VPB-63.52 - 1998-11-11 - Tribunal fédéral (TF) - Art. 193 LIFD. Clôture de l'enquête de la Division d'enquêtes fiscales spéciales (DEF). Requête en consultation du dossier....

VPB 63.52

(Arrêt de la Chambre d'accusation du Tribunal fédéral du 11 novembre 1998 statuant sur la plainte de JJC. contre la décision du directeur de l'Administration fédérale des contributions concernant une requête en consultation du dossier).

Art. 193 DBG. Abschluss der Untersuchung der Abteilung Besondere Steueruntersuchungen (BSU). Gesuch um Akteneinsicht. Beschwerde an die Anklagekammer des Bundesgerichts (Art. 27 Abs. 3 und Art. 28 Abs. 3 VStrR).

- Das DBG schliesst jedes Rechtsmittel gegen die Eröffnung des Berichtes und seines Inhaltes aus. Die Ablehnung eines Antrages auf Ergänzung der Untersuchung kann im späteren Hinterziehungsverfahren oder Verfahren wegen Steuervergehen angefochten werden. Im Rahmen des Untersuchungsverfahrens der Abteilung BSU herrscht somit der Grundsatz, dass keine Rechtsmittel gegeben sind (Art. 193 Abs. 4 DBG).

- Das öffentliche und die privaten Interessen (Art. 36 VStrR und Art. 26 bis 28 VwVG sowie Art. 110 DBG), auf die sich die Abteilung BSU bei ihrer verweigerten Akteneinsicht stützt, insbesondere der Schutz ihrer Informationsquellen, ihrer Arbeitsmethoden sowie das Steuergeheimnis, sind jedenfalls bedeutend höher einzuschätzen als das Interesse des Beschwerdeführers an Akteneinsicht.

- Die Abteilung BSU hat ihr Ermessen nicht überschritten und Art. 6 EMRK nicht verletzt, indem sie die Einsicht in die dem Verfahren zugrunde liegende Denunziation, in den Antrag des Direktors der Eidgenössischen Steuerverwaltung an den Chef des Finanzdepartements um Eröffnung einer Untersuchung nach den Art. 190 ff. DBG sowie in die Gesamtheit der Einvernahmeprotokolle der übrigen Beschuldigten verweigerte.

Art. 193 LIFD. Clôture de l'enquête de la Division d'enquêtes fiscales spéciales (DEF). Requête en consultation du dossier. Plainte à la Chambre d'accusation du Tribunal fédéral (art. 27 al. 3 et art. 28 al. 3 DPA).

- La LIFD exclut clairement toute voie de droit contre la notification du rapport et de son contenu. Le rejet d'une requête en complément d'enquête ne peut être attaqué qu'ultérieurement, dans la procédure normale. Le principe est dès lors celui de l'absence de recours dans le cadre de l'enquête dévolue à la DEF (art. 193 al. 4 LIFD).

- L'intérêt public et les intérêts privés (art. 36 DPA et art. 26 à 28 PA, art. 110 LIFD) que la DEF tient à sauvegarder, en invoquant la protection des sources, des méthodes de travail et le secret fiscal, sont d'un poids nettement supérieur à l'intérêt du plaignant à consulter le dossier.

- La DEF n'a pas abusé de son pouvoir d'appréciation et n'a pas violé l'art. 6 CEDH en refusant l'accès aux pièces du dossier, soit la dénonciation à l'origine de l'enquête, la demande du directeur de l'Administration fédérale des contributions au chef du Département fédéral des finances d'autoriser l'ouverture d'une enquête selon les art. 190 ss LIFD ainsi que la totalité des procès-verbaux formels et informels des autres inculpés.

Art. 193 LIFD. Chiusura di un'inchiesta della Divisione inchieste fiscali speciali (DIFS). Richiesta di consultazione degli atti. Ricorso alla Camera d'accusa del Tribunale federale (art. 27 cpv. 3 e art. 28 cpv. 3 DPA).

- La LIFD esclude in modo categorico ogni rimedio giuridico contro la notifica del rapporto d'inchiesta e del suo contenuto. La reiezione di una domanda di complemento d'inchiesta può essere impugnata nel successivo procedimento per sottrazione d'imposta oppure nella procedura per delitti fiscali. Nel quadro di un'inchiesta della DIFS vige il principio secondo cui non è dato nessun rimedio giuridico (art. 193 cpv. 4 LIFD).

- L'interesse pubblico o privato (art. 36 DPA e art. da 26 a 28 PA come pure art. 110 LIFD), sul quale la DIFS fonda il rifiuto di accordare la consultazione degli atti, ovvero in particolare la protezione delle fonti di informazione, il metodo di lavoro come pure il segreto fiscale, hanno un valore nettamente superiore rispetto al diritto del ricorrente di consultare gli atti.

- La DIFS non abusa del suo potere d'apprezzamento e non infrange l'art. 6 CEDU rifiutando l'istanza di consultazione della denuncia dell'istanza del direttore dell'Amministrazione federale delle contribuzioni al Capo del Dipartimento federale delle finanze per l'apertura di un'inchiesta secondo gli art. 190 e seguenti LIFD, come pure della totalità dei processi verbali di audizione dell'imputato.

Résumé des faits:

A. Par décision du 4 décembre 1995, le chef du Département fédéral des finances a chargé la Division d'enquêtes fiscales spéciales (DEF) d'ouvrir une enquête notamment contre C. SA et contre JJC., actionnaire principal de C. SA. Ces contribuables sont sérieusement soupçonnés de graves infractions fiscales, ce qui permet de mettre en oeuvre la DEF (art. 190 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD], RS 642.11). Diverses perquisitions ont eu lieu; des documents ont été saisis dans les locaux commerciaux et privés des inculpés. Leurs détenteurs ne se sont pas opposés à la perquisition des papiers (art. 50 al. 3 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif [DPA], RS 313.0).

JJC., C. SA et d'autres personnes ont été inculpés de soustraction d'impôt, de complicité de soustraction d'impôt, de violations d'obligations de procédure et de faux dans les titres. Ils ont été interrogés de manière informelle, puis plusieurs auditions formelles ont eu lieu. JJC. a pu faire valoir les faits et les preuves à sa décharge (art. 39 DPA).

B. Le 8 juillet 1998, conformément à l'art. 193 LIFD, la DEF a envoyé le rapport de clôture d'enquête à JJC. Il s'agit de 90 pages et de 47 annexes. L'administration considère que toutes les pièces pertinentes s'y trouvent.

C. Le 19 août 1998, JJC. a pu consulter l'ensemble des pièces et documents saisis par la DEF le 14 décembre 1995. Le représentant de cet inculpé a demandé à voir la dénonciation à l'origine de l'enquête, la demande du directeur de l'Administration fédérale des contributions (AFC) au chef du Département fédéral des finances d'autoriser l'ouverture d'une enquête et les procès-verbaux d'audition (formels et informels) de trois autres inculpés.

Le 7 septembre 1998, la DEF a rejeté par écrit la requête de JJC., en application des art. 110 LIFD, 36 DPA et 26 à 28 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021). Cet inculpé a saisi le directeur de l'AFC d'une plainte, qui a été rejetée le 21 septembre 1998.

D. Le 25 septembre 1998, JJC. a présenté une plainte à la Chambre d'accusation du Tribunal fédéral (art. 27 al. 3 et art. 28 al. 3 DPA). D'après lui, en bref, le refus de l'accès aux pièces qu'il demande pourrait l'empêcher de discuter des faits influençant l'appréhension des éléments subjectifs lors de la fixation des sanctions éventuelles; l'auteur de la dénonciation étant connu de tous, il n'y aurait pas lieu de protéger cette source et le tri des procès-verbaux d'audition devrait pouvoir être contrôlé par l'inculpé car il apparaîtrait partial. Le plaignant invoque une violation de l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH, RS 0.101). Il estime qu'il existe une obligation d'entendre contradictoirement les personnes auditionnées, cela par souci d'équité.

Le plaignant demande à la Chambre d'accusation principalement d'annuler la décision du 21 septembre 1998, cela fait, de l'autoriser à consulter l'intégralité des pièces qui lui ont été cachées, soit la dénonciation, la demande d'autorisation d'ouvrir une enquête adressée par l'AFC au chef du Département fédéral·des finances ainsi que les procès-verbaux d'audition (formels et informels) des trois inculpés A., Y. et L. Il sollicite également un délai raisonnable pour présenter des observations au sujet du rapport du 8 juillet 1998 de la DEF, cela sous suite de dépens. Il demande encore le renvoi de la cause à l'autorité compétente afin qu'elle entende contradictoirement les trois inculpés prénommés. Subsidiairement, il conclut à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi de la cause à l'autorité compétente afin qu'elle réentende les trois inculpés prénommés. Cela fait, il requiert l'octroi d'un délai raisonnable pour présenter des observations au sujet du rapport de la DEF du 8 juillet 1998, le tout sous suite de dépens.

E. Invitée à se déterminer, l'AFC a requis la jonction de la présente procédure avec celle découlant de la plainte déposée par C. SA, en faillite, qui présente pratiquement les mêmes conclusions. L'AFC conclut au rejet des deux plaintes dans leur intégralité, avec suite de frais et dépens. Cette autorité précise que la question du délai de réponse demandé est réglée par la décision attaquée puisqu'il a d'ores et déjà été admis d'octroyer un tel délai, après que la Chambre de céans aura statué sur les plaintes.

Sur le fond, l'AFC résume les considérants de la décision attaquée (en elles-mêmes, la dénonciation et la demande d'autorisation d'ouvrir une enquête ne porteraient pas préjudice au contribuable, elles seraient protégées par le secret fiscal et par le secret garanti aux intérêts publics et privés importants - art. 110 LIFD et art. 27 PA; le secret fiscal et celui que garantit l'art. 27 PA justifieraient le refus de permettre l'accès à l'intégralité des procès-verbaux d'audition, tous les extraits pertinents ayant été fournis au plaignant).

En droit:

1. ...

2. Le chef de conclusions tendant à l'octroi d'un délai au plaignant pour se déterminer sur le rapport de clôture de la DEF est sans objet, puisqu'il est admis d'accorder ce délai après que la Chambre de céans aura statué.

3.a. Les mesures spéciales d'enquête de l'AFC sont régies par les art. 190 ss LIFD. Le législateur a voulu ainsi doter l'administration fiscale d'un organe spécialisé capable de mener rapidement des investigations lorsque de graves infractions fiscales sont soupçonnées (voir le Message sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III 242 ss).

Si les faits résultant de ces investigations paraissent constituer des infractions, une procédure fiscale - ou pénale - normale est engagée, avec tous les droits qui s'y rattachent pour le contribuable (art. 194 al. 1 et 2 LIFD). On peut donc se demander s'il existe un droit de recours déjà au stade préliminaire que constitue l'enquête spéciale. La loi exclut clairement toute voie de droit contre la notification du rapport et de son contenu. Le rejet d'une requête en complément d'enquête ne peut être attaqué qu'ultérieurement, dans la procédure normale. Le principe est dès lors celui de l'absence de recours dans le cadre de l'enquête dévolue à la DEF (art. 193 al. 4 LIFD).

b. D'après l'art. 193 al. 3 dernière phrase LIFD, l'inculpé a cependant le droit de consulter le dossier de la DEF selon l'art. 114 LIFD. Or, cette disposition prévoit que le refus de l'accès au dossier peut faire l'objet d'un recours. Par le renvoi aux art. 19 à 50 DPA prévu à l'art. 192 al. 1 LIFD, la Chambre de céans est compétente pour examiner ce recours lorsqu'il s'agit d'un refus émanant de la DEF et confirmé par le directeur de l'AFC (art. 27 et art. 28 DPA).

c. L'accès aux pièces que le contribuable n'a pas produites ou signées peut être autorisé - une fois les faits établis - à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (art. 114 al. 1 et 2 LIFD). L'autorité qui statue sur une demande de consultation de ces pièces doit mettre en balance l'intérêt du contribuable d'une part, les intérêts publics ou privés d'autre part. Elle possède à cet égard un certain pouvoir d'appréciation.

d. Dans la mesure où le plaignant demande à voir le dossier complet de l'AFC tel qu'établi par la DEF, il ne s'agit pas d'une requête en complément d'enquête, puisque l'AFC dispose de ces pièces au moment de statuer par une décision de non-lieu ou de renvoi aux autorités chargées de la suite de la procédure. L'inculpé fait valoir en substance que le refus d'accéder à la dénonciation et aux autres pièces l'empêcherait de développer des moyens de défense propres à renverser les conclusions du rapport de clôture ou à atténuer l'éventuelle sanction. Or, il connaît ces conclusions et les éléments essentiels sur lesquels celles-ci reposent. Il aura la possibilité de les contester et d'offrir des contre-preuves dans le délai obtenu pour discuter le rapport. Il pourra encore le faire devant l'autorité qui statuera finalement sur la sanction. Ainsi, au stade de l'enquête de la DEF, l'intérêt actuel du plaignant à connaître les pièces qu'il demande paraît minime, voire inexistant. Cet intérêt ne pourrait être que celui de motiver ou de mieux motiver sa requête en complément d'enquête après avoir eu accès aux pièces refusées. Il n'établit cependant pas ici l'existence d'un tel intérêt et on ne le discerne pas non plus. De toute
façon, l'intérêt public et les intérêts privés que la DEF tient à sauvegarder (en invoquant la protection des sources, des méthodes de travail et le secret fiscal) sont d'un poids nettement supérieur.

L'AFC n'a pas abusé de son pouvoir d'appréciation et n'a pas violé l'art. 6 CEDH en refusant l'accès aux pièces demandées. La plainte doit être rejetée sur ce point. Cela n'empêche nullement que cette question puisse être soumise aux autorités chargées de la suite de la procédure, lesquelles pourront statuer sans être liées par le présent arrêt.

e. Le chef de conclusions tendant à ce que trois personnes soient réentendues contradictoirement par la DEF apparaît comme une requête en complément d'enquête au sens de l'art. 193 al. 4 LIFD. Or, on l'a vu, cette disposition exclut tout recours contre le refus par la DEF d'un tel complément. Le moyen est dès lors irrecevable.

4. La plainte doit être rejetée, dans la mesure où elle est recevable et où elle n'est pas devenue sans objet.

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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 193 Clôture de l'enquête - 1 Après clôture de l'enquête, l'AFC établit un rapport qu'elle remet à l'inculpé et aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct concernées.
¹	Après clôture de l'enquête, l'AFC établit un rapport qu'elle remet à l'inculpé et aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct concernées.
²	Si aucune infraction n'a été commise, le rapport indique que l'enquête a été close par un non-lieu.
³	Lorsque l'AFC aboutit à la conclusion qu'une infraction a été commise, l'inculpé peut, dans les 30 jours à compter de la notification du rapport, déposer ses observations et requérir un complément d'enquête. Dans le même délai, il a le droit de consulter le dossier selon l'art. 114.
⁴	Aucune voie de droit n'est ouverte contre la notification du rapport et de son contenu. Le rejet d'une requête en complément d'enquête peut être attaqué ultérieurement dans les procédures pour soustraction, usage de faux ou détournement de l'impôt à la source.
⁵	Lorsqu'un inculpé n'a pas de représentant ou de domicile élu en Suisse et que son lieu de séjour est inconnu ou que son domicile ou lieu de séjour se trouve à l'étranger, il n'est pas nécessaire de lui notifier le rapport.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 27 - 1 Les actes et les omissions du fonctionnaire enquêteur peuvent, si l'art. 26 n'est pas applicable, être l'objet d'une plainte adressée au directeur ou chef de l'administration.
¹	Les actes et les omissions du fonctionnaire enquêteur peuvent, si l'art. 26 n'est pas applicable, être l'objet d'une plainte adressée au directeur ou chef de l'administration.
²	La décision rendue sur plainte est notifiée par écrit au plaignant; elle doit indiquer les voies de recours.
³	La décision peut être déférée à la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral, mais seulement pour violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation.
⁴	Les al. 1, 2 et 3 sont applicables par analogie aux plaintes relatives aux actes d'enquête et aux omissions qui sont le fait de personnes agissant pour des organisations chargées de tâches de droit public par la Confédération; toutefois, l'autorité qui statue en première instance est le département dont relève l'organisation.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 28 - 1 A qualité pour déposer plainte quiconque est atteint par l'acte d'enquête qu'il attaque, l'omission qu'il dénonce ou la décision sur plainte (art. 27, al. 2) et a un intérêt digne de protection à ce qu'il y ait annulation ou modification; le directeur ou chef de l'administration a aussi qualité pour déposer plainte contre la mise en liberté par l'autorité judiciaire cantonale d une personne arrêtée provisoirement ou détenue (art. 51, al. 5, et 59, al. 3).
¹	A qualité pour déposer plainte quiconque est atteint par l'acte d'enquête qu'il attaque, l'omission qu'il dénonce ou la décision sur plainte (art. 27, al. 2) et a un intérêt digne de protection à ce qu'il y ait annulation ou modification; le directeur ou chef de l'administration a aussi qualité pour déposer plainte contre la mise en liberté par l'autorité judiciaire cantonale d une personne arrêtée provisoirement ou détenue (art. 51, al. 5, et 59, al. 3).
²	La plainte est recevable pour violation du droit fédéral, pour constatation inexacte ou incomplète de faits pertinents ou pour inopportunité; l'art. 27, al. 3, est réservé.
³	La plainte visant un acte d'enquête ou une décision rendue sur plainte doit être déposée par écrit auprès de l'autorité compétente, avec des conclusions et un bref exposé des motifs, dans les trois jours à compter de celui où le plaignant a eu connaissance de l'acte d'enquête ou reçu notification de la décision; si le plaignant est détenu, il suffit qu'il dépose la plainte à la direction de la prison, qui est tenue de la transmettre immédiatement.
⁴	La plainte déposée auprès d'une autorité incompétente doit être transmise immédiatement à l'autorité compétente; le délai est réputé observé si le plaignant s'adresse en temps utile à une autorité incompétente.
⁵	Sauf disposition contraire de la loi, la plainte n'a pas d'effet suspensif, à moins que cet effet ne lui soit attribué par une décision provisionnelle de l'autorité saisie ou de son président.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 193 Clôture de l'enquête - 1 Après clôture de l'enquête, l'AFC établit un rapport qu'elle remet à l'inculpé et aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct concernées.
¹	Après clôture de l'enquête, l'AFC établit un rapport qu'elle remet à l'inculpé et aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct concernées.
²	Si aucune infraction n'a été commise, le rapport indique que l'enquête a été close par un non-lieu.
³	Lorsque l'AFC aboutit à la conclusion qu'une infraction a été commise, l'inculpé peut, dans les 30 jours à compter de la notification du rapport, déposer ses observations et requérir un complément d'enquête. Dans le même délai, il a le droit de consulter le dossier selon l'art. 114.
⁴	Aucune voie de droit n'est ouverte contre la notification du rapport et de son contenu. Le rejet d'une requête en complément d'enquête peut être attaqué ultérieurement dans les procédures pour soustraction, usage de faux ou détournement de l'impôt à la source.
⁵	Lorsqu'un inculpé n'a pas de représentant ou de domicile élu en Suisse et que son lieu de séjour est inconnu ou que son domicile ou lieu de séjour se trouve à l'étranger, il n'est pas nécessaire de lui notifier le rapport.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 26 - 1 La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
¹	La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
^a	les mémoires des parties et les observations responsives d'autorités;
^b	tous les actes servant de moyens de preuve;
^c	la copie de décisions notifiées.
^1bis	Avec l'accord de la partie ou de son mandataire, l'autorité peut lui communiquer les pièces à consulter par voie électronique.65
²	L'autorité appelée à statuer peut percevoir un émolument pour la consultation des pièces d'une affaire liquidée: le Conseil fédéral fixe le tarif des émoluments.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 110 Secret fiscal - 1 Les personnes chargées de l'application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l'exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux.
¹	Les personnes chargées de l'application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l'exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux.
²	Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une base légale de droit fédéral le prévoit expressément.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 190 Conditions - 1 Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
¹	Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
²	Par grave infraction fiscale, on entend en particulier la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 175 et 176) et les délits fiscaux (art. 186 et 187).

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 50 - 1 La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
¹	La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
²	La perquisition doit être opérée de manière à sauvegarder le secret de fonction, ainsi que les secrets confiés aux ecclésiastiques, avocats, notaires, médecins, pharmaciens, sages-femmes et à leurs auxiliaires, en vertu de leur ministère ou de leur profession.
³	Avant la perquisition, le détenteur des papiers est, chaque fois que cela est possible, mis en mesure d'en indiquer le contenu. S'il s'oppose à la perquisition, les papiers sont mis sous scellés et déposés en lieu sûr; la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral statue sur l'admissibilité de la perquisition (art. 25, al. 1).

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 39 - 1 L'inculpé est d'abord invité à décliner son nom, son âge, sa profession, son lieu d'origine et son domicile.
¹	L'inculpé est d'abord invité à décliner son nom, son âge, sa profession, son lieu d'origine et son domicile.
²	Le fonctionnaire enquêteur donne connaissance à l'inculpé du fait qui lui est imputé. Il l'invite à s'expliquer sur l'inculpation et à énoncer les faits et les preuves à sa décharge.
³	S'il ne s'agit pas de son premier interrogatoire, l'inculpé peut demander que son défenseur y assiste; celui-ci a le droit de poser des questions complémentaires par l'intermédiaire du fonctionnaire enquêteur.
⁴	Si l'inculpé refuse de répondre, mention en est faite au dossier.
⁵	Le fonctionnaire enquêteur ne doit se permettre aucune contrainte, menace ou promesse, aucune indication contraire à la vérité, ni aucune question captieuse ou autre procédé analogue.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 27 - 1 L'autorité ne peut refuser la consultation des pièces que si:
¹	L'autorité ne peut refuser la consultation des pièces que si:
^a	des intérêts publics importants de la Confédération ou des cantons, en particulier la sécurité intérieure ou extérieure de la Confédération, exigent que le secret soit gardé;
^b	des intérêts privés importants, en particulier ceux de parties adverses, exigent que le secret soit gardé;
^c	l'intérêt d'une enquête officielle non encore close l'exige.
²	Le refus d'autoriser la consultation des pièces ne peut s'étendre qu'à celles qu'il y a lieu de garder secrètes.
³	La consultation par la partie de ses propres mémoires, des documents qu'elle a produits comme moyens de preuves et des décisions qui lui ont été notifiées ne peut pas lui être refusée. La consultation des procès-verbaux relatifs aux déclarations qu'elle a faites ne peut lui être refusée que jusqu'à la clôture de l'enquête.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 194 Requête concernant la suite de la procédure - 1 Si l'AFC aboutit à la conclusion qu'une soustraction d'impôt (art. 175 et 176) a été commise, elle requiert l'autorité cantonale compétente de l'impôt fédéral direct d'engager la procédure en soustraction.
¹	Si l'AFC aboutit à la conclusion qu'une soustraction d'impôt (art. 175 et 176) a été commise, elle requiert l'autorité cantonale compétente de l'impôt fédéral direct d'engager la procédure en soustraction.
²	Lorsque l'AFC estime qu'un délit a été commis, elle le dénonce à l'autorité pénale cantonale compétente.
³	...300

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 114 Consultation du dossier - 1 Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque.217
¹	Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque.217
²	Le contribuable peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose.218
³	Lorsqu'une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce et qu'elle lui a au surplus permis de s'exprimer et d'apporter ses propres moyens de preuve.
⁴	L'autorité qui refuse au contribuable le droit de consulter son dossier confirme, à la demande de celui-ci, son refus par une décision susceptible de recours.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 19 - 1 Les infractions aux lois administratives de la Confédération sont dénoncées à un fonctionnaire de l'administration fédérale compétente ou à un service de police.
¹	Les infractions aux lois administratives de la Confédération sont dénoncées à un fonctionnaire de l'administration fédérale compétente ou à un service de police.
²	L'administration fédérale et la police des cantons et des communes, dont les organes, dans l'exercice de leurs fonctions, constatent ou apprennent qu'une infraction a été commise, sont tenues de la dénoncer à l'administration compétente.
³	Les organes de l'administration fédérale et de la police qui sont les témoins d'une infraction ou surviennent immédiatement après ont le droit, s'il y a péril en la demeure, d'arrêter provisoirement l'auteur, de séquestrer provisoirement les objets qui sont en rapport avec l'infraction, et de poursuivre à cet effet l'auteur ou le détenteur de l'objet dans des habitations et autres locaux, ainsi que sur des fonds clos attenant à une maison.
⁴	La personne arrêtée provisoirement sera amenée immédiatement devant le fonctionnaire enquêteur de l'administration; les objets séquestrés seront remis sans délai.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 192 Mesures d'enquête contre les tiers non impliqués dans la procédure - 1 Les mesures d'enquête dirigées contre les tiers sont réglées d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif296. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
¹	Les mesures d'enquête dirigées contre les tiers sont réglées d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif296. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
²	Sont réservées les dispositions des art. 127 à 129 sur l'obligation faite au tiers de donner des attestations, renseignements et informations. L'AFC peut réprimer la violation de ces obligations par le prononcé d'une amende selon l'art. 174. La menace de l'amende sera signifiée préalablement.
³	Les personnes entendues comme témoins en vertu des art. 41 et 42 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif peuvent être invitées à produire des documents et autres objets en leur possession qui sont de nature à élucider les faits. Si un témoin s'y refuse sans qu'existe l'un des motifs de refuser de témoigner mentionnés aux art. 168, 169, 171 et 172 CPP297, l'autorité fiscale lui signalera qu'il encourt la peine prévue à l'art. 292 du code pénal298; il peut dès lors être déféré, le cas échéant, au juge pénal pour insoumission à une décision de l'autorité.299