VPB-60.17 - 1995-03-27 - Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) - Droit de timbre de négociation. Principe de la bonne foi.

VPB 60.17

(Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 27 mars 1995)

Umsatzabgabe. Grundsatz von Treu und Glauben.

Überprüfungsbefugnis der Eidgenössischen Steuerrekurskommission.

Der Beschwerdeführer kann sowohl die unvollständige oder unrichtige Feststellung des Sachverhalts als auch die Unangemessenheit und die Verletzung des Bundesrechts rügen (Art. 49 VwVG). Aufgrund von Art. 113 Abs. 3 BV jedoch können die Rekurskommissionen im Sinne von Art. 71a VwVG die Verfassungsmässigkeit eines Gesetzes weder abstrakt noch vorfrageweise überprüfen (E. 2.a).

Grundsatz von Treu und Glauben (Bestätigung des Prinzips).

Die von einer Behörde abgegebene Zusicherung gilt grundsätzlich nur für den unmittelbaren Empfänger. Die Untätigkeit oder Passivität der Verwaltung kann auch ein Vertrauen des Bürgers in die Behörde begründen. Dieses Vertrauen wird mutatis mutandis unter den gleichen Voraussetzungen geschützt, wie sie die Rechtsprechung für durch die Verwaltung erteilte Auskünfte festgelegt hat (E. 3.a).

Droit de timbre de négociation. Principe de la bonne foi.

Pouvoir d'examen de la Commission fédérale de recours en matière de contributions.

Le recourant peut invoquer, outre la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et l'inopportunité, une violation du droit fédéral (art. 49 PA). Toutefois, eu égard à l'art. 113 al. 3 Cst., les commissions de recours au sens de l'art. 71a PA ne peuvent pas exercer un contrôle principal, ni un contrôle préjudiciel de la constitutionnalité d'une loi (consid. 2.a).

Principe de la bonne foi (rappel du principe).

L'assurance donnée par l'autorité ne vaut en principe que pour son destinataire direct. L'inaction ou la passivité de l'administration peut aussi engendrer une confiance de l'administré envers l'autorité. Cette confiance est protégée, mutatis mutandis, aux mêmes conditions que celles prévues par la jurisprudence en matière de renseignements donnés par l'autorité administrative (consid. 3.a).

Tassa di bollo di contrattazione. Principio della buona fede.

Potere d'esame della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni.

Il ricorrente può invocare, oltre all'accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti e all'inopportunità, una violazione del diritto federale (art. 49 PA). Tenuto conto dell'art. 113 cpv. 3 Cost., le commissioni di ricorso ai sensi dell'art. 71a PA non possono esercitare un controllo principale, né un controllo pregiudiziale della costituzionalità di una legge (consid. 2.a).

Principio della buona fede (conferma del principio).

L'assicurazione fornita dall'autorità vale in principio soltanto per il destinatario diretto. L'inazione o la passività dell'amministrazione possono anche infondere fiducia dell'amministrato nell'autorità. Tale fiducia è protetta, mutatis mutandis, alla stesse condizioni di quelle previste dalla giurisprudenza in materia di informazioni fornite dall'autorità amministrativa (consid. 3.a).

Résumé des faits:

A. Du 22 juin au 7 juillet 1993, la division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé de l'Administration fédérale des contributions (AFC) procéda à un contrôle fiscal au sens de l'art. 37 de la loi fédérale sur les droits de timbre (LT, RS 641.10) au siège de la société H. (ci-après: la société ou la recourante).

B. Par la suite, soit en date du 9 juillet 1993, l'AFC notifia à cette dernière - et à son encontre - un bulletin dit de constatations. Il y était entre autres fait état d'une créance fiscale de Fr. 871 651.55 portant sur des droits de timbre de négociation dus sur des opérations dites étranger-étranger effectuées du 1er juillet 1988 au 31 mars 1993 et d'une extourne mal comptabilisée de Fr. 17 396.20. La somme réclamée par l'AFC s'élevait donc finalement à Fr. 889 047.75. Par lettre du 30 juillet 1993, ladite société contesta la reprise d'impôt en tant qu'elle portait sur les opérations «étranger-étranger» (soit pour le montant de Fr. 871 651.55) et requit sur ce point une décision formelle au sens de l'art. 38 LT.

C. En date du 6 août 1993, l'AFC rendit une décision formelle au sens de l'art. 38 LT. Motivation à l'appui fondée sur les art. 13 , 17 et 19 LT (avant la modification du 4 octobre 1991), elle demanda à la société le paiement de la somme de Fr. 871 651.55, plus intérêt moratoire au taux de 6% à partir du 9 juillet 1993.

D. Par l'intermédiaire de Me X, la société forma une réclamation au sens de l'art. 39 al. 1 et 2 LT en date du 7 septembre 1993. Le 15 juin 1994, la division principale compétente de l'AFC prononça une décision sur réclamation aux termes de laquelle elle rejeta celle de la société, confirmant la somme due (Fr. 871 651.55) avec intérêt moratoire à 6% dès le 9 juillet 1993 et enjoignant la société de la lui verser sans délai.

E. Par mémoire du 11 août 1994, la société a, par son mandataire, interjeté un recours auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours) contre la décision sur réclamation du 15 juin 1994. Elle reproche à l'AFC d'avoir violé le principe de la bonne foi en ayant été inactive à l'égard de plusieurs renseignements ou assurances erronés reçus de tiers et que l'autorité fiscale, selon elle, aurait dû rectifier. Elle estime au surplus que la reprise d'impôt n'est pas compatible avec les art. 4 et 31 de la Constitution fédérale (Cst., RS 101). L'AFC a déposé sa réponse au recours en date du 28 octobre 1994, maintenant son point de vue et concluant au rejet du recours. En date du 19 janvier 1995, le président de la Commission de recours a pris une mesure d'instruction, mesure qui n'a pas soulevé de remarque de la part de la recourante.

Extrait des considérants:

1.a. (...)

b. La recourante invoque une violation du principe de la bonne foi et, par ailleurs, une violation de la liberté économique, grief divisé en deux branches distinctes puisque fondé sur les art. 4 et 31 Cst. Il ne se justifie guère d'analyser un grief tiré du principe de la bonne foi, alors que la créance n'est peut-être même pas due sur le fond. Aussi la Commission de recours inversera-t-elle l'ordre d'analyse des reproches formulés à l'encontre de la décision attaquée.

2.a. (...)

aa. Aux termes de l'art. 49 de la loi fédérale sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), le recourant peut invoquer, outre la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et l'inopportunité, une violation du droit fédéral. Cette notion englobe non seulement les lois fédérales, mais aussi les droits constitutionnels (André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 908). Cela dit, selon l'art. 113 al. 3 Cst., le Tribunal fédéral doit, entre autres, appliquer les lois votées par l'Assemblée fédérale. Cette obligation implique que le Tribunal fédéral n'est non seulement pas en mesure d'exercer un contrôle dit «principal» ou «abstrait», à savoir contre la loi elle-même, mais non plus un contrôle dit «préjudiciel», à savoir l'examen de la constitutionnalité de la loi par voie d'exception, soit lors d'un cas donné (ATF 119 Ia 241, consid. 5; Jean-François Aubert, Traité de droit constitutionnel suisse, Neuchâtel 1967, p. 176 s.; Ulrich Häfelin / Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 3e éd., Zurich 1993, p. 567). Une telle retenue s'impose également à tous les autres tribunaux et com-missions juridictionnelles, donc à la Commission de céans (Aubert, op. cit., p. 175; Andreas Auer,
La juridiction constitutionnelle en Suisse, Bâle 1983, p. 68 et 75). Lors de l'application d'une loi fédérale, le recourant ne peut donc remettre en cause ni la loi elle-même, ni l'existence et les termes de la disposition topique applicable. Il peut par contre d'abord attaquer, sous l'angle de la constitutionnalité, l'interprétation de la norme donnée par l'autorité qui a rendu la décision. A cet égard il est vrai, l'autorité doit procéder à une interprétation conforme à la Constitution, à moins que le texte clair de la loi ne s'y oppose. Toute interprétation ou tout exercice d'une latitude de jugement qui seraient inconstitutionnels ou abusifs doivent être sanctionnés. Au surplus, à supposer qu'il ne remette pas en question ladite interprétation, le recourant peut contester l'application du droit aux faits. Enfin, si l'autorité dispose, en vertu de la loi fédérale, d'une liberté d'appréciation, c'est-à-dire de la faculté d'opter entre plusieurs solutions prévues par la loi (Grisel, op. cit., p. 328 ss), elle ne peut ni en abuser ni l'excéder (art. 49 let. a PA in fine) et la Commission de recours peut alors contrôler l'opportunité de la décision attaquée.

bb. Conformément à l'art. 53 al. 2 LT, les dispositions légales abrogées restent applicables aux créances qui ont pris naissance et aux faits ou rapports juridiques qui ont pris forme avant la date d'entrée en vigueur de la nouvelle loi. Dans sa teneur précédant la modification de la loi fédérale du 4 octobre 1991, entrée en vigueur le 1er avril 1993 (RO 1993 222, 227), l'art. 1er let. b de la loi fédérale sur les droits de timbre du 27 juin 1973 (aLT, RO 1974 11, 1978 201-202, 1985 1963) prévoit que la Confédération perçoit un droit de timbre sur la négociation d'obligations, d'actions, de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, de bons de participation, de bons de jouissance et de parts de fonds de placement suisses et étrangers ainsi que des documents qui leur sont assimilés. Ce droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété de certains documents énumérés à l'art. 13 al. 2 aLT, pour autant que l'un des contractants ou l'un des intermédiaires soit un commerçant suisse de titres (art. 13 al. 3 aLT). L'obligation fiscale, dont la base et le taux sont fixés à l'art. 16 aLT, incombe au commerçant de titres (art. 17 aLT). Selon l'art. 17 al. 2 aLT, ce
dernier doit la moitié du droit, s'il est intermédiaire, pour chaque contractant qui ne justifie pas de sa qualité de commerçant en titres enregistré. A entre autres qualité d'intermédiaire le commerçant de titres qui cède les titres le jour même de leur acquisition (art. 17 al. 3 let. c aLT).

L'art. 19 al. 1er aLT introduit une disposition spéciale pour les opérations conclues à l'étranger. Si tel est le cas (voir art. 19 al. 2 aLT) et que l'un des contractants est une banque étrangère ou un agent de change étranger, le droit qui concerne ce contractant n'est pas dû. Toutefois, un droit pour un contractant doit être acquitté lorsque le commerçant de titres est intervenu comme intermédiaire entre deux banques étrangères ou agents de change étrangers (art. 19 al. 1er aLT). L'AFC a édicté des «Directives relatives aux droits de timbre de négociation» en date du 31 janvier 1974, lesquelles rappellent clairement que, via l'art. 17 al. 2 let. a aLT, un demi-droit (pour un contractant) est dû par le commerçant de titres enregistré lorsqu'il sert d'intermédiaire entre deux banques étrangères (Directives, p. 21). Cette obligation fiscale ne laisse guère de marge d'appréciation à l'administration. Si les conditions posées doivent certes être interprétées correctement, il faut préciser qu'une fois celles-là réunies, l'imposition des transactions en cause intervient directement, sans que l'autorité ne puisse exercer une quelconque liberté d'appréciation.

b. En l'espèce, il faut d'abord constater que la Commission de recours n'est pas en droit de contrôler la constitutionnalité de l'art. 19 al. 1er in fine aLT, disposition légale applicable sans contestation possible au présent litige. Etant donné qu'il s'agit d'une norme contenue dans une loi fédérale au sens formel, l'autorité fiscale était tenue de l'appliquer et la Commission de recours de n'en contrôler ici que la correcte mise en oeuvre. Il n'est donc nullement question d'un contrôle préjudiciel de la LT. Sous cet angle, les griefs tirés des art. 4 et 31 Cst., en tant qu'ils visent la disposition de l'art. 19 aLT, doivent être rejetés. La recourante rappelle d'ailleurs elle-même que le «droit de timbre échappe à tout contrôle de constitutionnalité (art. 113 al. 3 Cst.)». Certes, la recourante prétend que c'est l'application de la loi (et non la loi elle-même) qui est inconstitutionnelle. Mais tel n'est pas le cas. La recourante ne prétend pas que l'interprétation de cette disposition par l'autorité fiscale soit déficiente. Elle ne s'exprime pas davantage sur l'application du droit aux faits (la subsomption), dont elle ne conteste nullement la pertinence. Enfin, dès lors que l'autorité ne dispose pas en l'espèce
d'une liberté d'appréciation, ni même d'une véritable latitude de jugement dans l'interprétation de la norme applicable, il n'est nul besoin d'examiner s'il y aurait eu excès ou abus du «pouvoir d'appréciation» au sens de l'art. 49 let. a in fine PA. Sur ce plan également, la recourante n'exprime aucun grief précis. L'examen du dossier révèle que la décision prise est en parfaite conformité avec la disposition déterminante et qu'aucun droit constitutionnel n'a été violé par l'administration dans le processus de constatation des faits, de détermination du droit applicable et d'application du droit aux faits. (...) C'est donc en vain que la recourante invoque les art. 4 et 31 Cst. D'une part, la disposition topique devait être appliquée et, d'autre part, elle l'a été correctement. En fait, la recourante estime que ce sont les conséquences de la décision prise qui aboutissent à une violation de la constitution. Mais ce disant, elle ne fait que remettre en cause la constitutionnalité de la disposition applicable, grief qui, comme on l'a vu, est manifestement mal fondé. D'ailleurs, même si, par impossible, ces deux griefs devaient être examinés, ils devraient être rejetés. Il ne peut en aucun cas être argué du caractère
prohibitif de la reprise effectuée. Si la recourante doit s'acquitter d'une telle somme, c'est en effet en raison d'une violation de la loi, réserve étant faite du grief tiré de la bonne foi. En respectant le droit fédéral, la recourante aurait pu choisir de transférer ou non l'impôt dû; en ne le respectant pas, elle doit supporter les conséquences d'une situation qu'elle a illégalement créée. Dans les deux cas, elle ne saurait se soustraire à son obligation de droit public, dont le recouvrement ne viole donc ni l'art. 31 ni l'art. 4 Cst. (...)

Les griefs tirés des art. 4 et 31 Cst. s'avèrent donc manifestement mal fondés et il s'impose dès lors d'analyser le grief tiré du principe de la bonne foi.

3.a.aa.-cc. (Principe de la bonne foi, interdiction du comportement contradictoire et protection de la confiance voir JAAC 60.16 consid. 3.a-c.aa[19])

dd. Un renseignement donné par l'autorité peut être transmis comme tel par le destinataire à une autre personne. Si le renseignement est erroné, celle-ci agira, le cas échéant, sur la base d'un faux renseignement qui trouve son origine dans une assurance de l'autorité. En principe, l'assurance donnée par l'autorité ne vaut que pour son destinataire direct, et l'administré n'est jamais en droit de se prévaloir d'une promesse ou d'un renseignement fait à un tiers, c'est-à-dire au destinataire direct (ATF 111 V 28, consid. 4; Max Imboden / René A. Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Band I, Bâle 1976, p. 469; René A. Rhinow / Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Bâle / Francfort-sur-le-Main 1990, p. 241; Beatrice Weber-Dürler, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Bâle / Francfort-sur-le-Main 1983, p. 86, avec renvois à d'autres auteurs, et p. 209). Il s'agit là d'une conséquence logique de la nécessité d'une situation concrète et individuelle, posée par la jurisprudence du Tribunal fédéral. A défaut, l'Etat de droit serait tout simplement menacé dans son fonctionnement et même dans son existence (Grisel, op. cit., p. 392), le principe de la légalité étant vidé de sa
substance. Il y a d'autant plus de raison de poser une telle règle en droit fiscal, étant donné l'importance particulière accordée au principe de la légalité en ce domaine. L'autorité peut certes, le cas échéant, devoir répondre de son erreur par le biais d'une action en responsabilité de droit public; toutefois, outre le fait que celle-ci ne peut être engagée que par le destinataire direct, ladite responsabilité sort du cadre du principe de la bonne foi et de sa protection tiré de l'art. 4 Cst. A fortiori ces réflexions valent-elles pour les situations où le citoyen se prévaut d'assurances ou de promesses de tiers qui n'ont eu aucun contact avec l'autorité fiscale ou dont celle-ci n'a à répondre ni des agissements ni des renseignements.

ee. L'inaction ou la passivité de l'administration peut aussi engendrer, dans certains cas particuliers, une confiance de l'administré envers l'autorité, confiance qui méritera, le cas échéant, protection. Deux situations principales peuvent se présenter:

- L'inaction de l'administration peut consister dans le fait d'entretenir, en restant passive, un état de confiance mal fondé (Weber-Dürler, op. cit., p. 229; Grisel, op. cit, p. 391). Tel est le cas d'un renseignement erroné qu'elle ne rectifie pas (Weber-Dürler, op. cit., p. 89). Dans un tel cas, la confiance placée en l'autorité prend corps avant l'acte de l'administré.

- Il y a également inaction de l'autorité lorsqu'elle tolère, par sa passivité, un comportement ou un état de fait contraire au droit (Weber-Dürler, op. cit., p. 230; Häfelin/Müller, op. cit., p. 124; Rhinow/Krähenmann, op. cit., p. 245 et la jurisprudence citée). Dans ce cas, la confiance de l'administré en l'autorité n'apparaît qu'après la survenance de son acte ou de son comportement.

L'inaction de l'administration, surtout dans la première hypothèse évoquée, peut donc équivaloir à une promesse effective. A elle seule, elle n'emporte bien sûr pas encore la responsabilité de l'autorité. Encore faut-il que les conditions de la jurisprudence du Tribunal fédéral soient, mutatis mutandis, réalisées. En particulier, il doit s'agir d'une situation concrète et non générale. Surtout, il doit exister un rapport, un lien de causalité directe entre l'inaction de l'autorité et l'émergence de la confiance (Häfelin/Müller, op. cit., p. 126). En matière de renseignement, l'autorité ne répond, comme on l'a vu (cf. ci-dessus, let. dd), qu'à l'égard du destinataire du renseignement - et non pas d'une personne étrangère. Il en va a fortiori de même s'agissant d'une passivité prétendument dommageable. L'autorité n'en répond, toutes autres conditions par ailleurs réunies, qu'à l'égard du seul «destinataire» direct de l'inaction.

b. En l'espèce, il faut d'emblée constater que la recourante se prévaut de renseignements qui ont émané de tierces personnes et non de l'autorité fiscale. Qui plus est, ces mêmes tierces personnes n'ont reçu de leur côté aucune assurance de la part de l'AFC. Tel est le cas en ce qui concerne les deux rapports annuels de 1989/90 et 1990/91 de l'Association suisse des banquiers (ASB), des deux «confirmations» du Commissaire de la bourse de Zurich et de la communication de l'ASB du 10 octobre 1991, soit finalement de tous les éléments qui ont forgé la confiance de la recourante. Cette seule constatation conduit déjà à rendre inopérant le grief formulé. Certes, le document de l'ASB du 10 octobre 1991 a été lu, voire relu par l'AFC, ainsi que le montre la mesure d'instruction prise par le président de la Commission de recours en date du 19 janvier 1995. Mais l'AFC n'a jamais revendiqué ni assumé vis-à-vis des tiers la responsabilité de cette communication et la recourante, qui n'a pas soulevé d'objection à la mesure susmentionnée, n'en disconvient pas. La communication en cause n'a pas l'autorité d'une directive émanant de l'administration et l'AFC n'a pas à assumer les conséquences de son éventuelle mauvaise facture. Lui
reprocher aujourd'hui son attitude, active et surtout passive, apparaît donc totalement vain.

Au demeurant, même si l'on admettait l'hypothèse - rejetée - d'un comportement répréhensible, à savoir le fait de n'avoir pas rectifié le sens de certaines phrases de la communication incriminée, la recourante ne pourrait rien en retirer sous l'angle de la protection de la bonne foi. Comme on l'a vu ci-dessus (consid. 3.a, dd), celle-ci ne s'étend pas jusqu'au renseignement fait par l'autorité à un tiers - l'ASB - et la créance fiscale constatée à l'encontre de la recourante ne s'en éteindrait pas pour autant, compte tenu de la préséance du principe de la légalité en matière fiscale. Il est même nul besoin d'en arriver à évoquer pareille hypothèse. Contrairement à ce que prétend la recourante, la Commission de recours est d'avis que le texte incriminé, fût-il elliptique, est suffisamment clair. Il ne saurait être lu sans égard au contexte et la lecture complète de la communication conduit à la conclusion que le commerçant de titres enregistré intermédiaire, agissant le même jour, n'est pas libéré du droit de timbre dans tous les cas. De même - et l'autorité intimée le souligne avec raison dans sa réponse - l'exonération des transactions sur stock commercial «est une innovation» introduite par le nouveau droit applicable
dès le 1er avril 1993. La phrase incriminée ne pouvait donc avoir un sens que compte tenu du mécanisme des art. 17 et 19 aLT. Compte tenu de la position des destinataires, une lecture globale, non limitée au contexte, devait donc aller de soi. La communication de l'ASB, faut-il le rappeler, n'avait pas pour but de présenter ou de résumer le droit applicable au moment même de sa distribution. Elle avait pour sens d'évoquer brièvement les changements du droit en la matière et mettait forcément en parallèle ancien et nouveau droit. Cela étant, elle requérait forcément de la part du destinataire une lecture attentive et sa seule distribution ne dispensait pas la recourante de connaître le texte légal encore applicable qui, lui, apparaît limpide. La seule lecture des art. 17 et 19 aLT suffit en effet à se convaincre des obligations de tout commerçant de titres enregistré intervenant comme intermédiaire - le cas échéant agissant le même jour - entre deux banques étrangères dans le cadre d'opérations conclues à l'étranger. Enfin, la communication s'adressait à un public averti ou supposé l'être. Dans le pire des cas, un doute instantané aurait dû saisir la recourante et être dissipé par ses soins en s'adressant directement à
l'autorité fiscale (ATF 111 Ia 213, p. 221 s.; Häfelin/Müller, op. cit., p. 125). La protection de sa supposée bonne foi eût été pareillement exclue.

Une dernière considération achève au demeurant de rendre le grief de la recourante manifestement mal fondé. Au mois d'octobre de l'année 1988, la recourante a subi un contrôle au sens de l'art. 37 aLT. Au cours de cette visite, l'inspecteur de l'AFC a constaté que l'art. 19 aLT n'avait pas été respecté par la société à plusieurs reprises en 1987. Il en résulta une reprise d'impôt et un rappel à l'ordre de l'autorité fiscale. La recourante ne nie pas que son attention ait été attirée clairement sur le caractère imposable d'opérations similaires à celles qui font l'objet du présent recours. C'est à tort qu'elle argue que lesdites opérations avaient, à l'époque, «un caractère marginal et isolé». Le problème ne réside pas dans le caractère marginal ou non des opérations en cause, mais dans l'importance d'un renseignement, en l'occurrence d'un rappel à l'ordre et du droit applicable, rappel dont l'importance ne se mesure pas à celle de la reprise d'impôt effectuée. Comme tel, ce dernier avait une portée future comminatoire, et il n'est pas admissible que la recourante se soit fourvoyée ultérieurement pour les mêmes opérations. L'examen du dossier révèle que la recourante a à nouveau transgressé les mêmes articles de loi à un
moment où les documents et renseignements allégués par elle aujourd'hui n'existaient pas encore. Tout bien pesé, de telles circonstances rendent le grief formulé (en tant qu'il vise l'attitude de l'AFC) proche de la témérité.

4. (...)

5. Les considérants qui précèdent conduisent la Commission de recours à rejeter le recours, manifestement mal fondé. (...)

[19] Ci-dessus p. 122.

Dokumente der SRK

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 113 * - 1 La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
¹	La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
²	Ce faisant, elle respecte les principes suivants:
^a	la prévoyance professionnelle conjuguée avec l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité permet à l'assuré de maintenir de manière appropriée son niveau de vie antérieur;
^b	la prévoyance professionnelle est obligatoire pour les salariés; la loi peut prévoir des exceptions;
^c	l'employeur assure ses salariés auprès d'une institution de prévoyance; au besoin, la Confédération lui donne la possibilité d'assurer ses salariés auprès d'une institution de prévoyance fédérale;
^d	les personnes exerçant une activité indépendante peuvent s'assurer auprès d'une institution de prévoyance à titre facultatif;
^e	la Confédération peut déclarer la prévoyance professionnelle obligatoire pour certaines catégories de personnes exerçant une activité indépendante, d'une façon générale ou pour couvrir des risques particuliers.
³	La prévoyance professionnelle est financée par les cotisations des assurés; lorsque l'assuré est salarié, l'employeur prend à sa charge au moins la moitié du montant de la cotisation.
⁴	Les institutions de prévoyance doivent satisfaire aux exigences minimales fixées par le droit fédéral; la Confédération peut, pour résoudre des problèmes particuliers, prévoir des mesures s'appliquant à l'ensemble du pays.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 113 * - 1 La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
¹	La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
²	Ce faisant, elle respecte les principes suivants:
^a	la prévoyance professionnelle conjuguée avec l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité permet à l'assuré de maintenir de manière appropriée son niveau de vie antérieur;
^b	la prévoyance professionnelle est obligatoire pour les salariés; la loi peut prévoir des exceptions;
^c	l'employeur assure ses salariés auprès d'une institution de prévoyance; au besoin, la Confédération lui donne la possibilité d'assurer ses salariés auprès d'une institution de prévoyance fédérale;
^d	les personnes exerçant une activité indépendante peuvent s'assurer auprès d'une institution de prévoyance à titre facultatif;
^e	la Confédération peut déclarer la prévoyance professionnelle obligatoire pour certaines catégories de personnes exerçant une activité indépendante, d'une façon générale ou pour couvrir des risques particuliers.
³	La prévoyance professionnelle est financée par les cotisations des assurés; lorsque l'assuré est salarié, l'employeur prend à sa charge au moins la moitié du montant de la cotisation.
⁴	Les institutions de prévoyance doivent satisfaire aux exigences minimales fixées par le droit fédéral; la Confédération peut, pour résoudre des problèmes particuliers, prévoir des mesures s'appliquant à l'ensemble du pays.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 37 Contrôle - 1 L'AFC contrôle l'accomplissement de l'obligation de s'inscrire comme contribuable; elle contrôle également les relevés et paiements des droits.
¹	L'AFC contrôle l'accomplissement de l'obligation de s'inscrire comme contribuable; elle contrôle également les relevés et paiements des droits.
²	L'AFC peut, pour élucider les faits, examiner sur place les livres du contribuable, les pièces justificatives et autres documents.
³	S'il se révèle que le contribuable n'a pas rempli ses obligations légales, l'occasion doit lui être donnée de s'expliquer sur les manquements constatés.
⁴	Si le différend ne peut être vidé, l'AFC rend une décision.
⁵	Les constatations faites à l'occasion d'un contrôle selon l'al. 1 ou 2 auprès d'une banque ou caisse d'épargne au sens de la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne130, auprès de la Banque nationale suisse ou auprès d'une centrale des lettres de gage ne doivent être utilisées que pour l'application des droits de timbre. Le secret bancaire doit être respecté.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 38 - L'AFC rend toutes les décisions qui sont nécessaires pour la perception des droits de timbre; elle rend une décision, en particulier:
^a	lorsque la créance fiscale ou la responsabilité solidaire est contestée;
^b	lorsque, dans un cas déterminé, il lui est demandé, à titre provisionnel, de fixer officiellement l'assujettissement, les bases du calcul du droit ou la responsabilité solidaire;
^c	lorsque le contribuable ou la personne solidairement responsable ne paie pas le droit dû selon le relevé.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 13 Règle - 1 Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
¹	Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
²	Sont des documents imposables:
^a	les titres suivants émis par une personne domiciliée en Suisse:
^a1	les obligations (art. 4, al. 3 et 4),
^a2	les actions, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée, les parts sociales et bons de participation sociale de sociétés coopératives, les bons de participation, les bons de jouissance,
^a3	les parts de placement collectifs au sens de la LPCC70;
^b	les titres émis par une personne domiciliée à l'étranger et remplissant les mêmes fonctions économiques que les titres au sens de la let. a; le Conseil fédéral doit exonérer du droit l'émission de titres étrangers, si la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige;
^c	les documents relatifs à des sous-participations à des titres au sens des let. a et b.71
³	Sont des commerçants de titres:
^a	les banques, les sociétés financières à caractère bancaire au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques73, la Banque nationale suisse de même que les contreparties centrales au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers74;
^b	les personnes physiques et morales et les sociétés de personnes suisses, ainsi que les établissements et les succursales suisses d'entreprises étrangères qui ne tombent pas sous le coup de la let. a, et dont l'activité consiste exclusivement, ou pour une part essentielle,
^b1	à exercer pour le compte de tiers le commerce de documents imposables (commerçants), ou
^b2	à s'entremettre en tant que conseiller en placement ou gérant de fortune dans l'achat et la vente de documents imposables (intermédiaires);
^c	...
^d	les sociétés anonymes, les sociétés en commandites par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives suisses ainsi que les institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée qui ne tombent pas sous le coup des let. a et b et dont l'actif se compose, d'après le dernier bilan, de plus de 10 millions de francs de documents imposables au sens de l'al. 2;
^e	...
^f	la Confédération, les cantons et les communes politiques, y compris leurs établissements, pour autant que leurs comptes indiquent des documents imposables au sens de l'al. 2 d'une valeur de plus de 10 millions de francs ainsi que les institutions suisses d'assurances sociales.79
⁴	Sont considérées comme des institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée au sens de l'al. 3, let. d:
^a	les institutions de prévoyance au sens de l'art. 48 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)80 et de l'art. 331 du code des obligations81, ainsi que le fonds de garantie et l'institution supplétive au sens des art. 56 et 60 LPP;
^b	les fondations de libre passage au sens des art. 10, al. 3, et 19 de l'ordonnance du 3 octobre 1994 sur le libre passage82;
^c	les institutions qui concluent des contrats et des conventions de prévoyance liée au sens de l'art. 1, al. 1, let. b, de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance83;
^d	les fondations de placement qui se consacrent au placement et à la gestion des fonds des institutions visées aux let. a à c et qui sont soumises à la surveillance de la Confédération ou des cantons.84
⁵	Sont considérés comme des institutions suisses d'assurances sociales au sens de l'al. 3, let. f, le fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants et celui de l'assurance-chômage.85

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 17 Règle - 1 L'obligation fiscale incombe au commerçant de titres.
¹	L'obligation fiscale incombe au commerçant de titres.
²	Il doit la moitié du droit:
^a	s'il est intermédiaire: pour chaque contractant qui ne justifie pas de sa qualité de commerçant de titres enregistré ou d'investisseur exonéré;
^b	s'il est contractant: pour lui-même et pour la contrepartie qui ne justifie pas de sa qualité de commerçant de titres enregistré ou d'investisseur exonéré.101
³	Le commerçant de titres est considéré comme intermédiaire:
^a	s'il règle ses comptes avec le commettant aux conditions originales de l'opération conclue avec la contrepartie;
^b	s'il ne fait qu'indiquer aux parties l'occasion de conclure une opération;
^c	s'il cède les titres le jour même de leur acquisition.
⁴	...102

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 19 Opérations conclues avec des banques ou des agents de change étrangers - 1 Si, lors de la conclusion d'une opération sur titres, un des contractants est une banque étrangère, un agent de change étranger ou une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers110, le demi-droit qui concerne ce contractant n'est pas dû.111 Il en va de même pour les titres repris ou livrés en tant que contrepartie par une bourse lors de l'exercice de produits dérivés standardisés.
¹	Si, lors de la conclusion d'une opération sur titres, un des contractants est une banque étrangère, un agent de change étranger ou une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers110, le demi-droit qui concerne ce contractant n'est pas dû.111 Il en va de même pour les titres repris ou livrés en tant que contrepartie par une bourse lors de l'exercice de produits dérivés standardisés.
²	...112

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 39 - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC; elle doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui la motivent.
³	Si la réclamation a été valablement formée, l'AFC revoit sa décision sans être liée par les conclusions présentées.
⁴	La procédure de réclamation est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, s'il y a des indices que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.
⁵	La décision sur réclamation doit être motivée et indiquer la voie de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 31 Privation de liberté - 1 Nul ne peut être privé de sa liberté si ce n'est dans les cas prévus par la loi et selon les formes qu'elle prescrit.
¹	Nul ne peut être privé de sa liberté si ce n'est dans les cas prévus par la loi et selon les formes qu'elle prescrit.
²	Toute personne qui se voit privée de sa liberté a le droit d'être aussitôt informée, dans une langue qu'elle comprend, des raisons de cette privation et des droits qui sont les siens. Elle doit être mise en état de faire valoir ses droits. Elle a notamment le droit de faire informer ses proches.
³	Toute personne qui est mise en détention préventive a le droit d'être aussitôt traduite devant un ou une juge, qui prononce le maintien de la détention ou la libération. Elle a le droit d'être jugée dans un délai raisonnable.
⁴	Toute personne qui se voit privée de sa liberté sans qu'un tribunal l'ait ordonné a le droit, en tout temps, de saisir le tribunal. Celui-ci statue dans les plus brefs délais sur la légalité de cette privation.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 53 - 1 Sont abrogées, dès l'entrée en vigueur de la présente loi:
¹	Sont abrogées, dès l'entrée en vigueur de la présente loi:
^a	la loi fédérale du 4 octobre 1917 sur les droits de timbre158;
^b	la loi fédérale du 15 février 1921 concernant la remise de droits de timbre et le sursis à leur perception159;
^c	la loi fédérale du 24 juin 1937 complétant et modifiant la législation fédérale sur les droits de timbre160.
²	Les dispositions qui ont cessé d'être en vigueur restent applicables, même après l'entrée en vigueur de la présente loi, aux créances qui ont pris naissance, aux faits qui se sont produits et aux rapports juridiques qui se sont formés avant cette date.