VPB-68.129 - 2004-05-13 - Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) - Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Annuités qu'une association de droit public perçoit par avance de ses membres pour un...

VPB 68.129

(Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 13 mai 2004 en la cause X [CRC 2002-024])

Mehrwertsteuer (MWSTV). Jahresbeträge, welche ein Verband des öffentlichen Rechts von seinen Mitgliedern für ein Infrastrukturprojekt vorbezieht. Vorauszahlungen, die als Gegenleistung der MWSTV unterstehen.

Art. 26 Abs. 2 und Art. 34 Bst. a Ziff. 2 MWSTV.

Für die Begründung der steuerlichen Erfassung ist der Zusammenhang Leistung/Gegenleistung hinreichend unmittelbar, wenn zwischen der Vorauszahlung und der Leistung, welche lediglich bestimmbar - indes nicht zwingend schon bestimmt - sein muss, eine Verbindung hergestellt werden kann (E. 2).

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Annuités qu'une association de droit public perçoit par avance de ses membres pour un projet d'infrastructure. Paiement anticipé soumis à l'OTVA en tant que contre-prestation.

Art. 26 al. 2 et art. 34 let. a ch. 2 OTVA.

Le lien prestation/contre-prestation est suffisamment direct pour justifier une imposition lorsqu'un paiement anticipé peut être mis en relation avec une prestation qui n'est que déterminable - sans être encore déterminée (consid. 2).

Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Importi annuali che un'associazione di diritto pubblico riceve in anticipo dai suoi membri per un progetto d'infrastruttura. Pagamenti anticipati che soggiacciono all'OIVA in quanto controprestazioni.

Art. 26 cpv. 2 e art. 34 lett. a n. 2 OIVA.

Il legame prestazione/controprestazione è sufficientemente diretto per giustificare un'imposizione quando un pagamento anticipato può essere messo in relazione con una prestazione che è solo determinabile, senza essere ancora forzatamente determinata (consid. 2).

Résumé des faits:

A. X est une association à caractère de personne morale de droit public. Elle a été constituée en date du 2 mars 1995. Ses statuts prévoient notamment la reprise d'installations existantes, l'agrandissement de la station d'épuration et la construction de nouvelles installations.

Elle est immatriculée depuis le 1er janvier 1996 au registre des contribuables en qualité d'assujettie au sens de l'art. 17 al. 1 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) et depuis le 6 octobre 1998 en qualité d'assujettie volontaire au sens de l'art. 20 al. 1 let. a OTVA. Elle fut autorisée à décompter selon les contre-prestations reçues avec effet au 1er janvier 1996.

B. Les 11 et 12 août 1998, l'Administration fédérale des contributions (AFC) procéda auprès de X à un contrôle au sens de l'art. 50 OTVA, portant sur les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1996 au 1er trimestre 1998 (du 01.01.1996 au 31.03.1998). Suite à ce contrôle, l'AFC établit notamment un décompte complémentaire n° 29507 du 12 août 1998 portant sur un montant de Fr. 163'980.- plus intérêt moratoire dès le 7 juin 1997. Cette reprise concernait les annuités versées par les communes membres de X, annuités dont les parts en rapport avec des frais de construction n'avaient pas été imposées. L'AFC considérait qu'elles devaient être soumises à la TVA en tant que paiements anticipés.

C. Contestant la reprise susmentionnée au motif qu'il s'agissait de prêts financiers non imposables, X requit en date du 20 août 1998 une décision formelle de la part de l'AFC. Par décision du 28 avril 1999, l'AFC confirma le décompte litigieux, estimant que les annuités versées étaient en rapport direct avec les prestations d'exploitation, d'administration et de construction fournies par X et revêtaient dès lors le caractère de contre-prestations. Elle considéra en outre qu'il ne pouvait être question de prêts financiers, en l'absence d'une obligation de restitution de la part de X.

D. Par réclamation du 27 mai 1999, X contesta la décision de l'AFC du 28 avril 1999, soutenant que les annuités versées par les communes avaient avant tout pour but de couvrir les frais d'administration et d'exploitation et constituaient, pour le surplus, une avance de fonds en sa faveur. En tant qu'avances de fonds destinées à financer diverses constructions, elles devaient être exclues du champ de l'impôt au sens de l'art. 14 OTVA. Elles ne pourraient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qu'au moment de l'établissement du décompte de construction final, lorsque les infrastructures seraient transférées aux communes. Par décision sur réclamation du 4 février 2002, l'AFC confirma sa première décision, en reprenant pour l'essentiel la motivation déjà développée.

E. X (ci-après: la recourante) a interjeté recours auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours ou la Commission de céans) par acte du 28 février 2002, reprenant en substance la motivation développée dans sa réclamation par-devers l'AFC. Au surplus, elle a indiqué que la reprise par les communes des installations qu'elle avait fait construire n'avait été décidée qu'en juin 2001 et qu'elle en restait propriétaire jusqu'à la fin de l'année 2001.

(...)

Extrait des considérants:

1. (...)

2. Aux termes de l'art. 34 let. a ch. 2 OTVA, la créance fiscale prend naissance pour les livraisons et les prestations de services, en cas d'établissement du décompte selon les contre-prestations reçues, au moment de l'encaissement de la contre-prestation; cela vaut également pour les paiements anticipés. Cette dernière règle est reprise telle quelle au ch. 427 des Instructions à l'usage des assujettis TVA 1997[133]. La règle de l'imposition du paiement anticipé a été considérée comme conforme au droit européen et aux principes fondamentaux et supérieurs de la TVA par le Tribunal fédéral et la Commission de céans (ATF 126 II 252 consid. 3b, décision du 6 mai 1998, in TVA/MWST/VAT-Journal 1998 p. 86 ss consid. 4).

En son art. 26 al. 1 , l'OTVA dispose que l'impôt se calcule sur la contre-prestation. L'OTVA précise qu'est réputée contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place, dépense en contrepartie de la livraison ou de la prestation de services (art. 26 al. 2 OTVA). Un paiement anticipé n'est pas imposable comme tel, parce qu'intervenu avant l'opération, mais bien parce qu'il présente tous les caractères de la contre-prestation. A défaut, un paiement, qu'il soit anticipé ou non, n'est pas - ou pas encore - imposable. En d'autres termes, le paiement anticipé ne peut être qu'une «contre-prestation» anticipée. Il n'est donc pas détaché - et la remarque est essentielle pour la résolution du présent litige - de la notion mère de «contre-prestation» de l'art. 26 al. 2 OTVA (décision précitée du 6 mai 1998 consid. 5).

Il se pose encore la question du caractère déterminable de la prestation à laquelle est attribué un versement anticipé. Dans une affaire relative à des provisions versées à un avocat, le Tribunal fédéral a considéré que, certes, l'emploi d'une provision n'était pas déterminé dès son versement et qu'elle pouvait effectivement servir à couvrir les honoraires de l'avocat mais également divers frais, notamment ceux de justice. Cela ne l'empêchait toutefois pas de constituer une contre-prestation. Il suffisait que les prestations pour lesquelles elle était versée soient déterminables. Le fait que le mandataire jouisse d'une certaine autonomie dans le choix des opérations à accomplir était sans incidence à cet égard (ATF 126 II 256 consid. 4d/aa). Cette jurisprudence peut s'appliquer de manière générale aux versements anticipés. En d'autres mots, on admettra que le lien prestation/contre-prestation est suffisamment direct pour justifier une imposition, lorsqu'un paiement anticipé peut être mis en relation avec une prestation qui n'est que déterminable - sans être encore déterminée.

3. En l'espèce, la situation se présente comme suit: Dès 1995, la recourante a perçu auprès des communes membres environ un million de francs par année. Au mois de juin de chaque année, la recourante adressait aux communes une facture relative à la répartition des frais d'administration et d'exploitation (pour les communes raccordées à la station d'épuration) pour l'exercice précédent. Ces frais étaient déduits de la somme versée («l'avance») pour l'exercice précédent et le solde viré sur le «compte d'avance d'investissement», servant à financer des travaux de construction. Selon les explications de la recourante, il avait été décidé que les versements des communes se feraient sous forme d'annuités constantes pour des raisons de planification financière auprès de ces dernières. Ces annuités n'avaient toutefois pas de rapport avec des coûts annuels. La répartition définitive des frais de construction ne devait se faire que lorsque la construction serait terminée. C'est aussi à ce moment que les infrastructures seraient reprises par les communes. Selon la recourante, les excédents versés par les communes étaient des prêts et elle les a toujours comptabilisés au passif du bilan. La forme sous laquelle les installations
seraient reprises par les communes a été décidée en juin 2001; c'est depuis ce moment que le montant de la dette de chaque commune, découlant de la reprise, est connu.

Au vu de cette situation, la recourante estime que les sommes affectées aux travaux de construction doivent être considérées comme des prêts et exclues du champ de l'impôt au sens de l'art. 14 ch. 15 OTVA. Cette interprétation n'est pas soutenable. En effet, il n'est en aucune manière prévu que les sommes versées à la recourante soient restituées aux communes. Elles constituent clairement des contre-prestations versées en échange de prestations de construction. Le fait que les installations allaient, en contrepartie des montants investis, être reprises par les communes une fois que la construction était terminée était clair dès le départ.

Pour admettre la qualité de paiement anticipé de ces versements, il faut encore se poser la question du caractère déterminable des prestations auxquelles ils se rapportent. Au moment du paiement, les parties ne savaient pas encore dans quelle mesure ces sommes seraient affectées aux frais d'administration, d'exploitation ou de construction. Elles savaient cependant que c'était à ces opérations-là qu'elles seraient destinées. Les prestations concernées par les versements étaient ainsi clairement déterminables. On peut dès lors parler de paiements anticipés pour les sommes attribuées aux travaux de construction.

La règle légale permet alors de trancher le litige. En effet, en vertu de l'art. 34 let. a ch. 2 OTVA, la créance fiscale prend naissance pour les livraisons et les prestations de services, en cas d'établissement du décompte selon les contre-prestations reçues, au moment de l'encaissement de la contre-prestation; cela vaut également pour les paiements anticipés. C'est donc au moment où les diverses avances ont été versées par les communes à la recourante qu'elles doivent être imposées, et non en 2001, lorsque la propriété des installations a été transférée de la recourante aux communes.

[133] Les imprimés concernant l'ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès de l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, ou par fax 031 325 72 80.

Dokumente der SRK

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 34 Traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Sont réputés traitements médicaux le diagnostic et le traitement des maladies, des blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain.
²	Sont assimilés aux traitements médicaux:
^a	certaines prestations particulières en cas de maternité, telles que les examens de contrôle, la préparation à l'accouchement ou les conseils en cas d'allaitement;
^b	les examens, conseils et traitements en relation avec la fécondation artificielle, la contraception ou l'interruption de grossesse;
^c	les livraisons et les prestations de services effectuées par un médecin ou un médecin-dentiste pour l'établissement d'un rapport médical ou d'une expertise servant à déterminer des prétentions dans le domaine du droit des assurances sociales.
³	Ne sont pas considérés comme des traitements médicaux, notamment:
^a	les examens, conseils et traitements visant uniquement à accroître le bien-être ou les performances, ou encore entrepris uniquement à des fins esthétiques, à moins que l'examen, le conseil ou le traitement ne soit effectué par un médecin ou un médecin-dentiste autorisé à exercer la médecine ou la médecine dentaire sur le territoire suisse;
^b	les examens entrepris pour établir une expertise, mais n'ayant pas de rapport avec le traitement concret de la personne examinée, excepté les cas selon l'al. 2, let. c;
^c	la remise de médicaments ou de matériel médical, à moins que la personne qui dispense le traitement médical n'en fasse usage dans le cadre dudit traitement;
^d	la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par lui, même si elle intervient dans le cadre d'un traitement médical; est réputé prothèse un élément corporel de remplacement qui peut être ôté et remis en place sans intervention chirurgicale;
^e	les mesures ressortissant aux soins de base; elles sont considérées comme des soins au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 4, LTVA.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 20 Modification de la composition du groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Lorsqu'un membre ne remplit plus les conditions pour participer à l'imposition de groupe, le représentant du groupe doit en aviser l'AFC par écrit.
²	Sur demande, une entité peut adhérer à un groupe existant ou un membre peut quitter un groupe. L'AFC autorise l'adhésion ou la sortie pour le début de la période fiscale suivante ou la fin de celle en cours.28
³	Si une entité qui ne remplissait pas les conditions d'admission à l'imposition de groupe remplit désormais ces conditions, elle peut également demander l'adhésion à un groupe d'imposition existant pendant la période fiscale en cours, pour autant que la demande correspondante soit remise par écrit à l'AFC dans les 30 jours suivant la publication de la modification déterminante au registre du commerce ou la réalisation des conditions nécessaires.29

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 50 Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
^b	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
^c	ils portent un titre permanent;
^d	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
^e	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
^f	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;