug bei alternierender Obhut auf die beiden Elternteile aufgeteilt werden könnte. Allerdings käme eine solche Aufteilung nur dann in Frage, wenn keine Unterhaltsbeiträge für die minderjährigen Kinder geleistet worden wären. Für diesen Fall postuliert ein Teil der Lehre (vgl. etwa Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 47 zu Art. 35 DBG) eine Abkehr vom Prinzip der "Unteilbarkeit von Kinderabzügen", wie es bei der direkten Bundessteuer gestützt auf das oben erwähnte Kreisschreiben Nr. 7 ESTV bzw. auf das vom DBG vorgesehene geltende System vom Bundesgericht bislang vertreten wurde (vgl. BGE 133 II 305 E. 8.6 S. 318).
Mit dem Bundesgesetz vom 25. September 2009 über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern (AS 2010 455) wird nun per 1. Januar 2011 in Art. 35 Abs. 1 lit. a bzw. Art. 213 Abs. 1 lit. a DBG ein zweiter Halbsatz eingefügt, der wie folgt lautet:
"werden die Eltern getrennt besteuert, so wird der Kinderabzug hälftig aufgeteilt, wenn das Kind unter gemeinsamer elterlicher Sorge steht und keine Unterhaltsbeiträge nach Artikel 33 Absatz 2 Buchstabe c für das Kind geltend gemacht werden;"
In der Botschaft wird dazu ausgeführt, die hälftige Zuweisung des Kinderabzugs komme nur dann in Frage, wenn keine Abzüge für die Unterhaltskosten geltend gemacht würden, da ansonsten eine doppelte Entlastung stattfinde. Nicht massgebend für die hälftige Aufteilung des Kinderabzuges sei der Umfang der alternierenden Obhut, da dies für die Veranlagungsbehörde nicht kontrollierbar sei (vgl. Botschaft vom 20. Mai 2009 zum Bundesgesetz über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern, BBI 2009 4766, Ziff. 2.1). Diese - auf den vorliegenden Sachverhalt noch nicht anwendbare - Gesetzesrevision bestätigt das zweifache Verbot der Kumulation erneut: Weder darf derselbe Sozialabzug für das gleiche Kind von mehreren Personen geltend gemacht werden, noch darf der Abzug von Unterhaltsbeiträgen von derselben Person mit den Kinder- und Versicherungsabzügen kumuliert werden.

6.
Damit erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
III. Staats- und Gemeindesteuern

7.
7.1 §§ 31 Abs. 1 lit. c (Unterhaltsbeiträge), 31 Abs. 1 lit. g (Versicherungsabzüge) sowie 34 Abs. 1 lit. a (Kinderabzüge) des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) entsprechen im Wesentlichen (abgesehen von der Höhe der abziehbaren Beträge) Art. 33 Abs. 1 lit. c , Art. 212 Abs. 1 sowie Art. 213 Abs. 1 lit. a DBG. Daraus folgt, dass das zur direkten Bundessteuer Ausgeführte gleichermassen für die kantonalen Steuern gilt: Eine Kumulation der Abzüge für Unterhaltsbeiträge mit dem Kinder- und Versicherungsabzug ist nicht möglich. Dies wird im Übrigen in der ab 1. Januar 2006 gültigen Fassung von § 34 Abs. 1 lit. a StG/ZH ("Stehen Kinder unter gemeinsamer elterlicher Sorge nicht gemeinsam besteuerter Eltern, kommt der Kinderabzug demjenigen Elternteil zu, aus dessen versteuerten Einkünften der Unterhalt des Kindes zur Hauptsache bestritten wird.") ausdrücklich bestätigt, galt aber auch schon in früheren Steuerperioden (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1999, N. 21 zu § 34 StG/ZH; vgl. nunmehr Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 27 zu § 34 StG/ZH).
Damit ergibt sich für die Staats- und Gemeindesteuern dasselbe Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer.

7.2 Demnach erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern gleichermassen als unbegründet und ist ebenfalls abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
IV. Kosten und Entschädigung

8.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 580/2009 und 2C 581/2009 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. April 2010
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Winiger

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24 - 1 L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sono dedotti dai proventi:
¹	Sono dedotti dai proventi:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 20 e 21 e di ulteriori 50 000 franchi. Non sono deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata; il Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, stabilisce le forme previdenziali riconosciute e decide in qual misura i contributi possono essere dedotti;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non comprese sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, fino a concorrenza di una somma globale di:
^g1	3600 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica,
^g2	1800 franchi per gli altri contribuenti;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-33;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200291 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	fino a concorrenza di un importo di 10 400 franchi, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:93
ⁱ¹	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197694 sui diritti politici,
ⁱ²	rappresentati in un parlamento cantonale, o
ⁱ³	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale;
^j	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, fino a concorrenza di una somma globale di 12 900 franchi, purché il contribuente:96
^j1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^j2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
^1bis	Le deduzioni secondo il capoverso 1 lettera g sono aumentate:
^a	della metà per i contribuenti che non versano contributi ai sensi del capoverso 1 lettere d ed e;
^b	di 700 franchi per ogni figlio o persona bisognosa per cui il contribuente può far valere la deduzione prevista dall'articolo 35 capoverso 1 lettera a o b.97
²	Se i coniugi vivono in comunione domestica e ambedue esercitano un'attività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il 50 per cento ma almeno 8500 e al massimo 13 900 franchi. Sono considerati reddito lavorativo i proventi imponibili da attività lucrativa dipendente o indipendente, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-31 e le deduzioni generali di cui al capoverso 1 lettere d-f. Se uno dei coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro o in caso di attività lucrativa indipendente comune, a ogni coniuge viene attribuita la metà del reddito lavorativo comune. Una diversa ripartizione deve essere dimostrata dai coniugi.98
³	Dai proventi sono dedotte le spese comprovate, ma al massimo 25 500 franchi, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa del contribuente.99
⁴	Dalle singole vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta conformemente all'articolo 24 lettere ibis-j è dedotto il 5 per cento, ma al massimo 5300 franchi, a titolo di costi delle poste giocate. Dalle singole vincite ai giochi da casinò in linea di cui all'articolo 24 lettera ibis sono dedotte le poste prelevate durante l'anno fiscale dal conto in linea del giocatore, ma al massimo 26 400 franchi.100

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 34 - Gli altri costi e spese non possono essere dedotti, in particolare:
^a	le spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, nonché le spese private causate dalla posizione professionale del contribuente;
^b	...
^c	le spese per l'estinzione di debiti;
^d	le spese d'acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali;
^e	le imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili da sostanza immobiliare e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 24 - Non sottostanno all'imposta sul reddito:56
^a	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^b	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio; rimane salvo l'articolo 20 capoverso 1 lettera a;
^c	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^d	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^e	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, eccettuati gli alimenti di cui all'articolo 23 lettera f;
^f	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^fbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un importo di 5300 franchi all'anno per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
^g	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^h	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità;
ⁱ	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201760 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^ibis	le singole vincite fino a 1 056 600 franchi ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD;
^iter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^j	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite di 1100 franchi;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202065 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 35 - 1 Sono dedotti dal reddito netto:
¹	Sono dedotti dal reddito netto:
^a	per ogni figlio minorenne, a tirocinio o agli studi, al cui sostentamento il contribuente provvede, 6700 franchi; se i genitori sono tassati separatamente e se il figlio sottostà all'autorità parentale in comune e non sono versati alimenti secondo l'articolo 33 capoverso 1 lettera c, anche la deduzione per i figli è ripartita per metà;
^b	per ogni persona totalmente o parzialmente incapace d'esercitare attività lucrativa, al cui sostentamento il contribuente provvede, sempre che l'aiuto uguagli almeno l'importo della deduzione, 6700 franchi; questa deduzione non è ammessa per il coniuge e per i figli per i quali è già accordata la deduzione giusta la lettera a;
^c	per i coniugi che vivono in comunione domestica, 2800 franchi.106
²	Le deduzioni sociali sono stabilite secondo la situazione alla fine del periodo fiscale (art. 40) o dell'assoggettamento107
³	In caso d'assoggettamento parziale, le deduzioni sociali sono accordate proporzionalmente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.