A-7343/2014 - 2015-04-01 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-7343/2014

Urteil vom 1. April 2015

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard,

Gerichtsschreiber Beat König.

1.A._______ AG,

2.B._______AG,

3.C._______ AG,

Parteien 4.D._______AG,

5.E._______ AG,

alle vertreten durch Andreas Kolb, Rechtsanwalt,

Beschwerdeführerinnen,

gegen

Eidg. Steuerverwaltung ESTV,

Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA-F).

Das Bundesverwaltungsgericht stellt fest,

dass die Direction Générale des Finances Publiques von Frankreich (im Folgenden: DGFP) am 22. Februar und 2. März 2012 gestützt auf Art. 28 des Abkommens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (SR 0.672.934.91; DBA-F) vier Amtshilfegesuche an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) richtete;

dass die DGFP hinsichtlich des den Ersuchen zugrunde liegenden Sachverhaltes ausführte, die französische Steuerverwaltung führe betreffend die französische Gesellschaft A._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin 1) und hinsichtlich des Jahres 2010 ein steuerliches Kontrollverfahren durch; dass sie weiter erklärte, die Prüfbehörde habe im Laufe des Verfahrens festgestellt, dass die Beschwerdeführerin 1 zugunsten der schweizerischen Gesellschaften B._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin 2), C._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin 3), und E._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin 5) Zahlungen geleistet;

dass die DGFP in den Amtshilfegesuchen ferner festhielt, die Prüfbehörde habe insbesondere unter dem Titel Dividenden geleistete Zahlungen der Beschwerdeführerin 1 an die schweizerische D._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin 4) festgestellt;

dass die DGFP mit ihren Amtshilfegesuchen im Zusammenhang mit den genannten Zahlungen Angaben darüber verlangte, welche Steuern in welcher Höhe die Beschwerdeführerinnen 2-5 auf Bundes- und kantonaler Ebene für das Jahr 2010 schuldeten;

dass die ESTV der DGFP mit drei Schreiben vom 27. Juli 2012 als Antwort auf drei der gestellten Amtshilfegesuche erklärte, die verlangten Informationen zu den von den Beschwerdeführerinnen 2, 3 und 5 auf Bundes- und kantonaler Ebene für das Jahr 2010 geschuldeten Steuern seien ihrer Ansicht nach nicht geeignet für die Feststellung, ob (a) die von den Beschwerdeführerinnen 2 und 3 der Beschwerdeführerin 1 angeblich erbrachten Leistungen tatsächlich erfolgt seien und (b) die Marken, Patente und das Know-how im angeblichen Besitz der Beschwerdeführerin 5 wirklich existierten;

dass die ESTV der DGFP ferner mit Schreiben vom 25. Juni 2014 zur Frage der im Jahr 2010 erfolgten Besteuerung der Beschwerdeführerin 4 in der Schweiz im Wesentlichen mitteilte, diese Gesellschaft sei im Jahr 2010 entsprechend den Gesetzen und der Praxis der schweizerischen Unternehmensbesteuerung sowie unter Gewährung des Beteiligungsabzuges besteuert worden;

dass die DGFP mit Schreiben vom 9. September 2014 unter Bezugnahme auf ihr Amtshilfegesuch (mit der schweizerischen Referenz-Nr. [...]), mit welchem sie Informationen über die Beschwerdeführerin 4 verlangt hatte, der ESTV erklärte, die in diesem Gesuch verlangten Informationen seien für die korrekte Anwendung des französischen Rechts notwendig;

dass die DGFP mit diesem Schreiben die ESTV bat, das erwähnte Amtshilfegesuch erneut zu prüfen;

dass die ESTV die Steuerverwaltung des Kantons F._______ unter anderem mit E-Mail vom 8. Oktober 2014 aufgefordert hat, ihr die von der DGFP verlangten Informationen zur Besteuerung der Beschwerdeführerinnen 2-5 zu übermitteln; dass die Steuerverwaltung des Kantons F._______ dieser Aufforderung mit Schreiben vom 9. Oktober 2014 nachgekommen ist;

dass die ESTV die Beschwerdeführerinnen 2-5 mit Schreiben vom 3. November 2014 unter Einräumung der Gelegenheit zur Stellungnahme - jeweils ohne Bezugnahme auf ihre bereits der DGFP übermittelten Informationen - darüber in Kenntnis setzte, welche Informationen sie nunmehr dieser französischen Behörde gestützt auf die Amtshilfeersuchen zu übermitteln beabsichtige; dass die Beschwerdeführerinnen 2-5 am 7. November 2014 gegenüber der ESTV erklärten, mit der beabsichtigten Informationsübermittlung nicht einverstanden zu sein;

dass die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) am 17. November 2014 gegenüber den Beschwerdeführerinnen 2-5 eine Schlussverfügung erliess;

dass die ESTV nach dieser Schlussverfügung der DGFP Amtshilfe betreffend die Beschwerdeführerin 1 leistet (Dispositiv-Ziff. 1 der Schlussverfügung) und dieser Behörde die in Dispositiv-Ziff. 2 der Schlussverfügung festgehaltenen Angaben über den steuerbaren Gewinn und das steuerbare Kapital sowie die geschuldeten Gewinn- und Kapitalsteuern der Beschwerdeführerinnen 2-5 übermittelt;

dass die ESTV gemäss Dispositiv-Ziff. 3 Bst. a der Schlussverfügung die DGFP darauf hinweisen wird, dass die unter Dispositiv-Ziff. 2 der Verfügung genannten Informationen im ersuchenden Staat nur im Verfahren gegen die Beschwerdeführerin 1 für die in den Ersuchen vom 22. Februar und 2. März 2012 genannten Tatbestände verwertet werden dürfen;

dass ESTV ferner laut Dispositiv-Ziff. 3 Bst. b der Schlussverfügung die DGFP auf die Pflicht zur Geheimhaltung der erhaltenen Informationen und Dokumente hinweisen wird;

dass die Beschwerdeführerinnen 1-5 am 17. Dezember 2014 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben liessen;

dass sie beantragen, die Schlussverfügung der ESTV vom 17. November 2014 sei aufzuheben, den Beschwerdeführerinnen seien keine Kosten für das Verfahren aufzuerlegen und es sei ihnen eine Parteientschädigung zuzusprechen;

dass die ESTV mit Vernehmlassung vom 9. Februar 2015 beantragt, die Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen;

dass die Beschwerdeführerinnen mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom 18. Februar 2015 ankündigten, bis zum 6. März 2015 eine Stellungnahme zur Vernehmlassung nachzureichen;

dass die Beschwerdeführerinnen mit Schreiben vom 6. März 2015 an ihren Beschwerdeanträgen festhalten und verschiedene Dokumente einreichten;

dass der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerinnen dem Bundesverwaltungsgericht am 15. März 2015 eine Kostennote zusandte;

dass die Vorinstanz mit Stellungnahme vom 23. März 2015 unter Einreichung einer internen Notiz vom 23. Juli 2014 betreffend ein bilaterales Gespräch zwischen ihr und der DGFP vom 22. Juli 2014 an ihrem Antrag auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde festhält;

dass sie ferner beantragt, die erwähnte interne Notiz sei den Beschwerdeführerinnen nicht zur Einsichtnahme zuzustellen;

dass auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Unterlagen - sofern erforderlich - in den folgenden Erwägungen eingegangen wird;

und zieht in Erwägung,

1.

dass dem vorliegenden Verfahren ein Amtshilfegesuch der französischen Steuerbehörde gestützt auf Art. 28 DBA-F zugrunde liegt;

dass die heute geltende Fassung dieser Amtshilfebestimmung seit dem 4. November 2010 in Kraft (vgl. Art. 28 DBA-F in der Fassung gemäss Art. 7 des Zusatzabkommens vom 27. August 2009 zum DBA-F [AS 2010 5683; im Folgenden: Zusatzabkommen 2009]) und in zeitlicher Hinsicht auf Kalender- oder Geschäftsjahre anwendbar ist, welche ab dem 1. Januar nach Unterzeichnung des Zusatzabkommens 2009, also ab dem 1. Januar 2010, beginnen (Art. 11 Abs. 3 Zusatzabkommen 2009); dass die im vorliegenden Fall in Frage stehenden Amtshilfegesuche mit Schreiben vom 22. Februar und 2. März 2012 gestellt wurden und sie das Jahr 2010 betreffen; dass somit Art. 28 DBA-F in der erwähnten Fassung anwendbar ist;

dass Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 1. September 2010 über die Amtshilfe nach Doppelbesteuerungsabkommen (ADV; AS 2010 4017) festhält, dass der Vollzug der Amtshilfe nach den neuen oder revidierten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, die nach dem In-krafttreten dieser Verordnung in Kraft treten, durch diese Verordnung geregelt wird; dass die ADV am 1. Oktober 2010 in Kraft trat (Art. 18 ADV); dass die vorliegend anwendbare Amtshilfeklausel des DBA-F (wie ausgeführt) am 4. November 2010 und damit nach dem Inkrafttreten der ADV in Kraft trat; dass somit die ADV im hier zu beurteilenden Fall anzuwenden ist, aber die abweichenden Bestimmungen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens - hier also des DBA-F - vorbehalten sind (vgl. Art. 1 Abs. 2 ADV);

dass die ADV vorliegend weiterhin gilt, obwohl auf den 1. Februar 2013 das Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG; SR 672.5) in Kraft getreten ist; dass nämlich das StAhiG nur auf Amtshilfegesuche anwendbar ist, die nach dessen Inkrafttreten eingereicht wurden (vgl. Art. 24 StAhiG e contrario);

2.

dass das Bundesverwaltungsgericht gemäss Art. 31 VGG Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG beurteilt; dass zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen damit auch die vorliegend angefochtene Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe gehört (vgl. Art. 32 VGG e contrario und Art. 4 ADV; BGE 139 II 404 E. 2.1.1 und 2.3); dass die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde somit gegeben ist;

dass die Beschwerdeführerin 1 als betroffene Person (vgl. Art. 3 Bst. a ADV) und die Beschwerdeführerinnen 2-5 als Informationsinhaberinnen (vgl. Art. 3 Bst. b ADV) sowie Verfügungsadressatinnen die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis erfüllen (vgl. Art. 13 Abs. 2 ADV; Art. 48 Abs. 1 VwVG);

dass die Beschwerde zudem form- und fristgerecht eingereicht wurde (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG, je in Verbindung mit Art. 4 Abs. 5 und Art. 13 Abs. 4 ADV);

dass auf die Beschwerde somit einzutreten ist;

dass gemäss Art. 33a Abs. 2 VwVG (in Verbindung mit Art. 4 Abs. 5 und Art. 13 Abs. 4 ADV) im Beschwerdeverfahren grundsätzlich die Sprache des angefochtenen Entscheids massgebend wäre, das Verfahren aber stattdessen in einer anderen Amtssprache geführt werden kann, wenn die Parteien eine solche verwenden; dass die vorliegend angefochtene Schlussverfügung in Französisch abgefasst wurde, es sich indessen entsprechend der genannten Regelung rechtfertigt, dieses Urteil in der von den Parteien ab Einreichen der Beschwerdeschrift verwendeten deutschen Sprache zu erlassen;

3.

dass nach der heute geltenden Fassung von Art. 28 Abs. 1 Satz 1 DBA-F die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen austauschen, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht»;

dass die Einstellung des im ersuchenden Staat geführten Steuerverfahrens grundsätzlich das Interesse der ersuchenden Behörde an ihrem Gesuch dahinfallen und die Amtshilfe mangels voraussichtlicher Erheblichkeit der Informationen bzw. wegen Unverhältnismässigkeit als unzulässig erscheinen lässt (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A6600/2014 vom 24. März 2015 E. 7, A-6287/2014 vom 20. März 2015 E. 6; s. ferner [mit Bezug auf das deutsche Recht] Claus Möllenbeck, Das Verhältnis der EG-Amtshilfe zu den erweiterten Mitwirkungspflichten bei internationalen Steuerfällen, Frankfurt am Main 2010, S. 136);

4.

dass die Beschwerdeführerinnen vorliegend insbesondere geltend machen, das den Amtshilfegesuchen der DGFP zugrunde liegende Verfahren sei beendet und die in Frankreich von der Beschwerdeführerin 1 geschuldete Steuer sei definitiv festgesetzt;

dass sie zum Beweis ihrer Behauptung, das französische Steuerverfahren betreffend die Beschwerdeführerin 1 sei erledigt worden, mit ihrer Beschwerde ein Schreiben der DGFP vom 17. Oktober 2012 eingereicht haben (Beschwerdebeilage 29); dass die DGFP darin die Beschwerdeführerin 1 dahingehend informierte, dass das am 5. September 2011 hinsichtlich der Geschäftsjahre 2008-2010 eingeleitete Verfahren der Nachprüfung der Buchhaltung beendet sei und die Kontrolle ohne Berichtigung abgeschlossen worden sei;

dass dieses Schreiben der DGFP dafür spricht, dass die Fragen der französischen Steuerbehörden, die mit den Gegenstand der streitbetroffenen Amtshilfegesuche bildenden Zahlungen der Beschwerdeführerin 1 zugunsten der Beschwerdeführerinnen 2-5 in Zusammenhang stehen, von diesen Behörden zwischenzeitlich vollständig geklärt bzw. beantwortet werden konnten;

dass sich dieser Schluss mit Bezug auf die drei Amtshilfegesuche, in welchen die Beschwerdeführerinnen 2, 3 und 5 als «Personnes morales concernées en Suisse» bezeichnet werden (bzw. mit welchen über diese Gesellschaften im Zusammenhang mit der Besteuerung der Beschwerdeführerin 1 Informationen verlangt werden), schon deshalb aufdrängt, weil die DGFP nach Erhalt der Antworten der ESTV vom 27. Juli 2012 keine erneute Prüfung dieser Gesuche verlangt hat; dass nämlich

(a) entgegen der Auffassung der ESTV aus ihrer internen Notiz vom 23. Juli 2014 weder ausdrücklich noch implizit hervorgeht, dass anlässlich der am Vortag durchgeführten Sitzung mit Mitgliedern der ESTV und der DGFP seitens der letzteren Behörde eine weitere Prüfung der drei genannten Gesuche gewünscht worden ist, und diese drei Gesuche bezeichnenderweise in der Liste mit dem Titel «Affaires à réexaminer par le SEI» in der internen Notiz der ESTV nicht aufgeführt sind,

und

(b) eine neuerliche Behandlung der drei genannten Gesuche auch nicht mit dem erwähnten Schreiben der DGFP vom 9. September 2014 oder auf andere aktenkundige Weise beantragt worden ist;

dass hinsichtlich der drei Amtshilfegesuche betreffend Informationen über die Beschwerdeführerinnen 2, 3 und 5 mangels Forderung der DGFP um erneute Prüfung nach Treu und Glauben davon ausgegangen werden muss, dass diese Behörde die Amtshilfeverfahren bereits seit Erhalt der Antworten der ESTV vom 27. Juli 2012 für abgeschlossen hält;

dass es unter den gegebenen Umständen unverhältnismässig wäre, entsprechend der angefochtenen Schlussverfügung der DGFP amtshilfeweise Informationen über die Beschwerdeführerinnen 2, 3 und 5 zu übermitteln;

dass die DGFP zwar mit ihrem Schreiben vom 9. September 2014 sowie gemäss der internen Notiz der ESTV vom 23. Juli 2014 anlässlich eines bilateralen Gesprächs eine erneute Prüfung des Gesuches mit der schweizerischen Referenz-Nr. [...] betreffend Informationen über die Beschwerdeführerin 4 verlangt hat und dabei unter Hinweis auf die erwähnte Sitzung vom 22. Juli 2014 sowie mit Erläuterungen zu Art. 238 A des französischen Code général des impôts erklärte, die mit diesem Gesuch geforderten Informationen seien für die korrekte Anwendung des französischen Rechts erforderlich;

dass jedoch nicht aktenkundig ist, dass die DGFP in diesem Zusammenhang auf die Einstellung des in Frankreich geführten Steuerverfahrens Bezug genommen hat;

dass insbesondere nicht aus den Akten hervorgeht, dass die DGFP - namentlich für den Fall, dass die Überprüfung schon vorhandener, aber nicht völlig zweifelsfreier Erkenntnisse der französischen Behörden unter Inanspruchnahme von Amtshilfe eine zu Unrecht erfolgte Verfahrenseinstellung aufzeigen sollte (vgl. dazu Möllenbeck, a.a.O., S. 136) - sich zumindest die Wiederaufnahme des entsprechenden Verfahrens vorbehalten hat;

dass es sich unter diesen Umständen (auch) mit Bezug auf das Gesuch mit der schweizerischen Referenz-Nr. [...] nicht rechtfertigt, vom erwähnten Grundsatz abzuweichen, dass bei einer Einstellung des im ersuchenden Staat geführten Steuerverfahrens das Interesse der ersuchenden Behörde an ihrem Gesuch als dahingefallen zu betrachten ist (vgl. BGE 126 II 409 E. 5b/bb [betreffend internationale Amtshilfe in Börsenangelegenheiten]; s. ferner Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6287/2014 vom 20. März 2015 E. 6, A 6600/2014 vom 24. März 2015 E. 8);

dass nach dem Gesagten die von der ESTV beabsichtigte Amtshilfeleistung mangels voraussichtlicher Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen bzw. wegen Unverhältnismässigkeit ausgeschlossen ist;

5.

dass der DGFP nach dem Gesagten keine Amtshilfe betreffend die Beschwerdeführerin 1 geleistet werden darf; dass die Beschwerde somit gutzuheissen ist und die angefochtene Schlussverfügung aufzuheben ist;

dass, weil die angefochtene Schlussverfügung schon mit Blick auf das Ausgeführte nicht rechtskonform und aufzuheben ist, dahingestellt bleiben kann, ob diese Verfügung auch aus anderen (durch die Beschwerdeführerinnen geltend gemachten) Gründen oder etwa wegen allfälliger nicht rechtsgenügender Information der Beschwerdeführerin 1 über das Amtshilfeverfahren seitens der Vorinstanz (vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7401/2014 vom 24. März 2015 E. 3.3) Bundesrecht verletzt und was gegebenenfalls die Konsequenzen wären (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6600/2014 vom 24. März 2014 E. 2);

dass bei diesem Verfahrensausgang auch nicht zu entscheiden ist, ob die Vorinstanz mit Recht fordert, in ihre interne Notiz vom 23. Juli 2014 sei den Beschwerdeführerinnen die Einsicht zu verwehren;

6.

dass das Bundesverwaltungsgericht die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und die Vorinstanz als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten trägt (Art. 63 Abs. 2 VwVG);

dass einer obsiegenden Partei nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch die Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat (vgl. Art. 63 Abs. 3 VwVG in Verbindung mit Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]); dass dabei die Verfahrenskosten insbesondere dann als unnötigerweise verursacht gelten, wenn ein Beschwerdeführer seinen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen ist und Beweismittel verschuldetermassen verspätet eingereicht hat (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B 173/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 7, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 6.2, mit Hinweisen);

dass die vorliegend obsiegenden Beschwerdeführerinnen zwar das für die Gutheissung des Rechtsmittels ausschlaggebende Schreiben der DGFP vom 17. Oktober 2012 erst mit der Beschwerde vorgelegt haben; dass ihnen aber in diesem Zusammenhang keine Verletzung ihrer Mitwirkungspflichten angelastet werden kann, da sich dieses Schreiben (ausschliesslich) an die Beschwerdeführerin 1 richtete und diese Beschwerdeführerin von der Vorinstanz offenbar diesbezüglich nicht angehört worden ist (vgl. Art. 10 Abs. 1 und 2 ADV);

dass somit die auf Fr. [...] festzusetzenden Verfahrenskosten weder den obsiegenden Beschwerdeführerinnen noch der unterliegenden Vorinstanz aufzuerlegen sind (vgl. Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG); dass deshalb der einbezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. [...] den Beschwerdeführerinnen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten ist;

dass die Beschwerdeinstanz der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen kann (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . VGKE) und es sich aus den nämlichen Gründen, wie sie für die Kostenverlegung ausschlaggebend waren, nicht rechtfertigt, infolge der erst mit der Beschwerde erfolgten Einreichung des Schreibens der DGFP vom 17. Oktober 2012 (teilweise oder vollständig) auf eine Parteientschädigung zugunsten der Beschwerdeführerinnen zu verzichten (vgl. zum Einfluss einer [hier nicht gegebenen] Verletzung von Mitwirkungspflichten auf die Parteientschädigung Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B173/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 8);

dass die anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerinnen für das vorliegende Beschwerdeverfahren am 15. März 2015 eine Kostennote in der Höhe von insgesamt Fr. [...] (exkl. MWST) bzw. Fr. [...] (inkl. MWST) eingereicht haben; dass sich diese Kostennote als ausreichend detailliert erweist (vgl. André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 4.85) und der verrechnete Ansatz für die anwaltliche Vertretung von Fr. [...] pro Stunde den Vorgaben von Art. 10 Abs. 2 und 3 VGKE entspricht; dass die Parteikosten unter Vorbehalt der nachfolgenden Ausführungen auch als notwendig zu betrachten sind (Art. 7 ff . VGKE), da sie zur sachgerechten und wirksamen Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung unerlässlich erscheinen;

dass in der Kostennote die Mehrwertsteuer auf sämtlichen Leistungen des Rechtsvertreters der Beschwerdeführerinnen ausgewiesen ist, jedoch hinsichtlich der zugunsten der Beschwerdeführerin 1 erbrachten Leistungen ihres Rechtsvertreters keine Entschädigung für Mehrwertsteuern auszurichten ist, weil die Mehrwertsteuer von 8 % nur für Dienstleistungen geschuldet ist, die im Inland gegen Entgelt erbracht werden (vgl. Art. 18 Abs. 1 und Art. 25 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20]), und aufgrund des Sitzes der Beschwerdeführerin 1 in Frankreich davon auszugehen ist, dass die an sie erbrachten Dienstleistungen ihres Rechtsvertreters in Frankreich, also nicht im Inland erbracht wurden (vgl. Art. 8 Abs. 1 MWSTG; s. zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1606/2014 vom 7. Oktober 2014 E. 10.2.4);

dass demgemäss der mittels der Kostennote geltend gemachte Betrag um 8 % des auf die Beschwerdeführerin 1 entfallenden Fünftels der geltend gemachten Kosten, also um Fr. [...] (= Fr. [...] : 5 = Fr. [...] * 8 %), zu reduzieren ist; dass den Beschwerdeführerinnen somit eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. [...] (inkl. Mehrwertsteuer auf den an die Beschwerdeführerinnen 2-5 erbrachten Leistungen) zuzusprechen ist;

7.

dass dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen gemäss Art. 83 Bst. h BGG innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG); dass das Bundesgericht entscheidet, ob dies der Fall ist.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die angefochtene Schlussverfügung der ESTV vom 17. November 2014 wird aufgehoben. Es wird keine Amtshilfe betreffend die Beschwerdeführerin 1 geleistet.

2.

Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von den Beschwerdeführerinnen geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. [...] wird ihnen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu-rückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführerinnen eine Parteientschädigung in der Höhe von insgesamt Fr. [...] zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerinnen (Gerichtsurkunde; Beilage: Stellungnahme der Vorinstanz vom 23. März 2015 [ohne interne Notiz der ESTV vom 23. Juli 2014]);

- die Vorinstanz (Ref.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde).

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Beat König

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

IR 0.672.934.91 Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (avec prot. add.) RS-0.672.934.91 Art. 28 - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par les art. 1 et 2.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par les art. 1 et 2.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ce qui précède, les renseignements reçus par un État contractant peuvent être utilisés à d'autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois des deux États et lorsque l'autorité compétente de l'État qui fournit les renseignements autorise cette utilisation.
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Aux fins de l'obtention des renseignements mentionnés dans le présent paragraphe, nonobstant le par. 3 ou toute disposition contraire du droit interne, les autorités fiscales de l'État contractant requis disposent ainsi des pouvoirs de procédure qui leur permettent d'obtenir les renseignements visés par le présent paragraphe.

IR 0.672.934.91 Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (avec prot. add.) RS-0.672.934.91 Art. 28 - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par les art. 1 et 2.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par les art. 1 et 2.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ce qui précède, les renseignements reçus par un État contractant peuvent être utilisés à d'autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois des deux États et lorsque l'autorité compétente de l'État qui fournit les renseignements autorise cette utilisation.
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Aux fins de l'obtention des renseignements mentionnés dans le présent paragraphe, nonobstant le par. 3 ou toute disposition contraire du droit interne, les autorités fiscales de l'État contractant requis disposent ainsi des pouvoirs de procédure qui leur permettent d'obtenir les renseignements visés par le présent paragraphe.

IR 0.672.934.91 Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (avec prot. add.) RS-0.672.934.91 Art. 7 - 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce
¹
²	Sous réserve des dispositions du par. 3, lorsqu'une entreprise12 d'un État contractant exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque État contractant, à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un établissement stable.
³	Dans le calcul des bénéfices d'un établissement stable, sont admises en déduction les dépenses exposées aux fins poursuivies par cet établissement stable, y compris les dépenses de direction et les frais généraux d'administration ainsi exposés, soit dans l'État où est situé cet établissement stable, soit ailleurs.
⁴	S'il est d'usage, dans un État contractant, de déterminer les bénéfices imputables à un établissement stable sur la base d'une répartition des bénéfices totaux de l'entreprise entre ses diverses parties, aucune disposition du par. 2 n'empêche cet État contractant de déterminer les bénéfices imposables selon la répartition en usage; la méthode de répartition adoptée doit cependant être telle que le résultat obtenu soit conforme aux principes énoncés dans le présent article.
⁵	Aucun bénéfice n'est imputé à un établissement stable du fait que cet établissement stable a simplement acheté des marchandises pour l'entreprise.
⁶	Aux fins des paragraphes précédents, les bénéfices à imputer à l'établissement stable sont calculés chaque année selon la même méthode, à moins qu'il n'existe des motifs valables et suffisants de procéder autrement.
⁷	Lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenu traités séparément dans d'autres articles de la présente convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article.
⁸	Les revenus provenant de participations à des entreprises constituées sous forme de sociétés simples, de sociétés de fait, de sociétés en nom collectif ou de sociétés en commandite simple, ainsi que les revenus provenant de droits dans des associations en participation ou des sociétés civiles du droit français, si celles-ci sont soumises au régime fiscal des sociétés de personnes sont imposables dans l'État contractant où les entreprises en question ont un établissement stable. Cette disposition ne fait pas obstacle, en ce qui concerne les revenus provenant de participations sous forme de commandite à des sociétés en commandite simple à l'application des dispositions ...13 de l'art. 11 de la convention.

IR 0.672.934.91 Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (avec prot. add.) RS-0.672.934.91 Art. 28 - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par les art. 1 et 2.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par les art. 1 et 2.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ce qui précède, les renseignements reçus par un État contractant peuvent être utilisés à d'autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois des deux États et lorsque l'autorité compétente de l'État qui fournit les renseignements autorise cette utilisation.
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Aux fins de l'obtention des renseignements mentionnés dans le présent paragraphe, nonobstant le par. 3 ou toute disposition contraire du droit interne, les autorités fiscales de l'État contractant requis disposent ainsi des pouvoirs de procédure qui leur permettent d'obtenir les renseignements visés par le présent paragraphe.

IR 0.672.934.91 Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (avec prot. add.) RS-0.672.934.91 Art. 28 - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par les art. 1 et 2.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par les art. 1 et 2.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ce qui précède, les renseignements reçus par un État contractant peuvent être utilisés à d'autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois des deux États et lorsque l'autorité compétente de l'État qui fournit les renseignements autorise cette utilisation.
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Aux fins de l'obtention des renseignements mentionnés dans le présent paragraphe, nonobstant le par. 3 ou toute disposition contraire du droit interne, les autorités fiscales de l'État contractant requis disposent ainsi des pouvoirs de procédure qui leur permettent d'obtenir les renseignements visés par le présent paragraphe.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 33^a - 1 La procédure est conduite dans l'une des quatre langues officielles; en règle générale, il s'agit de la langue dans laquelle les parties ont déposé ou déposeraient leurs conclusions.
¹	La procédure est conduite dans l'une des quatre langues officielles; en règle générale, il s'agit de la langue dans laquelle les parties ont déposé ou déposeraient leurs conclusions.
²	Dans la procédure de recours, la langue est celle de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
³	Lorsqu'une partie produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, l'autorité peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à en exiger la traduction.
⁴	Si nécessaire, l'autorité ordonne une traduction.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 10 Honoraires d'avocat et indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat - 1 Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
¹	Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
²	Le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus, pour les mandataires professionnels n'exerçant pas la profession d'avocat, il est de 100 francs au moins et de 300 francs au plus. Ces tarifs s'entendent hors TVA.
³	En cas de contestations pécuniaires, les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat peuvent être augmentés dans une mesure appropriée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.