VPB 65.113

(Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 17 avril 2001 en la cause D [CRC 2000-071])

Verrechnungssteuer. Geldwerte Leistung. Faktische Liquidation. Faustpfand an Hypothekarbriefen.

- Als geldwerte Leistungen können namentlich Liquidationsüberschüsse in Betracht kommen (Art. 20 Abs. 1 VStV), ebenso bei faktischen Liquidationen (E. 2b/aa).

- Die mit der Liquidation einer juristischen Person betrauten Personen haften solidarisch für die von dieser geschuldeten Verrechnungssteuer bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses (E. 2b/cc).

- Die Begriffe der geldwerten Leistung und der faktischen Liquidation stimmen nicht überein. Die Bedeutung der Unterscheidung zeigt sich darin, ob die Person, die eine Handlung vorgenommen hat, deren Bedeutung streitig ist, steuerlich haftpflichtig wird (E. 2c).

- Mangels einer logischen, zeitlichen und strukturellen Einheit mit der nachfolgenden Versteigerung einer Liegenschaft kann die Bestellung eines Faustpfandes an Hypothekarbriefen auf dieser Liegenschaft (die das einzige Aktivum einer Gesellschaft darstellt) grundsätzlich nicht als eine Handlung angesehen werden, die unter eine faktische Liquidation fällt (E. 4a).

- Vorliegend ist der Beschwerdeführer konsequenterweise nicht als faktischer Liquidator zu qualifizieren, was die Anwendung von Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG ausschliesst. Der streitige Vorgang stellt hingegen eine geldwerte Leistung dar, welche gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG Gegenstand der Steuer bildet. Da der Beschwerdeführer diesen in seiner Eigenschaft als Administrator vorgenommen hat, hat er dafür keine Verantwortung im Sinne des VStG zu übernehmen (E. 4c).

Impôt anticipé. Prestation appréciable en argent. Liquidation de fait. Nantissement de cédules hypothécaires.

- Peuvent notamment entrer en ligne de compte au titre de prestations appréciables en argent les excédents de liquidation (art. 20 al. 1

SR 642.211 Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV) - Verrechnungssteuerverordnung VStV Art. 20 - 1 Steuerbarer Ertrag von Aktien, Stammanteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen).25
1	Steuerbarer Ertrag von Aktien, Stammanteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen).25
2	Steuerbarer Ertrag von Partizipations-, Genuss- und Beteiligungsscheinen ist jede geldwerte Leistung an den Inhaber des Partizipations-, Genuss- oder Beteiligungsscheins; die Rückzahlung des Nennwertes von unentgeltlich ausgegebenen Partizipationsscheinen oder Beteiligungsscheinen bildet nicht Bestandteil des steuerbaren Ertrags, wenn die Gesellschaft oder die Genossenschaftsbank nachweist, dass sie die Verrechnungssteuer auf dem Nennwert bei der Ausgabe der Titel entrichtet hat.26
3	...27

OIA), également lors de liquidations de fait (consid. 2b/aa).

- Les personnes chargées de la liquidation d'une personne morale sont solidairement responsables de l'impôt anticipé dû par celle-ci, jusqu'à concurrence du produit de liquidation (consid. 2b/cc).

- Les notions de prestation appréciable en argent et de liquidation de fait ne se recoupent pas. L'importance de la distinction se manifeste, pour la personne ayant réalisé une opération dont la qualification est litigieuse, au niveau de la responsabilité encourue (consid. 2c).

- En l'absence d'une unité logique, temporelle et structurelle avec la réalisation subséquente d'un immeuble, la mise en nantissement de cédules hypothécaires sur ledit immeuble (qui représente l'unique actif d'une société) ne peut en principe pas être considérée comme un acte relevant d'une liquidation de fait (consid. 4a).

- En l'espèce, le recourant ne peut - par conséquent - pas être qualifié de liquidateur de fait, ce qui exclut l'application de l'art. 15 al. 1 let. a

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 15 - 1 Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
1	Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
a	für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person, einer Handelsgesellschaft ohne juristische Persönlichkeit oder einer kollektiven Kapitalanlage: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses;
b	für die Steuer einer juristischen Person oder einer kollektiven Kapitalanlage, die ihren Sitz ins Ausland verlegt: die Organe und im Falle der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlage die Depotbank bis zum Betrage des reinen Vermögens der juristischen Person und der kollektiven Kapitalanlage.59
2	Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben.
3	Der Mithaftende hat im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige.

LIA. L'opération litigieuse constitue par contre une prestation appréciable en argent, soumise à l'impôt selon l'art. 4 al. 1 let. b

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 4 - 1 Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
1	Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
a	der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben;
b	der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken, Partizipationsscheine und Genussscheine;
c	der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200612 (KAG);
d	der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen.
2	Die Verlegung des Sitzes einer Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft ins Ausland steht steuerlich der Liquidation der Gesellschaft oder Genossenschaft gleich; diese Bestimmung findet auf kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG sinngemässe Anwendung.13

LIA. Procédant à cette opération en qualité d'administrateur, la responsabilité du recourant ne peut pas être engagée à ce titre au sens de la LIA (consid. 4c).

Imposta preventiva. Prestazione valutabile in denaro. Liquidazione di fatto. Pegno manuale su cartelle ipotecarie.

- Possono in particolare essere prese in considerazione quali prestazioni valutabili in denaro le eccedenze di liquidazione (art. 20 cpv. 1 OIPrev), anche nei casi di liquidazioni di fatto (consid. 2b/aa).

- Le persone incaricate della liquidazione di una persona giuridica sono solidalmente responsabili dell'imposta preventiva dovuta dalla persona giuridica, fino a concorrenza del ricavato della liquidazione (consid. 2b/cc).

- Le nozioni di prestazione valutabile in denaro e di liquidazione di fatto non sono identiche. L'importanza della distinzione si manifesta, per la persona che ha realizzato un'operazione la cui qualifica è litigiosa, a livello della responsabilità fiscale (consid. 2c).

- In assenza di un'unità logica, temporale e strutturale con la realizzazione susseguente di un immobile, la costituzione di un pegno manuale su cartelle ipotecarie inerenti il menzionato immobile (che rappresenta l'unico attivo di una società) non può in linea di principio essere considerata come un atto risultante da una liquidazione di fatto (consid. 4a).

- Nella fattispecie, il ricorrente non può quindi essere considerato come liquidatore di fatto, ciò che esclude l'applicazione dell'art. 15 cpv. 1 lett. a LIP. L'operazione litigiosa costituisce per contro una prestazione valutabile in denaro, sottoposta all'imposta secondo l'art. 4 cpv. 1 lett. b LIP. Effettuando tale operazione in qualità di amministratore, il ricorrente non è responsabile ai sensi della LIP (consid. 4c).

A. A SA (ci-après: la société) fut constituée à B le 4 juillet 1929. Depuis le 14 février 1995, elle eut pour but la possession et la gestion pour le compte de ses actionnaires de l'ensemble des parts de copropriété par étages de l'immeuble sis à B ainsi que la location à ses propres actionnaires ou à des tiers des parts de copropriété.

B. Le 14 septembre 1986, D fut nommé administrateur unique, avec signature individuelle. Le 14 mai 1987, il fut nommé président, alors qu'accédèrent à la fonction de vice-président E et à celle de secrétaire F.

C. Par acte authentique du 15 mai 1987, D, agissant «à titre personnel et fiduciaire», céda les 1'000 actions de la société à H AG, Z., dont I était l'ayant-droit économique, pour un prix de Fr. 4'200'000.-.

D. Par acte authentique du 3 avril 1989, D, représentant la société, et J, représentant la banque K, conclurent à l'extinction par novation des anciennes cédules hypothécaires grevant les parts de copropriété de l'immeuble et à la création de deux nouvelles cédules hypothécaires, grevant les parts de copropriété, l'une de Fr. 4'000'000.- et l'autre de Fr. 1'800'000.-. La banque K était indiquée comme porteur auquel la société reconnaissait devoir les montants. Le 5 avril 1989, la banque K confirma avoir accordé à H AG et I, en tant que co-débiteurs solidaires, deux avances fermes de Fr. 4'000'000.- et Fr. 1'800'000.-, garanties par la mise en nantissement des deux cédules précitées et du capital-actions de la société. Sur instruction du 31 mars 1989 de H AG et de I, la banque K versa, en faveur de l'étude G, les montants de Fr. 4'000'000.- et Fr. 1'800'000.-.

Le 3 mai 1989, la banque L accorda à la société, débitrice solidaire avec I, une avance à terme fixe de Fr. 1'000'000.-, garantie par une cédule hypothécaire au porteur de troisième rang de même montant grevant l'immeuble appartenant à la société. Cette cédule avait été constituée les 26 avril et 2 mai 1989 par D, représentant la société et J, représentant la banque K. Le crédit fut renouvelé le 4 octobre 1989 avec une nouvelle échéance au 31 décembre 1989, puis prorogé au 31 mars 1990 et après cela au 31 décembre 1990. Les conditions de crédit n'étant plus respectées, la banque L procéda en décembre 1992 à la dénonciation du crédit, puis au dépôt d'une réquisition de poursuite en réalisation de gage immobilier, contre laquelle la société forma opposition.

E. Les pouvoirs de E et F furent radiés le 2 janvier 1990 et ceux de D le 10 mai 1990. M fonctionna en suite jusqu'au 9 mars 1992 comme administrateur unique avec signature individuelle. Le 18 mai 1992, la société fut déclarée dissoute et sans administrateur. Par décision judiciaire du 12 mars 1993, M fut nommé liquidateur de la société. L'immeuble de la société fut vendu aux enchères le 25 juin 1993, dans le cadre d'une procédure en réalisation de gage, pour un montant de Fr. 5'000'000.-, alors que sa valeur comptable était de Fr. 220'935.-. Le 28 avril 1995, la société fut radiée d'office, la procédure de faillite ayant été clôturée par défaut d'actif.

F. Suite à quelques échanges de correspondance et entretiens, l'Administration fédérale des contributions (AFC) communiqua le 6 juillet 1994 à D, M et I qu'elle les tenait pour solidairement responsables du paiement d'un montant de Fr. 2'360'075.90 au titre d'impôt anticipé. Elle considéra qu'en collaborant à la novation et à la constitution de cédules hypothécaires sur l'immeuble de la société ainsi qu'au nantissement des actions de la société, l'administrateur, D, avait permis à l'ayant-droit de l'actionnaire d'obtenir certains prêts. Dans la mesure où il n'avait demandé aucune garantie à ce dernier, qui déjà à ce moment n'était plus en mesure de faire face à ses obligations, il avait aidé celui-ci à s'approprier la substance de la société. L'AFC le considérait dès lors comme solidairement responsable avec la société pour le paiement de l'impôt, de l'intérêt et des frais, au vu de l'art. 15 al. 1 let. a

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 15 - 1 Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
1	Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
a	für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person, einer Handelsgesellschaft ohne juristische Persönlichkeit oder einer kollektiven Kapitalanlage: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses;
b	für die Steuer einer juristischen Person oder einer kollektiven Kapitalanlage, die ihren Sitz ins Ausland verlegt: die Organe und im Falle der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlage die Depotbank bis zum Betrage des reinen Vermögens der juristischen Person und der kollektiven Kapitalanlage.59
2	Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben.
3	Der Mithaftende hat im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige.

de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA, RS 642.21), sans toutefois le qualifier expressément de liquidateur de fait. L'AFC inclut également dans la procédure M en tant que liquidateur ayant repris le mandat de D et I en qualité de bénéficiaire des prêts.

G. Le 18 août 1994, D contesta sa responsabilité solidaire, considérant que l'art. 15

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 15 - 1 Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
1	Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
a	für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person, einer Handelsgesellschaft ohne juristische Persönlichkeit oder einer kollektiven Kapitalanlage: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses;
b	für die Steuer einer juristischen Person oder einer kollektiven Kapitalanlage, die ihren Sitz ins Ausland verlegt: die Organe und im Falle der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlage die Depotbank bis zum Betrage des reinen Vermögens der juristischen Person und der kollektiven Kapitalanlage.59
2	Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben.
3	Der Mithaftende hat im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige.

LIA ne s'appliquait qu'aux personnes chargées de la liquidation, ce qui n'était pas son cas. Lors d'un entretien dans les locaux de l'AFC en date du 4 novembre 1994, D déclara n'avoir commis aucune faute en 1989, puisque le montant des cédules hypothécaires ne dépassait pas le 80% de la valeur de l'immeuble, qui devait atteindre à l'époque environ Fr. 10'000'000.- et que le destinataire des prêts avait la confiance des banques.

H. Par décision formelle du 11 mai 1999, l'AFC confirma sa créance d'impôt anticipé à hauteur de Fr. 2'345'000.- (35% de l'excédent de liquidation de Fr. 6'700'000.- correspondant à la valeur totale de la société sur la base des cédules hypothécaires mises en nantissement [Fr. 6'800'000.-] moins la valeur nominale du capital-actions [Fr. 100'000.-]), en se fondant sur le dernier bilan de la société au 31 décembre 1991. Elle maintint son interprétation de la situation dans le sens que la société avait été vidée de sa substance et que les organes de la société ne pouvaient ignorer qu'une telle opération n'aurait jamais été réalisée entre des tiers. La décision était adressée à D en tant que liquidateur de fait et à I en qualité de bénéficiaire des prêts.

I. Par réclamation du 10 juin 1999, D attaqua la décision précitée. Il invoqua en premier lieu la prescription de la créance fiscale le visant. En deuxième lieu, il estima arbitraire que la décision ne soit pas également adressée aux autres administrateurs en fonction. Finalement, il considéra n'avoir procédé à aucun acte de liquidation de fait en remettant en nantissement des cédules hypothécaires. Par décision sur réclamation du 26 mai 2000, l'AFC confirma sa première décision, en développant les arguments déjà invoqués. L'AFC contesta par ailleurs avoir rendu une décision violant le principe de l'interdiction de l'arbitraire, en recherchant D comme responsable solidaire.

J. Le 27 juin 2000, D (ci-après: le recourant) a interjeté recours contre la décision sur réclamation de l'AFC devant la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC, ci-après: la Commission de recours ou de céans). Dans son mémoire de recours, il conclut à l'annulation de la décision précitée de l'AFC, en reprenant pour l'essentiel les motifs déjà invoqués à l'appui de sa réclamation. Non seulement la créance fiscale serait prescrite, mais la décision, dénaturant l'art. 15

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 15 - 1 Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
1	Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
a	für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person, einer Handelsgesellschaft ohne juristische Persönlichkeit oder einer kollektiven Kapitalanlage: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses;
b	für die Steuer einer juristischen Person oder einer kollektiven Kapitalanlage, die ihren Sitz ins Ausland verlegt: die Organe und im Falle der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlage die Depotbank bis zum Betrage des reinen Vermögens der juristischen Person und der kollektiven Kapitalanlage.59
2	Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben.
3	Der Mithaftende hat im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige.

LIA, serait arbitraire ou tout au moins contraire au principe de l'égalité de traitement. Le recourant estime n'avoir pas procédé à des actes de liquidation de fait. Au surplus, si les actes en cause devaient être qualifiés d'actes de liquidation, il considère ne pas devoir endosser de responsabilité au regard de l'art. 15 al. 2

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 15 - 1 Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
1	Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
a	für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person, einer Handelsgesellschaft ohne juristische Persönlichkeit oder einer kollektiven Kapitalanlage: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses;
b	für die Steuer einer juristischen Person oder einer kollektiven Kapitalanlage, die ihren Sitz ins Ausland verlegt: die Organe und im Falle der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlage die Depotbank bis zum Betrage des reinen Vermögens der juristischen Person und der kollektiven Kapitalanlage.59
2	Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben.
3	Der Mithaftende hat im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige.

LIA. Il conteste également le calcul effectué par l'administration, toutefois sans autre détail.

Extrait des considérants:

1. (...)

2.a. (Objet de l'impôt anticipé, prestations appréciables en argent sous forme de distribution de bénéfices dissimulée: conditions et rappel de la jurisprudence, fardeau de la preuve, voir p. ex. JAAC 64.114 consid. 2a)

b.aa. Peuvent notamment entrer en ligne de compte au titre de prestations appréciables en argent les excédents de liquidation (art. 20 al. 1

SR 642.211 Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV) - Verrechnungssteuerverordnung VStV Art. 20 - 1 Steuerbarer Ertrag von Aktien, Stammanteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen).25
1	Steuerbarer Ertrag von Aktien, Stammanteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen).25
2	Steuerbarer Ertrag von Partizipations-, Genuss- und Beteiligungsscheinen ist jede geldwerte Leistung an den Inhaber des Partizipations-, Genuss- oder Beteiligungsscheins; die Rückzahlung des Nennwertes von unentgeltlich ausgegebenen Partizipationsscheinen oder Beteiligungsscheinen bildet nicht Bestandteil des steuerbaren Ertrags, wenn die Gesellschaft oder die Genossenschaftsbank nachweist, dass sie die Verrechnungssteuer auf dem Nennwert bei der Ausgabe der Titel entrichtet hat.26
3	...27

de l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé [OIA], RS 642.211). Or, il découle d'une jurisprudence constante que l'obligation de payer l'impôt existe même lorsque la société n'est pas dissoute juridiquement (c'est-à-dire selon l'art. 736

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 736 - 1 Die Gesellschaft wird aufgelöst:
1	Die Gesellschaft wird aufgelöst:
1	nach Massgabe der Statuten;
2	durch einen Beschluss der Generalversammlung, über den eine öffentliche Urkunde zu errichten ist;
3	durch die Eröffnung des Konkurses;
4	durch Urteil des Gerichts, wenn Aktionäre, die zusammen mindestens 10 Prozent des Aktienkapitals oder der Stimmen vertreten, aus wichtigen Gründen die Auflösung verlangen;
5	in den übrigen vom Gesetze vorgesehenen Fällen.
2	Bei der Klage auf Auflösung aus wichtigen Gründen kann das Gericht anstelle der Auflösung eine andere sachgemässe und den Beteiligten zumutbare Lösung anordnen.625

de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse [Droit des obligations, CO], RS 220), en d'autres mots lorsqu'elle est liquidée de fait (Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 68 p. 743, vol. 58 p. 709 consid. 2a, vol. 55 p. 649 s. consid. 2a; Jürg Altorfer, Kauf und Verkauf von Kapitalunternehmungen im Steuerrecht, Berne/Stuttgart/Vienne 1994, p. 72, 103; cf. Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berne 1996, p. 871 § 56 n° 174).

La liquidation de fait est la cessation d'une partie importante des activités sociales et la réalisation des actifs correspondants, sans que ceux-ci ne soient investis à nouveau, en l'absence d'une décision formelle de l'organe compétent et d'une inscription au registre du commerce (Roland Ruedin, Droit des sociétés, Berne 1999, p. 378 s.). Il n'est pas nécessaire que la société soit privée de l'ensemble de ses actifs. Il suffit que, même en présence de quelques actifs (tels que notamment des avoirs bancaires, des moyens liquides ou des créances comptables envers ses actionnaires), elle soit pour le reste vidée de sa substance économique (Archives vol. 65 p. 927, vol. 59 p. 312, avec les références citées, vol. 58 p. 710 consid. 2b, concernant le cas d'une société immobilière considérée comme vidée après que son seul actif important a été réalisé; décision non publiée de la Commission de céans du 26 janvier 2001, en la cause M. [CRC 2000-008], consid. 2a; Ernst Höhn / Robert Waldburger, Steuerrecht, vol. 1, 8e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 1997, p. 513 s. § 21 ch. marg. 19). Une société est vidée de sa substance au moment où elle a aliéné ses moyens d'exploitation dans une mesure telle que la poursuite de l'exploitation
n'est plus possible (dans ce sens, Suzanne Wettenschwiler, Die stille Liquidation der Aktiengesellschaft im Vergleich mit dem gesetzlichen Liquidationsverfahren, Zurich 1982, p. 13).

Dans un arrêt, le Tribunal fédéral a estimé que la volonté de liquider n'était pas nécessaire pour considérer qu'une liquidation de fait avait eu lieu (Archives vol. 59 p. 313 consid. 10c). De manière générale, la doctrine n'est pas vraiment en accord avec cette jurisprudence. Selon W. Robert Pfund (Verrechnungssteuer, 1ère partie, Bâle 1971, n° 3.48), la liquidation tacite est l'expression d'une volonté. Thomas A. Müller (Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Berne 1999, p. 143, note 14) se montre très réticent par rapport à cette jurisprudence et considère qu'elle ne devrait s'appliquer que dans l'hypothèse d'une évasion fiscale. Selon Jacques Béguelin (La responsabilité fiscale des liquidateurs de sociétés anonymes, sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, Mélanges Henri Zwahlen, Lausanne 1977, p. 546), il est nécessaire d' «examiner avec soin les actes accomplis à l'époque, afin de dégager l'intention réelle de liquider la société et le moment où elle s'est concrétisée». Pour sa part, Kaloyan Stoyanov (La créance d'impôt, seconde partie, in: Les procédures en droit fiscal, Berne/Stuttgart/Vienne 1997, p. 209-210, 212) estime qu'il est difficile d'admettre que l'on puisse faire
abstraction de l'existence d'une volonté de dissolution et relève par ailleurs l'incohérence qu'il y a à affirmer que doit être considéré comme liquidateur quiconque a contribué de manière décisive à la formation et à l'expression de la volonté sociale (Archives vol. 59 p. 316 consid. 14c et p. 320 consid. 18b) et à dénier en même temps toute importance à cette volonté. D'autres auteurs soutiennent que même l'inactivité prolongée de la société ou de sérieuses difficultés financières ne constituent que des indices en faveur de la dissolution; il faut laisser à tous les intéressés l'occasion de prouver la volonté sérieuse de la société de poursuivre son activité (Montavon/Wermelinger/Favre/Stalder, Droit et pratique de la société anonyme, Tome I: droit, Lausanne 1994, p. 287). Du reste, la jurisprudence fédérale n'est pas univoque. Le Tribunal fédéral a notamment considéré que le fait qu'une société se porte garante auprès d'une banque pour un montant considérable ne constituait pas pour autant un début de liquidation de fait, car il n'était pas prouvé que la direction de la société pensait à ce moment-là déjà à une dissolution (Archives vol. 47 p. 548 consid. 8c). En conséquence, la Commission de recours estime que
l'élément volontaire ne doit pas forcément être négligé, lorsqu'il convient de se prononcer sur l'existence ou non d'une liquidation de fait, cette question pouvant en l'état demeurer ouverte.

bb. L'excédent de liquidation correspond - sur la base de l'état des biens au début des opérations de liquidation - au montant qui reste ou aurait dû rester à la société après règlement des dettes et des frais de liquidation ainsi que déduction du capital social versé. Les actions doivent être considérées à leur valeur vénale (Archives vol. 50 p. 439 consid. 2a, vol. 47 p. 550).

cc. En vertu de l'art. 15 al. 1 let. a

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 15 - 1 Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
1	Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
a	für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person, einer Handelsgesellschaft ohne juristische Persönlichkeit oder einer kollektiven Kapitalanlage: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses;
b	für die Steuer einer juristischen Person oder einer kollektiven Kapitalanlage, die ihren Sitz ins Ausland verlegt: die Organe und im Falle der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlage die Depotbank bis zum Betrage des reinen Vermögens der juristischen Person und der kollektiven Kapitalanlage.59
2	Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben.
3	Der Mithaftende hat im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige.

LIA, les personnes chargées de la liquidation d'une personne morale sont solidairement responsables de l'impôt anticipé dû par celle-ci, jusqu'à concurrence du produit de liquidation. Tel est notamment le cas d'un administrateur qui a procédé à la liquidation de fait d'une société. Peu importe qu'il y ait inscription formelle au registre du commerce en qualité de liquidateur (Archives vol. 55 p. 651 consid. 2c). La responsabilité solidaire ne vise jamais un organe en tant que tel, mais uniquement des personnes ayant joué individuellement un rôle dans la liquidation (Archives vol. 59 p. 320 consid. 18b). La responsabilité découlant de l'art. 15

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 15 - 1 Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
1	Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
a	für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person, einer Handelsgesellschaft ohne juristische Persönlichkeit oder einer kollektiven Kapitalanlage: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses;
b	für die Steuer einer juristischen Person oder einer kollektiven Kapitalanlage, die ihren Sitz ins Ausland verlegt: die Organe und im Falle der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlage die Depotbank bis zum Betrage des reinen Vermögens der juristischen Person und der kollektiven Kapitalanlage.59
2	Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben.
3	Der Mithaftende hat im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige.

LIA est une responsabilité de garantie, ne reposant pas sur la notion de faute (Archives vol. 47 p. 552); elle est inhérente aux personnes qui ont, dans le cadre de la liquidation, un pouvoir de disposition sur des biens devant permettre de payer les impôts. Selon l'art. 15 al. 2

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 15 - 1 Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
1	Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
a	für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person, einer Handelsgesellschaft ohne juristische Persönlichkeit oder einer kollektiven Kapitalanlage: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses;
b	für die Steuer einer juristischen Person oder einer kollektiven Kapitalanlage, die ihren Sitz ins Ausland verlegt: die Organe und im Falle der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlage die Depotbank bis zum Betrage des reinen Vermögens der juristischen Person und der kollektiven Kapitalanlage.59
2	Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben.
3	Der Mithaftende hat im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige.

LIA, les personnes désignées au 1er alinéa ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion. Leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce
qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 23 septembre 1999 en la cause S., publié in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2000, 2e partie, p. 227 ss, consid. 4e et 7, avec les références citées). Par rapport à l'art. 55

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 55 - 1 Der Geschäftsherr haftet für den Schaden, den seine Arbeitnehmer oder andere Hilfspersonen in Ausübung ihrer dienstlichen oder geschäftlichen Verrichtungen verursacht haben, wenn er nicht nachweist, dass er alle nach den Umständen gebotene Sorgfalt angewendet hat, um einen Schaden dieser Art zu verhüten, oder dass der Schaden auch bei Anwendung dieser Sorgfalt eingetreten wäre.30
1	Der Geschäftsherr haftet für den Schaden, den seine Arbeitnehmer oder andere Hilfspersonen in Ausübung ihrer dienstlichen oder geschäftlichen Verrichtungen verursacht haben, wenn er nicht nachweist, dass er alle nach den Umständen gebotene Sorgfalt angewendet hat, um einen Schaden dieser Art zu verhüten, oder dass der Schaden auch bei Anwendung dieser Sorgfalt eingetreten wäre.30
2	Der Geschäftsherr kann auf denjenigen, der den Schaden gestiftet hat, insoweit Rückgriff nehmen, als dieser selbst schadenersatzpflichtig ist.

CO, cette disposition pose des exigences plus sévères quant à la preuve libératoire; la formulation «tout ce qu'on pouvait attendre» va au-delà que ce que l'entend par «tous les soins commandés par les circonstances». Pour dégager sa responsabilité, le liquidateur doit s'être acquitté de sa tâche au mieux de ses connaissances et avoir fait tout ce que l'on peut raisonnablement exiger pour garantir le paiement de l'impôt. Cette preuve libératoire est d'autant plus difficile à amener que les personnes concernées disposent de compétences professionnelles particulières, tels que les avocats, notaires, économistes, comptables, etc. (Archives vol. 59 p. 316 consid. 14d, vol. 58 p. 711 consid. 4a, vol. 55 p. 651 consid. 2c, vol. 50 p. 441 consid. 2b/bb; décision précitée de la Commission de céans du 26 janvier 2001, consid. 2b; cf. Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2e éd., Zurich 1996, p. 849 ch. marg. 1618a; Conrad
Stockar, Die Solidarhaftung des Verwaltungsrats bei der Verrechnungssteuer, in: L'expert-comptable 1990, p. 325 s.).

En présence d'une pluralité de responsables solidaires, il se pose la question de la marge de manoeuvre de l'administration dans le choix de la personne qu'elle entend poursuivre et du montant mis à sa charge, en particulier de l'influence de la notion de faute dans le cadre de ce choix. De la jurisprudence fédérale, très rare sur ce sujet, il ressort simplement que le choix de l'administration n'est pas déjà inopportun parce que d'autres personnes entrant en ligne de compte, dont l'influence sur la formation de la volonté de la société paraît plus faible ou n'est pas prouvée de la même manière, n'ont pas été attraites en justice (Archives vol. 59 p. 321 consid. 19a). Selon divers auteurs, l'art. 15

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 15 - 1 Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
1	Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
a	für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person, einer Handelsgesellschaft ohne juristische Persönlichkeit oder einer kollektiven Kapitalanlage: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses;
b	für die Steuer einer juristischen Person oder einer kollektiven Kapitalanlage, die ihren Sitz ins Ausland verlegt: die Organe und im Falle der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlage die Depotbank bis zum Betrage des reinen Vermögens der juristischen Person und der kollektiven Kapitalanlage.59
2	Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben.
3	Der Mithaftende hat im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige.

LIA ne se suffit pas entièrement à lui-même et doit être interprété en relation avec l'art. 43

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 43 - 1 Art und Grösse des Ersatzes für den eingetretenen Schaden bestimmt der Richter, der hiebei sowohl die Umstände als die Grösse des Verschuldens zu würdigen hat.
1	Art und Grösse des Ersatzes für den eingetretenen Schaden bestimmt der Richter, der hiebei sowohl die Umstände als die Grösse des Verschuldens zu würdigen hat.
1bis	Im Falle der Verletzung oder Tötung eines Tieres, das im häuslichen Bereich und nicht zu Vermögens- oder Erwerbszwecken gehalten wird, kann er dem Affektionswert, den dieses für seinen Halter oder dessen Angehörige hatte, angemessen Rechnung tragen.27
2	Wird Schadenersatz in Gestalt einer Rente zugesprochen, so ist der Schuldner gleichzeitig zur Sicherheitsleistung anzuhalten.

CO, ce qui implique la prise en compte, même si ce n'est qu'à titre secondaire, de la notion de faute (Peter Böckli, Haftung des Verwaltungsrats für Steuern, Revue fiscale 1985, p. 525; Müller, op. cit., p. 150; Stoyanov, op. cit., p. 217).

c. Cela dit, les notions de prestation appréciable en argent et de liquidation de fait ne se recoupent pas. Une situation donnée peut présenter les caractéristiques d'une prestation appréciable en argent, sans remplir les conditions de la liquidation de fait. Selon une formule du Tribunal fédéral, reprise en l'espèce par l'AFC, il y a liquidation de fait quand un acte de disposition ne constitue pas une transaction commerciale ordinaire, mais vide la société (Archives vol. 47 p. 547 consid. 8c). Il ne découle pas pour autant de cette interprétation que toute opération contribuant à vider une société est réputée engager une liquidation de fait. En effet, les actes qualifiés de prestations appréciables en argent à des actionnaires ou des proches peuvent également marquer un abandon d'actifs sociaux, sans pour autant être constitutifs d'une liquidation de fait (Stoyanov, op. cit., p. 208). Pour sa part, la liquidation de fait ne se caractérise pas tant par la distraction du patrimoine social de la société concernée que par la liquéfaction des actifs (Stoyanov, op. cit., p. 206, note 17), qui rend impossible la poursuite des activités de l'entreprise.

Certes, la liquidation de fait étant un processus temporel, réalisé au moment où la société se trouve vidée de ses actifs, une prestation appréciable en argent peut représenter une des étapes de ce processus plus ou moins long, mais elle n'a pas pour conséquence évidente la réalisation d'un tel état de fait. Il doit y avoir une unité juridique et temporelle entre la prestation appréciable en argent qualifiée d'acte de liquidation et l'état de liquidation de la société, pour que ladite prestation puisse recevoir la qualification juridique d'acte de liquidation. L'existence d'un lien de causalité doit être examinée dans chaque cas.

L'importance de la distinction se manifeste, pour la personne ayant réalisé une opération dont la qualification est litigieuse, au niveau de la responsabilité encourue. Si l'opération est appréciée comme une opération de liquidation de fait, celui qui y aura procédé sera considéré comme un liquidateur de fait et sera à ce titre solidairement responsable du paiement de l'impôt anticipé, en vertu de l'art. 15 al. 1

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 15 - 1 Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
1	Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
a	für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person, einer Handelsgesellschaft ohne juristische Persönlichkeit oder einer kollektiven Kapitalanlage: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses;
b	für die Steuer einer juristischen Person oder einer kollektiven Kapitalanlage, die ihren Sitz ins Ausland verlegt: die Organe und im Falle der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlage die Depotbank bis zum Betrage des reinen Vermögens der juristischen Person und der kollektiven Kapitalanlage.59
2	Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben.
3	Der Mithaftende hat im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige.

LIA (cf. consid. 2b/cc ci-dessus). Par contre, si l'opération est envisagée comme une simple prestation appréciable en argent, sans liquidation de fait, la personne s'en étant chargée, le plus souvent l'administrateur de la société, ne pourra pas être mise en cause en tant que débitrice solidaire du paiement de l'impôt anticipé, en l'absence de base légale correspondante.

3. (...)

4.a. En l'espèce, la Commission de recours doit procéder à une analyse de la mise en nantissement de cédules hypothécaires à hauteur de Fr. 6'800'000.- sur un immeuble qui représente l'unique actif d'une société, afin de déterminer si cette opération relève ou non d'une liquidation de fait de ladite société. La cédule hypothécaire, au sens de l'art. 842

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 842 - 1 Durch den Schuldbrief wird eine persönliche Forderung begründet, die grundpfändlich sichergestellt ist.
1	Durch den Schuldbrief wird eine persönliche Forderung begründet, die grundpfändlich sichergestellt ist.
2	Die Schuldbriefforderung tritt neben die zu sichernde Forderung, die dem Gläubiger gegenüber dem Schuldner aus dem Grundverhältnis gegebenenfalls zusteht, wenn nichts anderes vereinbart ist.
3	Der Schuldner kann sich bezüglich der Schuldbriefforderung gegenüber dem Gläubiger sowie gegenüber Rechtsnachfolgern, die sich nicht in gutem Glauben befinden, auf die sich aus dem Grundverhältnis ergebenden persönlichen Einreden berufen.

du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), est une créance personnelle garantie par un gage immobilier ou, en d'autres mots, un papier-valeur qui incorpore une créance garantie par un droit de gage immobilier (Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome III, Berne 1992, p. 243 ch. 2925). Le nantissement est caractérisé par le fait que le constituant se dessaisit de la chose grevée et la remet au créancier gagiste ou à un tiers (Steinauer, op. cit., p. 322 ch. 3074).

aa. En l'occurrence, la société a notamment pour but social, selon l'art. 3 de ses statuts, «l'inscription, sur les parts de copropriété, de cédules hypothécaires ou d'affectations hypothécaires destinées à garantir des prêts consentis aux actionnaires, à condition que la société n'en soit pas débitrice et que ces gages n'excèdent pas le 80% [de] la valeur des parts de copropriété grevées (...). L'administration de la société peut être autorisée à nantir ces titres en faveur de la banque». Tandis que le recourant s'en prévaut pour démontrer la «normalité» de l'opération de nantissement de cédules hypothécaires, l'AFC estime que la constitution de cédules hypothécaires sur le patrimoine de la société pour garantir des dettes de son actionnaire qui ne la concernent pas ne peut pas entrer dans le but social d'une société (citant Jean-Claude Grosjean, Comptes débiteurs-actionnaires: quelques considérations fiscales et comptables fondées sur la pratique, Archives vol. 56, p. 318, citant lui-même Roger Secrétan, Des pouvoirs des administrateurs de sociétés anonymes, notamment des actes gratuits d'intercession consentis par la société, Journal des Tribunaux 1960 p. 11). A cet égard, il convient de suivre l'AFC lorsqu'elle
considère que les Fr. 6'800'000.- en cause ont été utilisés par l'actionnaire à titre privé et non, comme il l'allègue, pour les besoins de la société (notamment la promotion de l'immeuble). Il n'a en effet fourni aucun élément de preuve à cet égard et son refus de renseigner sur le destinataire final des Fr. 5'800'000.- versés sur le compte de l'étude de notaire, selon ordre du 31 mars 1989, ne peut que confirmer l'interprétation de l'AFC.

Par contre, l'AFC ne peut pas être suivie, lorsqu'elle considère qu'une telle disposition ne peut pas entrer dans le but social d'une société. Les auteurs qu'elle cite n'envisageaient que le cas dans lequel il fallait se demander si une disposition de telle nature pouvait être comprise par un but social ne la mentionnant pas expressément (cf. d'ailleurs même dans ce cas-là, ATF 96 II 445, selon lequel le but social doit être interprété dans un sens large: il n'est pas nécessaire que les actes «rentrent dans l'activité habituelle de l'entreprise»; Jean-Marc Rivier, Réflexions sur le prêt d'une société anonyme à son actionnaire, Archives vol. 54, p. 15 s.). En vertu de la liberté contractuelle, le but d'une société peut être choisi librement. Toutefois, il doit être licite, conforme aux bonnes moeurs et possible (art. 20 al. 1

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 20 - 1 Ein Vertrag, der einen unmöglichen oder widerrechtlichen Inhalt hat oder gegen die guten Sitten verstösst, ist nichtig.
1	Ein Vertrag, der einen unmöglichen oder widerrechtlichen Inhalt hat oder gegen die guten Sitten verstösst, ist nichtig.
2	Betrifft aber der Mangel bloss einzelne Teile des Vertrages, so sind nur diese nichtig, sobald nicht anzunehmen ist, dass er ohne den nichtigen Teil überhaupt nicht geschlossen worden wäre.

CO, art. 52 al. 3

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 52 - 1 Die körperschaftlich organisierten Personenverbindungen und die einem besondern Zwecke gewidmeten und selbständigen Anstalten erlangen das Recht der Persönlichkeit durch die Eintragung in das Handelsregister.
1	Die körperschaftlich organisierten Personenverbindungen und die einem besondern Zwecke gewidmeten und selbständigen Anstalten erlangen das Recht der Persönlichkeit durch die Eintragung in das Handelsregister.
2	Keiner Eintragung bedürfen die öffentlich-rechtlichen Körperschaften und Anstalten sowie die Vereine, die nicht wirtschaftliche Zwecke verfolgen.80
3	Personenverbindungen und Anstalten zu unsittlichen oder widerrechtlichen Zwecken können das Recht der Persönlichkeit nicht erlangen.

CC; Ruedin, op. cit., p. 87). En l'occurrence, même si la disposition susmentionnée des statuts peut paraître insolite, elle n'est pour autant illicite, non conforme aux bonnes moeurs ou impossible. Le recourant a dès lors en principe agi conformément à des statuts autorisés en procédant au nantissement des cédules hypothécaires, du moins en ce qui concerne la nature de l'action (le
problème de la valeur de l'immeuble sera examinée ci-dessous). Certes, il ressort des pièces que la société était débitrice du prêt dans le cas du prêt de Fr. 1'000'000.- consenti par la banque L et garanti par cédule hypothécaire du 2 mai 1989, ce qui va à l'encontre des statuts. Le fait de ne pas respecter à la lettre les statuts n'implique toutefois pas pour autant une opération de liquidation de fait.

bb. Il convient à présent d'examiner dans une perspective temporelle l'évolution des cédules hypothécaires ayant grevé l'immeuble et la relation entre celles-ci et la valeur totale de l'immeuble. Lors de l'acquisition en 1987 de la société par H AG, Z., dont I était l'ayant-droit économique, pour un prix de Fr. 4'200'000.-, l'immeuble, unique actif de la société, était grevé de deux cédules hypothécaires de Fr. 2'500'000.- et 1'000'000.-, nanties en garantie de prêts consentis au cédant. Le 4 avril 1989, l'immeuble était grevé de quatre cédules hypothécaires de Fr. 1'000'000.-, 2'125'000.-, 850'000.- et 595'000.-, toutes inscrites le 26 octobre 1987 (total: Fr. 4'580'000.-), en nantissement auprès de diverses banques. Le 4 avril 1989, ces cédules furent éteintes par novation et remplacées par deux cédules de Fr. 4'000'000.- et 1'800'000.-, auxquelles s'ajouta le 3 mai 1989 une cédule de Fr. 1'000'000.-, toutes remises en nantissement.

Sans admettre comme le soutient le recourant que l'immeuble valait Fr. 10'000'000.- en 1989, il paraît à tout le moins avéré qu'il pouvait valoir à ce moment, période de «surchauffe» immobilière, facilement Fr. 7'000'000.-. Le fait qu'il ait été vendu dans le cadre d'une faillite en 1993, période de «dépression» immobilière, pour Fr. 5'000'000.- contribue également à convaincre qu'il pouvait valoir en 1989 Fr. 7'000'000.-. Par ailleurs, si l'immeuble ne valait réellement que Fr. 5'000'000.- en 1989, on peut se demander si la banque L aurait accepté de garantir son prêt par une cédule hypothécaire, alors que l'immeuble était déjà grevé à hauteur de Fr. 5'800'000.-; cet élément pousse donc également à retenir une valeur avoisinant les Fr. 7'000'000.-.

L'AFC considère que même si les crédits garantis par cédules hypothécaires grevant l'immeuble de la société ne dépassent pas 80% de la valeur vénale de l'immeuble, il y avait déjà un risque démesuré à admettre que l'actionnaire d'une société garantisse ses dettes privées de cette manière, dans la mesure où ledit immeuble constituait le seul actif de la société. L'AFC ne procède toutefois pas à une mise en oeuvre cohérente et logique des principes qu'elle développe. En effet, en octobre 1987, l'immeuble était grevé de cédules hypothécaires à hauteur de Fr. 4'580'000.-. En considérant qu'il avait déjà pris de la valeur depuis son acquisition au printemps de la même année et qu'il valait à ce moment-là Fr. 5'000'000.-, il est incontestable qu'à cette époque déjà les crédits garantis par cédules hypothécaires grevant ledit immeuble dépassaient 80% de la valeur vénale de l'immeuble. En appliquant logiquement la théorie de l'AFC, il faudrait considérer que la société était déjà liquidée de fait en octobre 1987, voire auparavant vu le montant considérable des cédules hypothécaires existant au moment de la vente de l'immeuble. L'augmentation ultérieure des montants garantis par cédules hypothécaires s'est faite, globalement
parlant, proportionnellement à la prise de valeur de l'immeuble. La fixation par l'AFC de la liquidation de fait au printemps 1989 ne peut dès lors pas être rattachée à une circonstance de fait déterminante. Sans encore se prononcer sur l'existence ou non d'une liquidation de fait, la Commission de recours considère que l'on ne peut de toute manière pas partir de l'idée que celle-ci aurait été réalisée au printemps 1989.

cc. Comme évoqué ci-dessus, la liquidation de fait doit être envisagée comme un processus, se terminant par la dissolution de la société, en l'occurrence sa faillite. Pour rattacher une opération à ce processus, il est nécessaire que celle-ci se trouve dans un rapport de causalité adéquate avec la dissolution. En l'espèce, la dissolution de la société découle de la réalisation de l'immeuble grevé, respectivement de la faillite de la société, dont cet immeuble était le seul actif. Si la constitution et la remise en nantissement de cédules hypothécaires se trouvent dans un rapport de causalité naturelle avec la réalisation de l'immeuble, elles ne se trouvent certes pas dans un rapport de causalité adéquate. En effet, la réalisation de l'immeuble, respectivement la faillite de la société n'étaient assurément pas prévisibles en 1989. Sinon, il paraît assuré que l'AFC aurait pu, à ce moment déjà, constater qu'il y avait liquidation de fait. Or, il ressort des pièces du dossier que l'AFC avait eu connaissance, par le biais des bilans de la société qui lui étaient soumis, de ces prêts garantis déjà en avril 1991 (en tout cas en août 1992), sans avoir jamais réclamé l'impôt anticipé dû sur l'excédent de liquidation ni même
demandé la constitution de sûretés comme il lui était loisible de le faire (sur la diminution de responsabilité du liquidateur au sens de l'art. 15

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 15 - 1 Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
1	Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
a	für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person, einer Handelsgesellschaft ohne juristische Persönlichkeit oder einer kollektiven Kapitalanlage: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses;
b	für die Steuer einer juristischen Person oder einer kollektiven Kapitalanlage, die ihren Sitz ins Ausland verlegt: die Organe und im Falle der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlage die Depotbank bis zum Betrage des reinen Vermögens der juristischen Person und der kollektiven Kapitalanlage.59
2	Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben.
3	Der Mithaftende hat im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige.

LIA, qui devrait découler d'une telle attitude de l'AFC, cf. Böckli, Haftung..., op. cit., p. 526). Une telle attitude démontre que jusqu'au moment de la réalisation de l'immeuble, la remise en nantissement de cédules hypothécaires n'apparaissait manifestement pas à l'époque comme une opération de liquidation de fait. Seule une appréciation a posteriori - puisque basée exclusivement sur la circonstance ultérieure de la faillite - permettrait de procéder éventuellement à une telle qualification; une telle manière de procéder n'est cependant pas admissible (Archives vol. 47 p. 548 consid. 8c).

dd. Au surplus, si l'on se réfère à la définition de la liquidation de fait, celle-ci implique une notion de réalisation. Or la simple remise en nantissement n'implique encore aucune réalisation des actifs; une demande de réalisation provenant d'un tiers, sur lequel le garant n'a pas d'influence, est nécessaire. Il est fréquent que des mises en nantissement ne se terminent pas par une réalisation de l'objet grevé (tel a été le cas de la société déjà avant 1987 et jusqu'en 1992). Peut-on admettre que la qualification d'une opération comme acte de liquidation de fait, plutôt que comme simple opération de nantissement, découle d'un élément extérieur dont la survenance dépend du hasard (la demande de réalisation, respectivement la faillite)? Appréciée à l'aune des circonstances prévalant en 1989, la remise en nantissement de cédules hypothécaires n'a eu sur la société concernée aucun des effets caractéristiques de la liquidation de fait, c'est-à-dire la cessation d'une partie importante des activités sociales et la réalisation des actifs correspondants. Il se justifie dès lors d'envisager la remise en nantissement de cédules hypothécaires indépendamment de la réalisation subséquente de l'immeuble grevé, conformément à
l'ordre juridique qui distingue ces deux états de fait.

ee. Par abondance d'arguments, il convient de relever que la volonté de procéder à une liquidation de la société fait défaut. Les opérations de l'année 1989 apparaissent comme le prolongement d'un type de gestion (constitution de cédules hypothécaires en nantissement en faveur de l'ayant-droit de l'actionnaire unique) entamée en tout cas en 1987 déjà et qui, replacée dans le contexte de l'époque, ne dénote pas de volonté de liquidation. Au demeurant, comme évoqué ci-dessus (consid. 2b/aa), cette question peut rester ouverte.

ff. Il résulte des considérations qui précèdent que, en l'absence d'une unité logique, temporelle et structurelle liant la mise en nantissement des cédules hypothécaires en 1989 et la réalisation de l'immeuble grevé en 1993, les opérations de l'année 1989 ne peuvent être considérées comme constitutives d'une liquidation de fait. C'est ainsi à tort que l'AFC a qualifié le recourant, qui était administrateur de la société au moment des faits litigieux, de liquidateur de fait. Il convient cependant de noter que si l'opération litigieuse ne peut pas être envisagée comme le point de départ d'une liquidation de fait, il paraît par contre clair qu'elle remplit les éléments constitutifs d'une prestation appréciable en argent à l'actionnaire, pour les motifs exposés ci-dessous.

b. La jurisprudence a déjà eu l'occasion de qualifier de prestation appréciable en argent faite à un actionnaire au sens de l'art. 49 al. 1

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 15 - 1 Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
1	Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
a	für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person, einer Handelsgesellschaft ohne juristische Persönlichkeit oder einer kollektiven Kapitalanlage: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses;
b	für die Steuer einer juristischen Person oder einer kollektiven Kapitalanlage, die ihren Sitz ins Ausland verlegt: die Organe und im Falle der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlage die Depotbank bis zum Betrage des reinen Vermögens der juristischen Person und der kollektiven Kapitalanlage.59
2	Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben.
3	Der Mithaftende hat im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige.

de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD, RS 6 352 et les modifications ultérieures, en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994) la cession de cédules hypothécaires remises en nantissement pour obtenir un prêt bancaire (Revue fiscale 1997 p. 330 consid. 2b). C'est d'ailleurs sous cet angle, et non sous celui de la liquidation de fait, que la doctrine a envisagé cette question jusqu'à présent dans le cadre des impôts directs (Norberto Bernardoni / Giorgio Duchini, La fiscalità dell'azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Edizione speciale della Rivista di diritto amministrativo e tributario ticinese, Agno 1998, p. 433 s.; Louis Bochud, Darlehen an Aktionäre aus wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht, Berne 1991, p. 133, note 307; Grosjean, op. cit., p. 318). Il s'agit en effet d'un cas évident d'utilisation du patrimoine de la société pour les besoins privés de l'actionnaire.

En l'espèce, les conditions permettant de conclure à l'existence d'une prestation appréciable en argent sont réunies. Premièrement, la prestation de la société a été faite sans contre-prestation économique équivalente de la part du bénéficiaire. En effet, sans que la Commission de recours ne considère nécessaire de se prononcer sur la solvabilité de I, elle est à même de constater sur la base du dossier l'absence totale de garantie requise de la part de ce dernier au sujet de sa capacité financière. Vu cet élément, le simple versement par l'actionnaire d'une commission de fiducie annuelle de 0,5% du montant garanti ne peut pas constituer une contre-prestation économique équivalente. Deuxièmement, le bénéficiaire était l'ayant-droit économique de l'actionnaire unique de la société, donc manifestement un proche du titulaire des droits de participation de la société. Troisièmement, l'administrateur de la société s'est rendu compte - ou aurait dû le faire - du caractère non économique de la transaction et y a quand même procédé. Cette manière de procéder ne peut s'expliquer que par le fait que la prestation était effectuée en faveur de l'ayant-droit économique de l'actionnaire unique de la société détenant l'immeuble grevé.
Il n'est pas soutenable que le recourant, rompu au monde des affaires, n'a pas pris conscience du fait que l'opération avait un caractère non économique.

c. Au vu des considérations qui précèdent, envisagées dans leur ensemble, la mise en nantissement par le recourant de cédules hypothécaires à hauteur de Fr. 6'800'000.- sur un immeuble qui représentait l'unique actif de la société dont il était administrateur ne peut pas être considérée comme un acte relevant d'une liquidation de fait. En conséquence, le recourant ne peut pas être qualifié de liquidateur de fait, ce qui exclut l'application de l'art. 15 al. 1 let. a

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 15 - 1 Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
1	Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch:
a	für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person, einer Handelsgesellschaft ohne juristische Persönlichkeit oder einer kollektiven Kapitalanlage: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses;
b	für die Steuer einer juristischen Person oder einer kollektiven Kapitalanlage, die ihren Sitz ins Ausland verlegt: die Organe und im Falle der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlage die Depotbank bis zum Betrage des reinen Vermögens der juristischen Person und der kollektiven Kapitalanlage.59
2	Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben.
3	Der Mithaftende hat im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige.

LIA. L'opération litigieuse constitue par contre une prestation appréciable en argent, soumise à l'impôt selon l'art. 4 al. 1 let. b

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 4 - 1 Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
1	Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
a	der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben;
b	der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken, Partizipationsscheine und Genussscheine;
c	der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200612 (KAG);
d	der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen.
2	Die Verlegung des Sitzes einer Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft ins Ausland steht steuerlich der Liquidation der Gesellschaft oder Genossenschaft gleich; diese Bestimmung findet auf kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG sinngemässe Anwendung.13

LIA. Le recourant a procédé à cette opération en qualité d'administrateur; ainsi sa responsabilité ne peut pas être engagée à ce titre au sens de la LIA. Le recours doit donc être admis et la décision sur réclamation de l'AFC du 26 mai 2000 annulée.

5. (...)

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