BVGE-2010-5 - 2010-02-05 - Abteilung II (Wirtschaft, Wettbewerb, Bildung) - demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur

Chapeau

2010/5

Extrait de l'arrêt de la Cour II dans la cause X. contre Autorité fédérale de surveillance en matière de révision
B-4124/2009 du 5 février 2010

Regeste en français

Agrément en qualité d'expert-réviseur. Preuve des connaissances du droit suisse pour les titulaires de diplômes étrangers. Réexamen. Langue de la formation. Principe de la légalité.
Art. 4 al. 2 let. d LSR. Art. 6 et art. 34 OSRev. Art. 4 et art. 70 Cst.
1. Réexamen. Objet du litige. Qualification de la décision: nouvelle décision sur le fond (consid. 2).
2. Conditions à l'octroi de l'agrément en qualité d'expert-réviseur selon le droit transitoire (consid. 4 et 5).
3. La liberté de la langue est violée si une formation qui vise à la preuve de connaissances du droit suisse est enseigné exclusivement en anglais. Base légale insuffisante de l'art. 34 OSRev pour une restriction à cette liberté. Pas d'intérêt public pour une formation uniquement en anglais, d'autant moins que le droit suisse est rédigé dans les langues officielles de la Confédération (consid. 7).

Regeste Deutsch

Zulassung als Revisionsexperte. Nachweis der notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts durch Personen mit vergleichbarer ausländischer Ausbildung. Wiedererwägung. Ausbildungssprache. Legalitätsprinzip.
Art. 4 Abs. 2 Bst. d RAG. Art. 6 und Art. 34 RAV. Art. 4 und Art. 70 BV.
1. Wiedererwägung. Streitgegenstand. Qualifikation der Wiedererwägungsverfügung als neuer Entscheid in der Sache (E. 2).
2. Zulassungsvoraussetzungen als Revisionsexperte gemäss dem Übergangsrecht (E. 4 und 5).
3. Die Sprachenfreiheit ist verletzt, wenn eine Ausbildung zum Nachweis schweizerischer Rechtskenntnis ausschliesslich in Englisch erteilt wird. Keine genügende gesetzliche Grundlage für diese Grundrechtseinschränkung ist Art. 34 RAV. Kein öffentliches Interesse an nur englischem Unterricht, da das schweizerische Recht in den Landessprachen der Schweiz geschrieben ist (E. 7).

Regesto in italiano

Abilitazione quale perito revisore. Prova delle conoscenze del diritto svizzero per le persone che hanno conseguito titoli di studio esteri. Riconsiderazione. Lingua della formazione. Principio della legalità.
Art. 4 cpv. 2 lett. d LSR. Art. 6 e art. 34 OSRev. Art. 4 e art. 70 Cost.
1. Riconsiderazione. Oggetto della lite. Qualificazione della decisione: nuova decisione nel merito (consid. 2).
2. Condizioni per la concessione dell'abilitazione quale perito revisore secondo il diritto transitorio (consid. 4 e 5).
3. La libertà di lingua è violata se una formazione mirata al conseguimento della prova delle conoscenze del diritto svizzero è impartita esclusivamente in inglese. Base legale insufficiente dell'art. 34 OSRev per restringere tale libertà. Assenza di un interesse pubblico per una formazione soltanto in inglese, tanto meno che il diritto svizzero è redatto nelle lingue ufficiali della Confederazione (consid. 7).

Faits

Par demande datée du 18 décembre 2007, X. (recourant), titulaire d'un diplôme étranger, a sollicité un agrément en qualité d'expert-réviseur auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ASR). Par décision du 3 octobre 2008, confirmée par une seconde décision du 20 mai 2009 à la suite d'une demande de réexamen, l'ASR a rejeté la demande d'agrément du recourant; elle lui a retiré l'agrément provisoire et a radié l'inscription y relative au registre des réviseurs. Elle a jugé qu'il ne réalisait pas les conditions d'agrément pour les personnes physiques disposant d'un diplôme étranger, n'ayant pas prouvé ses connaissances du droit suisse.
Par mémoire du 25 juin 2009, X. a formé recours contre dite décision et a conclu à son annulation et à l'octroi de l'agrément, subsidiairement à l'octroi de l'agrément provisoire jusqu'à ce qu'il puisse suivre la formation requise en français. Il a notamment invoqué une violation de la liberté de la langue.
Le Tribunal administratif fédéral (TAF) a partiellement admis le recours et modifié la décision entreprise de sorte que l'agrément provisoire est restitué au recourant et inscrit au registre des réviseurs jusqu'à ce qu'il puisse suivre une formation reconnue et passer l'examen y afférent, en français.

Extrait des considérants:

2. En procédure contentieuse, l'objet du litige (Streitgegenstand) est défini par trois éléments: l'objet du recours (Anfechtungsobjekt), les conclusions du recours et les motifs de celui-ci. En vertu du principe de l'unité de la procédure, l'autorité de recours supérieure ne peut statuer que sur des points que l'autorité inférieure a examinés (cf. THOMAS MERKLI/ARTHUR AESCHLIMANN/RUTH HERZOG, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, Berne 1997, n° 29 ad art. 65 VRPG, n° 5 ad art. 81 VRPG; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, n° 403 ss). Ainsi, l'objet du litige ne peut s'étendre à des éléments qui ne sont pas compris dans l'objet du recours (ATF 117 Ib 414 consid. 1d; MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG, op. cit., n° 2 ad art. 51 VRPG, n° 6 ad art. 72 VRPG). Il s'ensuit que l'autorité de recours ne peut examiner et juger, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée préalablement d'une manière qui la lie, sous la forme d'une décision (arrêt du Tribunal fédéral [TF] K 76/00 du 17 octobre 2000 consid. 1).

2.1 Le chiffre 1 du dispositif de la décision dont est recours est formulé comme suit: « La demande déposée par X. tendant à la reconsidération de la décision du 3 octobre 2008 est rejetée dans la mesure où elle est recevable ». Dans sa réponse du 28 août 2009, l'autorité inférieure précise qu'elle entendait relever par cette formulation que même si elle était entrée en matière sur la demande de reconsidération, celle-ci n'aurait pas été admise, les moyens de preuve produits ne se révélant pas susceptibles de remettre en cause le bien-fondé de la décision du 3 octobre 2008. Elle affirme en effet qu'en l'absence de tout document démontrant que le recourant avait les connaissances requises du droit suisse, l'ASR n'avait pas à entrer en matière sur sa demande de reconsidération. Ainsi, à ses yeux, le recours de X. ne peut porter que sur son refus d'entrer en matière. Le recourant, quant à lui, s'est contenté de rappeler sur ce point qu'il a considéré la décision du 3 octobre 2008 comme nulle et non avenue; il qualifie la décision entreprise de nouvelle décision; il ne s'est toutefois pas opposé à ce que ses divers courriers d'octobre 2008 soient interprétés comme une demande en reconsidération.

2.1.1 Lorsque l'autorité saisie d'une demande de réexamen refuse d'entrer en matière, un recours ne peut porter que sur le bien-fondé de ce refus. En revanche, lorsqu'elle entre en matière et, après réexamen, rend une nouvelle décision au fond, ce prononcé peut faire l'objet d'un recours pour des motifs de fond, au même titre que la décision initiale (ATF 113 Ia 146 consid. 3c).
La demande de réexamen (aussi appelée demande de nouvel examen ou de reconsidération) est adressée à une autorité administrative en vue d'obtenir l'annulation ou la modification d'une décision qu'elle a prise. La possibilité de demander le réexamen d'une décision administrative après l'expiration du délai de recours n'est pas expressément prévue par la PA. La jurisprudence et la doctrine ont cependant déduit cette faculté directement de l'art. 4 de l'ancienne Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874 (Cst. de 1874, RO 1 1) - qui correspond actuellement sur ce point à l'art. 29 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) - et aussi de l'art. 66 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prévoyant le droit de demander la révision des décisions sur recours (ATF 120 Ib 42 consid. 2b, ATF 109 Ib 246 consid. 4a; PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, 2e éd., Berne 2002, p. 341; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 948 s.).
Il est vrai qu'une autorité administrative n'est tenue de procéder au réexamen d'une décision que lorsqu'une disposition légale ou une pratique administrative constante lui en fait l'obligation (ATF 120 Ib 42 consid. 2b et les réf. cit.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5e éd., Zurich 2006, ch. 1832; MOOR, op. cit., p. 341 ss ch. 2.4.4.1 et 2.4.4.2). En procédure administrative fédérale, une autorité est en particulier tenue de se saisir d'une demande de réexamen lorsqu'est invoqué un motif de révision prévu par l'art. 66 PA (arrêt du TAF B-2125/2006 du 26 avril 2007 consid. 3.4 et arrêt du TAF B-3216/2007 du 15 avril 2008 consid. 3.1.1; MOOR, op. cit., p. 344; KÖLZ/HÄNER, op. cit., n° 428 et les réf. cit.). Dans les autres situations, l'autorité administrative n'est pas tenue de réexaminer sa décision, mais elle est toujours libre de le faire (cf. MOOR, op. cit., p. 343).

2.1.2 A titre liminaire, il convient de relever qu'il n'appartient pas au destinataire d'une décision de déclarer unilatéralement s'il la considère comme valable ou non. C'est le rôle d'un juge en cas de recours dans le délai de 30 jours dès la notification de la décision ou celui de l'autorité émettrice de la décision dans le cadre d'une demande en révision ou en reconsidération. Ainsi, le fait que le recourant ait déclaré la décision du 3 octobre 2008 nulle et non avenue ne suffit pas encore pour admettre que la décision du 20 mai 2009 constitue une nouvelle décision sur le fond.
En l'espèce, il ressort clairement de la décision entreprise que l'autorité inférieure n'a pas reconnu l'existence d'un motif de révision. Dite autorité a également considéré qu'il n'y avait pas lieu de remettre en cause le bien-fondé de la décision initiale. Cela pourrait certes conduire à penser qu'elle n'est - comme elle le prétend dans sa réponse - pas entrée en matière sur la demande en reconsidération et qu'elle s'est bornée à confirmer sa première décision. Toutefois, une autorité reste toujours libre d'entrer en matière sur une demande en reconsidération même en l'absence d'un motif de révision au sens de l'art. 66 PA. D'autre part, il appert que l'ASR n'a pas déclaré la demande irrecevable, mais l'a indubitablement rejetée. Elle a au demeurant procédé à un complément d'instruction avant de rendre sa décision en sollicitant, de la part du recourant, les moyens nécessaires à la preuve de ses allégations; de plus, elle a, dans une décision de trois pages, rappelé toutes les dispositions légales applicables, s'est expressément prononcée sur dites allégations et a fondé sa décision sur des motifs nouveaux ayant trait à l'art. 48 al. 2 de l'ordonnance sur la surveillance de la révision du 22 août 2007 (OSRev, RS 221.302.3) (cf.
GRISEL, op. cit., p. 949 s.).

2.1.3 Par conséquent, considérant le comportement que l'autorité inférieure a adopté avant de rendre la décision entreprise et le contenu même de celle-ci, il faut admettre que l'ASR est entrée en matière sur la demande en reconsidération et qu'elle a rendu une nouvelle décision sur le fond.

2.2 (...)

3. (...)

4. La loi sur la surveillance de la révision (LSR, RS 221.302) est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision et vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).
A teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent être agréées. Par prestations en matière de révision, on entend les vérifications et les attestations qui, en vertu du droit fédéral, doivent être opérées ou délivrées par un expert-réviseur ou un réviseur agréés (art. 2 let. a LSR). L'ASR statue, sur demande, sur l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'Etat (art. 15 al. 1 LSR). Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR).
L'art. 4 al. 1 LSR dispose qu'une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable. Les autres alinéas de cette disposition déterminent précisément les conditions en matière de formation et de pratique professionnelles. Ainsi, une personne physique satisfait notamment aux exigences précitées si elle est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles énumérées aux let. a, b et c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est requise et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'Etat d'origine le prévoie ou que l'Etat d'origine accorde la réciprocité (art. 4 al. 2 let. d LSR). Le requérant prouve qu'il a les connaissances requises du droit suisse en suivant une formation reconnue par l'autorité de surveillance dont il obtient le diplôme final (art. 6 OSRev). L'autorité de surveillance reconnaît une formation lorsque celle-ci comprend l'enseignement des dispositions juridiques et administratives suisses nécessaires à la fourniture des prestations en matière de révision prescrites par
la loi et est dispensée dans une langue officielle de la Confédération ou en anglais (art. 34 al. 1 OSRev). En outre, l'art. 43 al. 6 LSR autorise, pour les cas de rigueur, l'autorité de surveillance à reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.
Le législateur a prévu des dispositions transitoires afin de faciliter l'agrément des personnes physiques et des entreprises ayant fourni des prestations en matière de révision avant l'entrée en vigueur de la LSR. Ainsi, les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'Etat peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2 let. a LSR jusqu'à la décision relative à l'agrément (art. 43 al. 3 LSR). En vertu de l'art. 47 OSRev, quiconque présente une demande d'agrément assortie de la preuve du paiement de l'émolument prévu par l'art. 38 OSRev dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la LSR reçoit un agrément provisoire lui permettant de fournir des prestations en matière de révision. Le caractère provisoire de l'agrément est indiqué dans le registre des réviseurs (al. 1). La demande est rejetée s'il est manifeste que les conditions d'agrément ne sont pas remplies (al. 2). L'autorité de surveillance fixe aux personnes physiques et aux entreprises agréées à
titre provisoire un délai approprié pour lui transmettre les documents requis. En même temps, elle leur signale que l'agrément provisoire sera retiré si les documents requis ne lui sont pas transmis dans ce délai. Sur demande écrite, elle peut prolonger le délai de manière appropriée pour de justes motifs (al. 5). Si le délai prévu à l'al. 5 n'est pas respecté, elle retire l'agrément provisoire (al. 6).
Par ailleurs, aux termes de l'art. 48 OSRev, quiconque, dans un délai de quatre mois après l'entrée en vigueur de la LSR, dépose une demande d'agrément et est titulaire d'un diplôme étranger couronnant une formation analogue à une formation suisse (art. 4 al. 2 let. d LSR), est autorisé provisoirement à fournir des prestations en matière de révision à condition de suivre une formation et d'obtenir un diplôme prouvant qu'il a les connaissances requises du droit suisse. L'agrément provisoire est retiré si le diplôme final couronnant cette formation n'est pas obtenu au 31 août 2008 (al. 1). Les personnes visées à l'al. 1 ne sont pas tenues de suivre une formation ni d'obtenir un diplôme prouvant qu'elles ont les connaissances requises du droit suisse si, durant les trois années précédant la demande d'agrément, elles ont travaillé majoritairement pour une entreprise de révision ayant son siège en Suisse et si elles ont fourni essentiellement des services en matière de révision en vertu du droit suisse (al. 2).

5. Le recourant conclut principalement à l'octroi de l'agrément en qualité d'expert-réviseur et à son inscription conséquente au registre des réviseurs. Il convient dès lors d'examiner s'il remplit les conditions liées audit octroi.
S'agissant de la preuve de ses activités en Suisse, le recourant se prévaut en premier lieu de la séparation des pouvoirs et de la légalité telles que garanties par l'art. 164 Cst. A ses yeux, la circulaire 1/2007 concernant les indications relatives à la demande d'agrément et les documents justificatifs du 27 août 2007 (ci-après: circulaire 1/2007), émanant de l'administration, ne sauraient justifier la décision négative attaquée; l'ASR n'aurait pas dû s'en tenir à une application stricte de ladite circulaire, mais octroyer l'agrément sur la base d'un examen de l'ensemble des circonstances du cas conformément à l'art. 48 al. 2 OSRev. Il poursuit en affirmant que l'autorité inférieure a manifestement erré en considérant que les conditions de la disposition précitée n'étaient pas remplies; il déclare bénéficier à l'évidence des qualifications requises, rappelant ses activités en Suisse depuis 1975.
L'autorité inférieure a rétorqué que la décision de rejet de la demande d'agrément ne résultait pas d'une application rigide de la circulaire 1/2007, mais bien plutôt d'une appréciation de l'ensemble des éléments constituant le dossier, soit de l'absence de documents tangibles prouvant la réalisation des conditions requises.

5.1 La circulaire 1/2007, dans sa version initiale, prévoyait que la preuve des connaissances requises du droit suisse pouvait être apportée au moyen d'une attestation indiquant qu'une formation reconnue a été suivie avec succès ou par une attestation de l'employeur ou la remise, une fois par an, de deux rapports de révision ou de deux attestations de révision. La circulaire 1/2007, dans sa version actuelle, mentionne comme moyen de preuve la seule attestation de formation; cette modification semble justifiée par le fait que la preuve au sens de l'art. 48 al. 2 OSRev n'était possible que dans la période transitoire alors que l'exigence de la formation est restée d'actualité au-delà de cette période (cf. art. 6 OSRev).

5.2 En l'espèce, il n'est pas contesté que le recourant n'a pas été en mesure de fournir les moyens de preuve exigés par la circulaire précitée dans sa version initiale. S'agissant des documents produits, ils démontrent certes que le recourant se révèle actif depuis de nombreuses années dans le domaine de la révision au sens large; cela étant, aucun desdits documents ne donne d'indications suffisamment détaillées sur les activités concrètes du recourant pour admettre qu'il aurait - durant les trois années ayant précédé sa demande d'agrément - fourni lui-même essentiellement des services en matière de révision en vertu du droit suisse. Seules les attestations de A. S.à r.l. et de B. S.A. procurent certaines informations; il apparaît toutefois que ces deux attestations ont été signées conjointement par X. lui-même, alors qu'il est en même temps le requérant, et par Z., laquelle ne dispose du droit de signature pour aucune de ces deux sociétés. Elles ne sauraient dès lors être considérées comme moyens de preuve suffisants. Quant aux autres documents, nombre d'entre eux s'avèrent antérieurs à la période de trois ans évoquée précédemment ou concernent les activités du recourant en France ou encore sont en relation avec des entreprises
manifestement pas actives dans le domaine de la révision au moins dans les trois années ayant précédé la demande d'agrément du recourant, de sorte qu'il sied de leur nier toute valeur probante. Par ailleurs, le recourant - conformément à ce qui ressort d'un courriel de l'ASR du 20 février 2009 à ce dernier - semble l'avoir informée qu'il n'avait pas fourni essentiellement des services en matière de révision au cours des dernières années.

5.3 Dès lors, que l'on prenne en considération uniquement les documents exigés par la circulaire 1/2007 ou l'ensemble des documents produits par le recourant, force est de constater, avec l'autorité inférieure, que celui-ci n'a pas démontré qu'il aurait, durant les trois années ayant précédé la demande d'agrément, fourni majoritairement des prestations en matière de révision conformément aux exigences posées par l'art. 48 al. 2 OSRev.
En outre, il est constant que le recourant n'a pas réussi l'examen couronnant la formation requise.
Par conséquent, il apparaît que le recourant ne remplit pas, à ce jour, les conditions de l'octroi de l'agrément faute d'avoir apporté la preuve de ses connaissances du droit suisse ou d'une pratique professionnelle appropriée. Sa conclusion principale tendant à l'octroi de l'agrément en qualité d'expert-réviseur et à son inscription conséquente au registre des réviseurs doit dès lors être rejetée.

6. (...)

7. Subsidiairement, le recourant conclut à ce que l'agrément provisoire en qualité d'expert-réviseur lui soit accordé et que sa réinscription au registre des réviseurs soit ordonnée, cette situation provisoire devant perdurer jusqu'à ce que le recourant puisse suivre en français les cours nécessaires dispensés par l'Académie de la Chambre fiduciaire et se présenter à l'examen en français à l'issue de ce cours. S'agissant en effet de la formation prévue par l'art. 48 al. 1 OSRev, le recourant reproche à l'autorité inférieure d'avoir violé la liberté de la langue garantie par l'art. 18 Cst. et appuie sa motivation sur l'art. 4 , l'art. 8 al. 2 et l'art. 70 Cst. Il considère en substance que, n'étant pas anglophone, il subit une discrimination du fait de sa langue française, au demeurant langue nationale, en se voyant imposer une formation et un examen en anglais.
L'ASR, dans ses observations du 30 octobre 2009, a expliqué le choix de l'anglais par le fait que le cours est destiné à des participants de diverses langues maternelles; il s'agit selon elle de la langue des affaires devant être maîtrisée, à tout le moins passivement, par les personnes actives dans le domaine de la révision comptable. Elle relève par ailleurs que la formation ne porte que sur quatre jours. Elle avance ensuite la question des coûts supplémentaires qui seraient engendrés si la formation était proposée en allemand et en français. Elle soutient qu'admettre les arguments du recourant équivaudrait à devoir offrir aux autres participants des formations dans leur langue maternelle. Enfin, elle se réfère au curriculum vitæ du recourant pour alléguer qu'il est douteux que celui-ci ne possède pas des connaissances de l'anglais, au moins passives, suffisantes pour se présenter à la formation.

7.1 La preuve des connaissances du droit suisse exigée par l'art. 4 al. 2 let. d LSR de la part des titulaires de diplômes étrangers leur impose de suivre une formation reconnue par l'ASR dont ils doivent obtenir le diplôme final (art. 6 OSRev). A ce jour, il appert que la seule formation reconnue par l'autorité inférieure est dispensée par Educaris S.A., Académie de la Chambre fiduciaire; sa durée s'étend sur quatre jours; elle a lieu à Berne et se dispense exclusivement en langue anglaise.
Il s'agit d'examiner, de prime abord, si l'usage exclusif de l'anglais pour la formation reconnue par l'ASR permettant aux titulaires de diplômes étrangers d'apporter la preuve de leurs connaissances du droit suisse constitue une violation de la liberté de la langue garantie par la Cst. Dans un second temps, il conviendra, le cas échéant, d'étudier si les conditions posées s'avèrent remplies pour que cette éventuelle restriction soit conforme à la Cst.

7.2 La liberté de la langue est expressément garantie par l'art. 18 Cst. Cette garantie comprend notamment l'usage de la langue maternelle. Lorsque cette langue se révèle également l'une des quatre langues nationales, son emploi est protégé par l'art. 4 Cst. prescrivant que les langues nationales sont l'allemand, le français, l'italien et le romanche. L'art. 8 al. 2 Cst. prohibe en outre toute discrimination du fait de la langue (arrêt du TF 2P.112/2001 du 2 novembre 2001 consid. 2). Selon l'art. 70 al. 1 Cst., les langues officielles de la Confédération sont l'allemand, le français et l'italien; dès lors, les particuliers doivent être en mesure de s'adresser à la Confédération - et recevoir une réponse d'elle - dans chacune des langues officielles lesquelles se situent sur un pied d'égalité (ce principe figure depuis le 1er janvier 2010 expressément à l'art. 6 al. 1-2 de la loi sur les langues du 5 octobre 2007 [LLC, RS 441.1]). Il en va différemment des cantons qui peuvent, conformément au principe de la territorialité prévu à l'art. 70 al. 2 Cst., déterminer eux-mêmes leurs langues officielles.
Dans certains domaines, l'usage de l'anglais en Suisse s'est, pour des raisons évidentes, considérablement étendu au cours des dernières décennies. L'on pense notamment aux relations économiques internationales, aux télécommunications, aux domaines scientifiques, à la navigation aérienne, aux douanes ou encore à la promotion du cinéma (cf. REGULA KÄGI-DIENER, in: Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender [éd.], Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2e éd., Zurich 2008, n° 28 ad art. 18; MAX BAUMANN, Die Amtssprachen des Bundes sind Deutsch, Französisch, Italienisch und Englisch, Revue suisse de jurisprudence 2005, p. 34). Il n'en demeure pas moins que l'anglais ne détient pas le statut d'une langue officielle de la Confédération (cf. arrêt du TF 2A.206/2001 du 24 juillet 2001 consid. 3b/bb). Aussi, lorsque l'Etat impose l'usage de l'anglais aux particuliers, cela constitue en principe une restriction à la liberté de la langue (KÄGI-DIENER, op. cit., n° 28 ad art. 18 et n° 15 s. ad art. 70).
En l'espèce, il n'est pas contesté que la formation dispensée par Educaris S.A. en langue anglaise est la seule reconnue par l'ASR, en application de l'art. 6 et de l'art. 34 OSRev, pour la preuve des connaissances du droit suisse par les candidats à l'agrément titulaires d'un diplôme étranger.
Sur le vu de ce qui précède, il n'existe donc de formation équivalente reconnue dans aucune des langues officielles. Ce fait constitue une restriction à la liberté de la langue garantie par la Cst.

7.3 Comme la plupart des droits fondamentaux, la liberté de la langue n'est pas absolue et peut en principe faire l'objet de restrictions de la part de l'Etat, restrictions qui doivent obéir aux règles habituelles et aux exigences de l'art. 36 Cst. (cf. JEAN-FRANÇOIS AUBERT/PASCAL MAHON, Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, Zurich 2003, n° 11 ad art. 18; ANNETTE GUCKELBERGER, Die Sprachenfreiheit in der Schweiz, in: Schweizerische Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht 2005, p. 609, 613). Aux termes de cette disposition, toute restriction d'un droit fondamental suppose une base légale, les restrictions graves devant être prévues dans une loi; elle doit également être justifiée par un intérêt public ou par la protection d'un droit fondamental d'autrui et rester proportionnée au but visé.
L'exigence d'une base légale vise à garantir le principe de la primauté de la loi et la sécurité juridique avec des éléments de la prévisibilité matérielle et temporelle des actes de l'Etat, de même que l'égalité de traitement. Le degré de précision exigé ne doit pas être déterminé abstraitement. Il dépend de la multiplicité des situations à règlementer, de la complexité et de la prévisibilité de la décision à prendre dans un cas concret, du destinataire de la norme, de la gravité de l'atteinte aux droits constitutionnels (ATF 132 I 49 consid. 6.2). Selon la doctrine et la jurisprudence du TF, l'examen des conditions de l'art. 36 Cst. doit respecter un certain ordre; ainsi, si la base légale pour une restriction fait défaut, point n'est besoin d'examiner les autres conditions (cf. RAINER J. SCHWEIZER, in: Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender [éd.], Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2e éd., Zurich 2008, n° 8 ad art. 36 ). La Cst. ne précise pas de manière générale ce que signifie une restriction grave; il appartient à la jurisprudence de le déterminer. En outre, qu'elle soit prévue dans une loi ou une ordonnance, la base légale doit présenter une certaine densité normative,
c'est-à-dire être suffisamment claire et précise (AUBERT/MAHON, op. cit., n° 8 s. ad art. 36 ). Si la base légale figure dans une ordonnance, celle-ci doit dans tous les cas être formellement et matériellement conforme à la Cst. Elle doit en particulier avoir été édictée par l'organe compétent et respecter le cadre fixé par la délégation de compétence (SCHWEIZER, op. cit., n° 12 ad art. 36 ).

7.3.1 En rapport avec la formation nécessaire en droit suisse, il convient de déterminer si l'art. 34 OSRev - seule disposition à traiter de la langue de la formation - constitue une base légale suffisante légitimant une restriction à la liberté de la langue.
L'OSRev a été adoptée par le Conseil fédéral (CF) sur la base de diverses normes de délégation figurant dans la LSR prévoyant, notamment à son art. 41, que le CF arrête les dispositions d'exécution et peut autoriser l'autorité de surveillance à édicter des dispositions plus détaillées. Il s'agit là d'une simple délégation de compétence à caractère général s'appliquant aux modalités ordinaires et habituelles d'exécution d'une loi; une restriction à la liberté de la langue, à l'évidence, sort de ce cadre standard. En outre, une telle restriction semble, par principe et de par sa nature, grave même si le nombre de jours de cours permet d'en relativiser la portée.
Par conséquent, il est permis de douter que le CF disposait de la délégation de compétence nécessaire pour prévoir, s'il l'entendait, une restriction à la liberté de la langue dans l'OSRev. Cette question peut toutefois rester ouverte, dans la mesure où une autre condition cumulative posée par l'art. 36 Cst. n'est de toute façon pas remplie en l'espèce (cf. consid. 7.3.2).

7.3.2 Il y a lieu précisément d'examiner si l'art. 34 OSRev constitue une base légale suffisamment claire et précise.
On relèvera d'emblée que la disposition topique n'est pas appelée à s'appliquer à une multiplicité de situations ce qui justifierait alors un degré de précision moindre; au contraire, elle trouve application uniquement dans le cadre de la reconnaissance, par l'autorité inférieure, des formations permettant aux titulaires d'un diplôme étranger de prouver leurs connaissances du droit suisse. L'exigence de la densité normative doit ainsi être appréciée de manière stricte. En effet, si le CF avait jugé opportun de prévoir, dans ce cas particulier, une restriction à la liberté de la langue (possibilité formellement exprimée de limiter à une seule formation, en langue anglaise exclusivement, au détriment des langues officielles), il aurait dû manifester sa volonté clairement. Or, une telle volonté ne saurait être déduite de l'art. 34 OSRev. Une lecture comparée des trois versions linguistiques du texte (français: L'autorité de surveillance reconnaît une formation lorsqu'elle [...]; allemand: Die Aufsichtsbehörde anerkennt Lehrgänge, wenn sie [...]; italien: L'autorità di sorveglianza riconosce un ciclo di corsi se [...]) laisse nettement apparaître - spécialement dans la formulation allemande au pluriel - que l'autorité délégataire se
limite à mentionner les conditions auxquelles une formation idoine peut être reconnue; il n'y figure en revanche aucune indication sur le nombre de formations devant être reconnues et, en particulier, aucun indice qu'une formation dans la langue anglaise seulement serait suffisante. Au contraire, le texte allemand laisse plutôt supposer, en employant le pluriel, que l'on devrait s'attendre à plusieurs possibilités de formation en parallèle.
Dès lors, force est de constater que cette disposition n'est pas suffisamment claire et précise pour constituer une base légale au sens de l'art. 36 Cst. autorisant une restriction à la liberté de la langue.
L'une des conditions cumulatives posées par l'art. 36 Cst. n'étant pas remplie, point n'est besoin de vérifier les autres modalités ad hoc. S'agissant toutefois de l'exigence d'un intérêt public ou de la protection d'un droit fondamental d'autrui (art. 36 al. 2 Cst.), il convient malgré tout d'en préciser quelques contours.

7.3.3 Il y a lieu de prendre acte - comme signalé ci-dessus au consid. 7.2 - que l'anglais est devenu, dans certains domaines, la langue de référence. A titre d'exemple, on peut mentionner que l'intérêt à l'introduction de l'anglais comme langue d'enseignement et d'examen à l'Université de Saint-Gall a été admis pour autant toutefois que les autres conditions de l'art. 36 Cst. soient remplies; cela se justifie en particulier par le processus d'internationalisation auquel sont soumises les universités, par la mobilité croissante des étudiants et des professeurs dont l'accès aux universités est facilité par l'usage de l'anglais ou encore par la volonté de favoriser l'insertion professionnelle des étudiants sur un marché du travail international (cf. BERNHARD EHRENZELLER/ANNEGRET REISNER, Rechtsgutachten im Auftrag des Rektorates der Universität St. Gallen zu Fragen der Verfassungsmässigkeit der vorgesehenen Massnahmen im Rahmen der Internationalisierungsstrategie der Universität St. Gallen [Zweisprachigkeit und Variety Management] vom 5. September 2006, St-Gall 2006, http://www.alexandria.unisg.ch/Publications/Bernhard_Ehrenzeller/37179, visité le 18 janvier 2010; KÄGI-DIENER, op. cit., n° 28 ad art. 18 ).
Nonobstant, pour ce qui est de la formation découlant de l'art. 6 OSRev, l'on peine à trouver un intérêt public ou la protection d'un droit fondamental d'autrui qui justifierait l'usage de l'anglais. Il n'apparaît pas que cet idiome serait prédominant dans le secteur de la révision en Suisse, comme c'est par exemple le cas dans certains domaines scientifiques, même si des termes anglais sont parfois utilisés. Ce constat s'impose à plus forte raison qu'il est question précisément de l'application de dispositions du droit suisse uniquement dont la teneur est rédigée dans les langues officielles de la Confédération. Si certains textes ont été traduits en anglais, il convient de ne pas négliger le fait que telle traduction n'a qu'un caractère informatif (cf. http://www.admin.ch/ch/e/rs/rs.html, visité le 18 janvier 2010). Il ressort d'ailleurs paradoxalement du formulaire d'inscription à la formation - disponible sur le site d'Educaris S.A. en langue anglaise - que des connaissances suffisantes de l'une des langues officielles sont quand même nécessaires, dans la mesure où une partie de la documentation n'est disponible que dans ces langues (http://www.educaris.ch/mm/KS_Swiss_Law_definitif.pdf, visité le 18 janvier 2010). Pour le
reste, la langue anglaise ne saurait se justifier par le caractère international de la formation: s'il est vrai qu'elle ne s'adresse pour ainsi dire qu'à des personnes étrangères (mais censées dominer une des langues nationales compte tenu de leur connexité avec le territoire helvétique), il n'en demeure pas moins qu'elle sert à tester les connaissances du droit suisse; elle leur permet subséquemment de fournir des prestations en matière de révision en Suisse et selon le droit suisse. Il ne serait dès lors pas soutenable de déceler un quelconque retentissement de cette formation sur le plan international ou de favoriser ainsi l'insertion professionnelle au niveau international. D'ailleurs, du fait du caractère justement national de cette formation, l'on ne voit pas pour quelle raison il conviendrait de défavoriser les personnes au bénéfice d'un diplôme étranger qui maîtriseraient une langue officielle de la Confédération mieux que l'anglais.
Les arguments avancés par l'ASR pour justifier le choix de l'anglais ne sont certes pas dénués d'intérêt, mais ne se révèlent toutefois pas significatifs au point d'admettre une restriction à la liberté de la langue, du moment qu'une base légale suffisante fait défaut. Ainsi, le fait que le cours soit destiné à des participants de diverses langues maternelles n'est pas déterminant et le fait que le choix de la langue anglaise soit avantageux pour la majorité des candidats ne saurait suffire non plus dans ce contexte.

7.4 Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, force est de constater que la reconnaissance d'une seule formation idoine en anglais par l'ASR constitue une violation de la liberté de la langue telle que garantie par la Cst. et que, au surplus, elle ne remplit pas les conditions posées par l'art. 36 Cst. justifiant dans certains cas une restriction.
En d'autres termes et compte tenu de l'égalité entre les différentes langues officielles dans les rapports entre les particuliers et la Confédération, le respect de la liberté de la langue impose à l'ASR de reconnaître - à tout le moins lorsque le cas de figure se présente - une formation dans les langues officielles en plus de l'anglais. Il ne s'agit pas, comme le pense à tort l'autorité inférieure, de proposer des formations dans la langue maternelle de chacun des candidats d'où qu'il vienne, mais uniquement dans les langues officielles de la Confédération, les particuliers ayant le droit de s'adresser à l'Etat et de recevoir une réponse d'elle dans l'une de ces langues.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 34 - 1 Die Aufsichtsbehörde anerkennt ein Prüfungsreglement, wenn:
¹	Die Aufsichtsbehörde anerkennt ein Prüfungsreglement, wenn:
^a	die Kenntnisse der schweizerischen Rechts- und Verwaltungsvorschriften geprüft werden, die für die Erbringung von gesetzlich vorgeschriebenen Revisionsdienstleistungen notwendig sind; und
^b	die Prüfung in den Amtssprachen des Bundes angeboten wird; das Reglement kann daneben auch die Prüfung in Englisch vorsehen.
²	Sie kann weitere Vorschriften erlassen, insbesondere zum Inhalt des Prüfungsreglementes.
³	Sie kann selbst ein Prüfungsreglement erstellen und Prüfungen durchführen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 70 Sprachen - 1 Die Amtssprachen des Bundes sind Deutsch, Französisch und Italienisch. Im Verkehr mit Personen rätoromanischer Sprache ist auch das Rätoromanische Amtssprache des Bundes.
¹	Die Amtssprachen des Bundes sind Deutsch, Französisch und Italienisch. Im Verkehr mit Personen rätoromanischer Sprache ist auch das Rätoromanische Amtssprache des Bundes.
²	Die Kantone bestimmen ihre Amtssprachen. Um das Einvernehmen zwischen den Sprachgemeinschaften zu wahren, achten sie auf die herkömmliche sprachliche Zusammensetzung der Gebiete und nehmen Rücksicht auf die angestammten sprachlichen Minderheiten.
³	Bund und Kantone fördern die Verständigung und den Austausch zwischen den Sprachgemeinschaften.
⁴	Der Bund unterstützt die mehrsprachigen Kantone bei der Erfüllung ihrer besonderen Aufgaben.
⁵	Der Bund unterstützt Massnahmen der Kantone Graubünden und Tessin zur Erhaltung und Förderung der rätoromanischen und der italienischen Sprache.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 34 - 1 Die Aufsichtsbehörde anerkennt ein Prüfungsreglement, wenn:
¹	Die Aufsichtsbehörde anerkennt ein Prüfungsreglement, wenn:
^a	die Kenntnisse der schweizerischen Rechts- und Verwaltungsvorschriften geprüft werden, die für die Erbringung von gesetzlich vorgeschriebenen Revisionsdienstleistungen notwendig sind; und
^b	die Prüfung in den Amtssprachen des Bundes angeboten wird; das Reglement kann daneben auch die Prüfung in Englisch vorsehen.
²	Sie kann weitere Vorschriften erlassen, insbesondere zum Inhalt des Prüfungsreglementes.
³	Sie kann selbst ein Prüfungsreglement erstellen und Prüfungen durchführen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 66 - 1 Die Beschwerdeinstanz zieht ihren Entscheid von Amtes wegen oder auf Begehren einer Partei in Revision, wenn ihn ein Verbrechen oder Vergehen beeinflusst hat.
¹	Die Beschwerdeinstanz zieht ihren Entscheid von Amtes wegen oder auf Begehren einer Partei in Revision, wenn ihn ein Verbrechen oder Vergehen beeinflusst hat.
²	Ausserdem zieht sie ihn auf Begehren einer Partei in Revision, wenn:
^a	die Partei neue erhebliche Tatsachen oder Beweismittel vorbringt;
^b	die Partei nachweist, dass die Beschwerdeinstanz aktenkundige erhebliche Tatsachen oder bestimmte Begehren übersehen hat;
^c	die Partei nachweist, dass die Beschwerdeinstanz die Bestimmungen der Artikel 10, 59 oder 76 über den Ausstand, der Artikel 26-28 über die Akteneinsicht oder der Artikel 29-33 über das rechtliche Gehör verletzt hat; oder
^d	der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte in einem endgültigen Urteil festgestellt hat, dass die Konvention vom 4. November 1950120 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) oder die Protokolle dazu verletzt worden sind, oder den Fall durch eine gütliche Einigung (Art. 39 EMRK) abgeschlossen hat, sofern eine Entschädigung nicht geeignet ist, die Folgen der Verletzung auszugleichen, und die Revision notwendig ist, um die Verletzung zu beseitigen.
³	Gründe im Sinne von Absatz 2 Buchstaben a-c gelten nicht als Revisionsgründe, wenn die Partei sie im Rahmen des Verfahrens, das dem Beschwerdeentscheid voranging, oder auf dem Wege einer Beschwerde, die ihr gegen den Beschwerdeentscheid zustand, geltend machen konnte.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 48 Nachweis der notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts - 1 Wer innert vier Monaten nach Inkrafttreten des RAG ein Gesuch um Zulassung stellt und eine ausländische Ausbildung abgeschlossen hat, die mit einer schweizerischen Ausbildung vergleichbar ist (Art. 4 Abs. 2 Bst. d RAG), wird provisorisch für die Erbringung von Revisionsdienstleistungen zugelassen, wenn sie oder er einen Lehrgang zum Nachweis der notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts absolviert. Die provisorische Zulassung wird entzogen, wenn der Lehrgang und die Prüfung nicht bis zum 31. August 2008 erfolgreich abgeschlossen wurden.
¹	Wer innert vier Monaten nach Inkrafttreten des RAG ein Gesuch um Zulassung stellt und eine ausländische Ausbildung abgeschlossen hat, die mit einer schweizerischen Ausbildung vergleichbar ist (Art. 4 Abs. 2 Bst. d RAG), wird provisorisch für die Erbringung von Revisionsdienstleistungen zugelassen, wenn sie oder er einen Lehrgang zum Nachweis der notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts absolviert. Die provisorische Zulassung wird entzogen, wenn der Lehrgang und die Prüfung nicht bis zum 31. August 2008 erfolgreich abgeschlossen wurden.
²	Waren Personen nach Absatz 1 während der drei Jahre vor der Gesuchstellung mehrheitlich für ein Revisionsunternehmen mit Sitz in der Schweiz tätig und haben sie vorwiegend Revisionsdienstleistungen nach schweizerischem Recht erbracht, so müssen sie weder einen Lehrgang noch eine Prüfung zum Nachweis der notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts absolvieren.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 1 Gegenstand und Zweck - 1 Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
¹	Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
²	Es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen.
³	Spezialgesetzliche Vorschriften bleiben vorbehalten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 28 Aufsichtsbehörde - 1 Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
¹	Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
²	Die Aufsichtsbehörde ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie übt die Aufsicht unabhängig aus (Art. 38).59
³	Sie ist in ihrer Organisation sowie in ihrer Betriebsführung selbstständig und führt eine eigene Rechnung.
⁴	Die Aufsichtsbehörde wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt.60
⁵	Sie ist im Bereich dieses Gesetzes zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.61

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 3 Grundsatz - 1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
¹	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
²	Natürliche Personen werden unbefristet, Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 2 Begriffe - In diesem Gesetz gelten als:
^a	Revisionsdienstleistungen:
^a1	Prüfungen und Bestätigungen, die nach bundesrechtlichen Vorschriften durch eine zugelassene Revisorin, einen zugelassenen Revisor, eine zugelassene Revisionsexpertin, einen zugelassenen Revisionsexperten oder ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen vorgenommen werden müssen,
^a2	Prüfungen, die nach Artikel 24 Absatz 1 Buchstabe a des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 20075 (FINMAG) oder nach Artikel 118i des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 20066 (KAG) durch eine zugelassene Prüfgesellschaft vorgenommen werden;
^b	Revisionsunternehmen: im Handelsregister eingetragene Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder juristische Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen;
^c	Gesellschaften des öffentlichen Interesses:
^c1	Publikumsgesellschaften im Sinne von Artikel 727 Absatz 1 Ziffer 1 des Obligationenrechts (OR)8,
^c2	Beaufsichtigte im Sinn von Artikel 3 FINMAG, die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 24 FINMAG beauftragen müssen,
^c3	kollektive Kapitalanlagen nach Artikel 118a KAG, für die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 118i KAG beauftragt werden muss.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 15 Zulassung und Registrierung - 1 Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
¹	Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
^a	Revisorinnen und Revisoren;
^b	Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten;
^c	staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen;
^d	Prüfgesellschaften sowie von leitenden Prüferinnen und Prüfern zur Prüfung nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG32) gemäss Artikel 9a.
^1bis	Sie kann die Zulassung auf die Erbringung bestimmter Arten von Revisionsdienstleistungen für bestimmte Gesellschaften des öffentlichen Interesses beschränken.33
²	Sie führt ein Register über die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen. Das Register ist öffentlich und wird auf dem Internet publiziert. Der Bundesrat regelt den Inhalt des Registers.
³	Die registrierten natürlichen Personen und Revisionsunternehmen müssen der Aufsichtsbehörde jede Änderung von eingetragenen Tatsachen mitteilen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 43 Übergangsbestimmungen - 1 Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
¹	Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
²	Erbringen natürliche Personen oder Revisionsunternehmen andere Revisionsdienstleistungen, so findet das neue Recht mit Inkrafttreten dieses Gesetzes Anwendung.
³	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten dieses Gesetzes bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin, Revisor, Revisionsexpertin, Revisionsexperte oder staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen. Die Aufsichtsbehörde bestätigt der Gesuchstellerin oder dem Gesuchsteller schriftlich die fristgerechte Einreichung des Gesuchs. Sie macht der Börse Mitteilung über die eingereichten Gesuche um Zulassung als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen.
⁴	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 199295 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 4.
⁵	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen an die Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 5.
⁶	Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 47 Provisorische Zulassung - 1 Wer innert vier Monaten nach Inkrafttreten des RAG ein Gesuch um Zulassung einreicht und die Zahlung der Gebühr nach Artikel 38 nachweist, wird provisorisch für die Erbringung von Revisionsdienstleistungen zugelassen. Im Revisorenregister wird angemerkt, dass es sich um eine provisorische Zulassung handelt.
²	Sind die Zulassungsvoraussetzungen offensichtlich nicht erfüllt, so wird das Gesuch abgewiesen.
³	Natürliche Personen, die bei einem Revisionsunternehmen angestellt oder an einem solchen beteiligt sind, und das jeweilige Revisionsunternehmen müssen die Einreichung ihrer Gesuche koordinieren.
⁴	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller erhält eine elektronische Bestätigung der provisorischen Zulassung. Die Börse erhält eine elektronische Mitteilung aller provisorischen Zulassungen von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen.
⁵	Die Aufsichtsbehörde setzt den provisorisch zugelassenen Personen und Unternehmen eine angemessene Frist, innert der diese die Unterlagen zum Gesuch einreichen müssen. Gleichzeitig droht sie für den Fall, dass die Unterlagen nicht fristgerecht eingereicht werden, den Entzug der provisorischen Zulassung an. Aus wichtigen Gründen kann die Aufsichtsbehörde die Frist auf schriftliches Gesuch hin angemessen verlängern.
⁶	Wird die Frist nach Absatz 5 nicht eingehalten, so entzieht die Aufsichtsbehörde die provisorische Zulassung. Sie teilt den Entzug den betroffenen spezialgesetzlichen Aufsichtsbehörden und gegebenenfalls der Börse schriftlich mit und passt das Register entsprechend an. In diesem Fall kann das Gesuch um Zulassung auf dem ordentlichen Weg erneut eingereicht werden.
⁷	Revisionsdienstleistungen, die mit provisorischer Zulassung erbracht werden, sind auch dann rechtsgültig, wenn nachträglich keine definitive Zulassung erteilt wird.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 38 Zulassung - 1 Die Aufsichtsbehörde erhebt von der Gesuchstellerin oder vom Gesuchsteller eine Gebühr für:
¹	Die Aufsichtsbehörde erhebt von der Gesuchstellerin oder vom Gesuchsteller eine Gebühr für:
^a	die Beurteilung eines Zulassungsgesuchs;
^b	die Erneuerung der Zulassung;
^c	den Wechsel der Zulassungsart;
^d	die Übertragung der Zulassung (Art. 21a).
²	Die Gebühr pro Zulassung beträgt für:111
^a	natürliche Personen: 800 Franken;
^b	Revisionsunternehmen: 1500 Franken.
³	...112
⁴	Bei aussergewöhnlichem Aufwand wird die doppelte Gebühr erhoben. Auslagen werden gesondert in Rechnung gestellt.
⁵	Von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen wird die Gebühr nach Zeitaufwand erhoben. Der Stundenansatz beträgt 250 Franken. Die Gebühr beträgt mindestens 5000 Franken. Gebührenpflichtig sind auch Unternehmen, die sich freiwillig der Aufsicht unterstellen.
⁶	Stellt ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen mehrere Zulassungsgesuche gleichzeitig, so werden die Zulassungsgebühren nach Aufwand erhoben.113
⁷	...114
⁸	Prüft ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen nur Personen nach Artikel 1b BankG115 (Art. 11a Abs. 1 Bst. abis), so beträgt die Gebühr 1500 Franken.116

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 164 Gesetzgebung - 1 Alle wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen sind in der Form des Bundesgesetzes zu erlassen. Dazu gehören insbesondere die grundlegenden Bestimmungen über:
¹	Alle wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen sind in der Form des Bundesgesetzes zu erlassen. Dazu gehören insbesondere die grundlegenden Bestimmungen über:
^a	die Ausübung der politischen Rechte;
^b	die Einschränkungen verfassungsmässiger Rechte;
^c	die Rechte und Pflichten von Personen;
^d	den Kreis der Abgabepflichtigen sowie den Gegenstand und die Bemessung von Abgaben;
^e	die Aufgaben und die Leistungen des Bundes;
^f	die Verpflichtungen der Kantone bei der Umsetzung und beim Vollzug des Bundesrechts;
^g	die Organisation und das Verfahren der Bundesbehörden.
²	Rechtsetzungsbefugnisse können durch Bundesgesetz übertragen werden, soweit dies nicht durch die Bundesverfassung ausgeschlossen wird.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
¹	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
²	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
³	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
⁴	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 36 Einschränkungen von Grundrechten - 1 Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
¹	Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
²	Einschränkungen von Grundrechten müssen durch ein öffentliches Interesse oder durch den Schutz von Grundrechten Dritter gerechtfertigt sein.
³	Einschränkungen von Grundrechten müssen verhältnismässig sein.
⁴	Der Kerngehalt der Grundrechte ist unantastbar.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 36 Paritätisches Organ des Vorsorgewerkes - 1 Der Verwaltungsrat regelt die Zusammensetzung und das Wahlverfahren sowie die Organisation des paritätischen Organs für das Vorsorgewerk der Aufsichtsbehörde. Bei gemeinschaftlichen Vorsorgewerken legen die Arbeitgeber ihre Regelungen gemeinsam fest.
¹	Der Verwaltungsrat regelt die Zusammensetzung und das Wahlverfahren sowie die Organisation des paritätischen Organs für das Vorsorgewerk der Aufsichtsbehörde. Bei gemeinschaftlichen Vorsorgewerken legen die Arbeitgeber ihre Regelungen gemeinsam fest.
²	In das paritätische Organ dürfen nur fachkundige und zur Wahrnehmung ihrer Führungsaufgabe geeignete Personen gewählt werden. Soweit möglich sollen die Geschlechter und Amtssprachen angemessen vertreten sein.
³	Die Entschädigungen an die Mitglieder des paritätischen Organs werden von der Kassenkommission von PUBLICA festgelegt.

BV:	4 8 18 29 36 70 164
RAG:	1 2 3 4 15 28 43
RAV:	6 6^e 34 36 38 47 48
SR 414.110.12:	18
VwVG:	66