BGE 78 I 318
50. Urteil vom 24. September 1952 i. S. Schweizerische Lebensversicherungs-
und Rentenanstalt gegen Kantone Solothurn und Zürich.
Regeste:
1. Staatsrechtliche Beschwerde: Berechnung der Beschwerdefrist wenn der
angefochtene Entscheid dem Inhaber eines Postfaches mit eingeschriebener
Sendung zugestellt worden ist.
2. Doppelbesteuerung: Ausscheidung der Besteuerungsrechte im System der
Reineinkommenssteuer bei einer Unternehmung mit Grundbesitz in Kantonen, in
denen sie weder ihren Sitz hat noch Betriebsstätten unterhält
a) Besteuerung im Liegenschaftskanton.
b) Ausscheidung der Liegenschaftserträge bei der Besteuerung im Sitzkanton
(Praxisänderung).
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1. Recours de droit public: Computation du délai de recours lorsque la
décision attaquée a été notifiée par lettre recommandée au titulaire d'une
case postale.
2. Double imposition: Partage de la souveraineté fiscale dans le système de
l'impôt sur le revenu net, s'agissant d'une entreprise qui possède des
immeubles dans des cantons sur le territoire desquels elle n'a ni son siège,
ni aucun établissement
a) Imposition dans le canton où se trouvent les immeubles.
b) Elimination du produit de l'immeuble dans l'imposition par le canton du
siège (changement de jurisprudence).
1. Ricorso di diritto pubblico: Computo del termine di ricorso, quando la
decisione impugnata è stata notificata mediante lettera raccomandata al
titolare d'un casella postale.
2. Doppia imposta Divisione della sovranità fiscale nel sistema dell'imposta
sul reddito netto, quando si tratta d'un'azienda che possiede degli immobili
in Cantoni sul cui territorio non ha nè la sua sede, nè alcun stabilimento.
a) Imposizione nel Cantone ove si trovano gli immobili.
b) Eliminazione del reddito dell'immobile nell'imposizione da parte del
Cantone della sede (cambiamento di giurisprudenza).
A. - Die Schweizerische Lebensversicherungs- und Rentenanstalt betreibt das
Lebensversicherungsgeschäft und in Verbindung damit den Abschluss von
Invaliditäts- und von Unfallversicherungen. Sie hat die Rechtsform einer
Genossenschaft. Mitglieder sind die Versicherungsnehmer. Der Sitz der
Genossenschaft ist in Zürich. Die Genossenschaft hat Anwerbe - und
Verwaltungsbetriebe in Amsterdam, München und Paris. In der Schweiz bestehen
keine Zweigniederlassungen; dagegen arbeiten in der Schweiz 18 Generalagenten
für die Beschwerdeführerin.
Diese hat sodann ausgedehnten Grundbesitz. Der Schweizerische erstreckt sich
auf 13 Kantone. Der Bilanzwert der Liegenschaften betrug Ende 1947 Fr.
61286000.-, wovon Fr. 42844000.- auf zürcherische Liegenschaften, Fr.
16241000.- auf den übrigen Schweizerischen Grundbesitz entfallen. Der Ertrag
der Liegenschaften ist in der Jahresrechnung 1947 mit Fr. 2434878.-
ausgewiesen. Im Gebiete des Kantons Solothurn besitzt die
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Beschwerdeführerin drei Liegenschaften. Ihr Bilanzwert betrug 1947 Fr.
433030.-, 1948 Fr. 431040.-, ihr Ertrag 1947 Fr. 31019.-, 1948 Fr. 30814.
brutto.
Die Beschwerde betrifft die Belastung der Beschwerdeführerin für die
Erträgnisse aus diesen Liegenschaften durch die Einschätzungen im
Liegenschaftskanton Solothurn und am Hauptsitz Zürich. Die
Vermögensbesteuerung in den beiden Kantonen ist nicht angefochten.
B. - Die Beschwerdeführerin ist im Kanton Zürich gemäss Taxationsanzeige vom
7. Dezember 1948 für Fr. 586600.- in Zürich steuerbaren Reinertrag
eingeschätzt worden. Dabei sind als quotaler Anteil der Erträgnisse aus
ausserkantonalem Schweizerischem Grundeigentum am gesamten Reinertrag Fr.
4223.23 abgezogen. Hievon würden auf den Grundbesitz im Kanton Solothurn Fr.
110.58 entfallen. Die Taxationsanzeige für das Jahr 1949, vom 14. Januar 1950,
lautet auf einen in Zürich steuerbaren Ertrag von Fr. 863063.- unter Abzug von
Fr. 6777.65 Quotenanteil der Erträge aus ausserkantonalem Schweizerischem
Grundeigentum hieran wäre Solothurn mit Fr. 159.74 beteiligt. Die auf das
ausserkantonale Schweizerische Grundeigentum entfallenden Anteile am
Reingewinn werden festgesetzt nach dem Verhältnis der Mietzinserträgnisse der
betreffenden Liegenschaften zu den Gesamteinnahmen nach der Formel:
Mietzinsen der ausserkantonalen Liegenschaften Gesamteinnahmen ausserkantonal
steuerbarer Reinertrag: steuerbarer Gesamtreinertrag, oder
ausserkantonal steuerbarer Reinertrag - Mietzinsen der ausserkantonalen
Liegenschaften X steuerbarer Gesamtreinertrag Gesamteinnahmen.
Die nach dieser Verteilung dem Kanton Solothurn zugeschiedenen Anteile am
steuerbaren Reingewinn (Fr. 110.58 und Fr. 159.74) entsprechen dem Verhältnis
der Bruttoeinnahmen aus den Liegenschaften im Kanton Solothurn zu den gesamten
Bruttoeinnahmen aus den ausserkantonalen Liegenschaften nach folgender
Berechnung:
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1947 1948
Auf die ausserkantonalen Schweizerischen
Liegenschaften entfallender Anteil am gesamten
Reingewinn
4223.23 6777.65
Bruttoertrag aus jenen
Liegenschaften 1184622.81 1307424.89
Bruttoertrag aus Liegenschaften im Kanton Solothurn
31019.38 30814.55
Reingewinnanteil von Solothurn
1947: 4223.23 x 31019.38 = 110.38 -.--
1184632.81
1948: 6777.56 x 30814.55 = -.-- 159.74
1307424.89
Im Kanton Solothurn ist die Beschwerdeführerin, jeweilen nach den
Verhältnissen im Vorjahr, für 1948 mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. 9363.-
und für 1949 mit Fr. 10216.- eingeschätzt worden auf Grund folgender
Berechnung:
Nettoertrag der sol. 1947 1948
Liegenschaften 22006 18858
Proportionaler Schuldzinsenanteil:
2,515% v. Fr. 470773 11843 -- --7842
2,492% v. Fr. 314672
Anteil Verwaltungskosten Zentralsitz
800 12643 800 8642
Im Kanton Solothurn steuerbarer Ertrag
9363 10216
Der Nettoertrag ist berechnet auf Grund der Bruttoerträge der solothurnischen
Liegenschaften (1947: Fr. 31019.-, 1948: Fr. 30814.-) unter Abzug der
Aufwendungen für Unterhalt, Verwaltung und Amortisation (1947: Fr. 9013.-,
1948: Fr. 11956.-). Die Passiven, nach denen der Zinsabzug bemessen wurde,
entsprechen dem Verhältnis der Solothurner Liegenschaften zu den Gesamtaktiven
(1948: 0,0373%, 1949: 0,0241%).
Diese Einschätzungen sind am 31. Dezember 1949 der Post übergeben worden.
C. - Mit Eingabe vom 31. Januar/1. Februar 1950 beschwert sich die
Gesellschaft wegen Doppelbesteuerung. Sie beantragt, für die Steuerjahre 1948
und 1949 die Steuerausscheidung zwischen den Kantonen Solothurn und
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Zürich vorzunehmen und die beiden Kantone anzuweisen, ihre Einschätzungen
entsprechend abzuändern und der Beschwerdeführerin einen allenfalls zuviel
bezahlten Steuerbetrag zu erstatten. Sie macht geltend, dadurch, dass der
Kanton Solothurn
1948 1949
Beträge von Fr. 9363.-- Fr. 10216.--
als Erträge der Solothurnischen Liegenschaften
besteuere, während der Kanton Zürich für
Solothurn nur
Fr. 110.58 Fr. 159.74
in Abzug bringe, würden Beträge von
Fr. 9252.42 Fr. 10056.26
gleichzeitig in den Kantonen Zürich und Solothurn als Ertrag besteuert. Zur
Begründung wird geltend gemacht, die solothurnische Steuerberechnung, die sich
auf die in BGE 54 I 388 (1928) und 74 I 451 (1948) niedergelegte und in
weiteren, nicht publizierten Entscheiden bestätigte Praxis stütze, werde den
Verhältnissen bei Lebensversicherungsgesellschaften nicht voll gerecht. Die
Kantone hätten sich denn auch noch nach dem Entscheide von 1945 nicht an die
darin aufgestellte Ausscheidungsregel gehalten. Erst der Entscheid von 1945
habe einzelne Liegenschaftskantone bewogen, die Einschätzung wieder in
Anlehnung an die bundesgerichtliche Praxis vorzunehmen. Der Grund, weshalb
sich diese Praxis bisher nicht besser durchgesetzt habe, liege vermutlich
darin, dass sie aus Verhältnissen heraus entwickelt worden sei, die für die
natürlichen Personen gälten.
Bei den Lebensversicherungsgesellschaften beständen aber besondere
Verhältnisse nicht allein im Vergleich mit natürlichen Personen, sondern auch
mit andern Aktiengesellschaften insofern, als bei ihnen das Eigenkapital im
Verhältnis zu den Aktiven und der steuerliche Reinertrag im Verhältnis zu den
Gesamteinnahmen immer ausserordentlich klein seien, viel kleiner, als es bei
andern juristischen
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Personen und bei natürlichen Personen die Regel sei. Bei Verlegung des
Ertrages nach der bundesgerichtlichen Formel würden die Liegenschaftskantone
mit rund 30% am Gesamtreinertrag partizipieren, obwohl nur etwa 1,3% der
Aktiven der Beschwerdeführerin ihrer Steuerhoheit unterlägen, und es müsse in
diesen Kantonen ein Ertrag versteuert werden, der nahezu gleich hoch sei wie
das Reinvermögen, das diesen Kantonen nach unbestrittenen Verlegungsregeln
zugeschieden werde. Wäre Zürich nur Liegenschaftskanton, so könnte es - nach
der bundesgerichtlichen Formel - als Liegenschaftsertrag einen höheren Betrag
besteuern als denjenigen, den es heute als am Gesellschaftssitze steuerbaren
Reingewinn in Anspruch nehme. Läge der gesamte Schweizerische Grundbesitz der
Beschwerdeführerin ausserhalb des Kantons des Gesellschaftssitzes, so wäre der
- nach der bundesgerichtlichen Formel berechnete - Ertrag, der den
Liegenschaftskantonen zustehen würde, höher als der gesamte Reinertrag. Das
zeige, dass die vom Bundesgericht in den erwähnten Entscheiden entwickelte
Formel bei der Beschwerdeführerin nicht anwendbar sei.
Die Verlegungsmethode, die der Kanton Zürich anwende, führe im vorliegenden
Falle zu einer besseren Lösung. Nach ihr hätten - vor dem bundesgerichtlichen
Entscheide von 1948 - wohl fast alle Kantone den steuerpflichtigen Ertrag
ausserhalb des Sitzkantons gelegenen Grundeigentums ermittelt. Sie beruhe auf
dem Gedanken, dass alle Einnahmequellen im gleichen Verhältnis von Einnahmen
und Gewinn an den Gesamtgewinn des Unternehmens beitragen. Für sie spreche,
dass sie - im Gegensatz zu der bundesgerichtlichen Methode - das Prinzip der
Reineinkommenssteuer nicht verletze. Hier werde die Beschwerdeführerin nur
deshalb einer höhern Besteuerung ausgesetzt, weil sich ihr Sitz nicht im
Kanton Solothurn befinde. Darin liege eine ungerechtfertigte Benachteiligung
des auswärtigen Steuerpflichtigen. Der Kanton Solothurn habe diesen
grundsätzlichen Mangel seiner Besteuerung
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dadurch gutzumachen versucht, dass er zusätzlich - über die in den Entscheiden
des Bundesgerichts erwähnten Abzüge hinaus - weitere Fr. 800.- als Anteil an
den Verwaltungskosten des Zentralsitzes e abziehe. Ein solcher rein
willkürlich bemessener Pauschalabzug könne aber nicht genügen.
D. - Der Regierungsrat des Kantons Zürich beantragt Abweisung der Beschwerde,
soweit sie sich gegen den Kanton Zürich richtet.
E. - Der Regierungsrat des Kantons Solothurn beantragt, auf die Beschwerde für
das Steuerjahr 1948 nicht einzutreten und diejenige für das Steuerjahr 1949,
eventuell auch diejenige für 1948, abzuweisen, soweit sie sich gegen den
Kanton Solothurn richtet.
G. - Im Instruktionsverfahren vor Bundesgericht ist ein
Sachverständigengutachten eingeholt worden über die wirtschaftlichen
Verhältnisse der Lebensversicherungsunternehmungen, die Art und den Ort der
Entstehung ihres Geschäftsgewinnes einerseits und anderseits über die von den
Kantonen Zürich und Solothurn befürworteten Steuerausscheidungsmethoden. Als
Experten wurden beigezogen die Herren Prof. Dr. E. Grossmann in Vevey und Dr.
Fritz Walther, Stellvertreter des Direktors des eidg. Versicherungsamtes, in
Bern.
Weiterhin ist versucht worden festzustellen, wie sich die Besteuerung der
Beschwerdeführerin gestalten würde, wenn alle Liegenschaftskantone bei
Erfassung des Reinertrages der ihrer Steuerhoheit unterstehenden
Liegenschaften statt die Zürcher Ausscheidsmethode (zu deren Anwendung sie
sich nach dem Entscheide i. S. La Suisse e irrtümlicherweise verpflichtet
glaubten) die Vorschriften ihrer eigenen Gesetzgebung über die Besteuerung des
Reinertrages von Liegenschaften anonymer Erwerbsgesellschaft en ohne Sitz und
ohne Betriebsstätte im Kantonsgebiet anwenden würden. Die Erhebung ist von der
eidg. Steuerverwaltung in Fühlung mit den zuständigen kantonalen Behörden
durchgeführt worden.
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Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
I. - Rechtzeitigkeit der Beschwerde.
1.- Die Einschätzungen der kantonalen Steuerverwaltung Solothurn vom 21.
Dezember 1949 sind der Beschwerdeführerin mit eingeschriebenem Brief eröffnet
worden. Dieser wurde in Solothurn am 31. Dezember 1949 um 12 Uhr zur Post
gegeben und stand, - nach Auskunft des Postbureaus Zürich 22 (Fraumünster) -am
1. Januar 1950 während der für Sonntage geltenden Schalteröffnungszeit (10-11
Uhr) der Beschwerdeführerin zur Verfügung. Die Sendung wurde am 2. Januar 1950
um 9 Uhr abgeholt. Die Beschwerde ist am 1. Februar 1950 zur Post gegeben
worden. Sie ist verspätet, wenn als Tag der Eröffnung oder Mitteilung der
Einschätzungsverfügung (Art. 89 Abs. 1
OG) der 1. Januar zu gelten hat sie istes nicht, wenn da für der 2. Januar oder ein späteres Datum in Frage kommt.
2.- Bei Inhabern von Postfächern gilt die Zustellung eingeschriebener
Sendungen an dem Tage als erfolgt, an welchem die Anzeige vom Eingange der
Sendung in das Postfach gelegt wird, sofern dies vor Schalterschluss geschieht
(BGE 74 I 15 und Zitate). Es kommt also darauf an, dass der Empfänger die
Möglichkeit erhalten hat, die Sendung abzuholen (BGE 55 III 170). Bei der
Frage, ob diese Voraussetzung zutrifft, ist auf die ordentlichen
Öffnungszeiten, die zur Bedienung geschäftlicher Unternehmungen vorgesehen
sind, abzustellen. Ausserordentliche Öffnungszeiten, mit denen etwa Nachts
oder an Feiertagen die Abholung dringlicher Sendungen ermöglicht wird, fallen
nicht in Betracht.
Hier ist die Anzeige der eingeschriebenen Sendung aus Solothurn am Sonntag,
den 1. Januar 1950 in das Postfach der Beschwerdeführerin gelegt worden. Sie
stand der Beschwerdeführerin demnach ordentlicherweise frühestens von Montag,
den 2. Januar 1950 an zur Verfügung. Sie
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wurde an diesem Tage abgeholt, womit die Zustellung als erfolgt angesehen
werden kann. Die Beschwerde vom 1. Februar 1950 ist also rechtzeitig erhoben
worden. Dass der Postschalter am 1. Januar von 10 bis 11 Uhr geöffnet war, ist
für die Fristberechnung unerheblich.
II. - Zur Frage der Doppelbesteuerung.
1.- Die Beschwerdeführerin wendet sich dagegen, dass sie für ihre
Liegenschaften im Kanton Solothurn einer Besteuerung auf dem Reinertrag aus
Einnahmen an Mietzinsen abzüglich Liegenschaftskosten unterworfen wird,
während der Sitzkanton für Solothurn nur eine Quote des Reingewinns der
Gesamtunternehmung in Abzug bringt. Sie behauptet, dadurch werde der Betrag
der Differenz (1945: Fr. 9,252.42, 1949: Fr. 10,056.26) gleichzeitig in den
Kantonen Zürich und Solothurn als Ertrag besteuert. Sie wendet sich, der in
der Beschwerdeschrift vorgetragenen Begründung nach, in erster Linie gegen die
Besteuerung, der sie im Kanton Solothurn unterworfen worden ist. Sie
behauptet, sie werde einer nach Doppelbesteuerungsgrundsätzen unzulässigen
Belastung dadurch ausgesetzt, dass der Kanton Solothurn die Steuer vom
Liegenschaftsertrage erhebt, während eine Besteuerung für eine Quote des
Reingewinns, wie sie der allgemeinen Ordnung der Besteuerung der
Aktiengesellschaft nach solothurnischen Steuerrecht entsprechen würde, eine
erheblich niedrigere Belastung ergäbe. Der Regierungsrat des Kantons Solothurn
weist darauf hin, dass die Besteuerung der Liegenschaftserträge, wie sie durch
die solothurnischen Einschätzungsverfügungen angeordnet wurde, im wesentlichen
der bestehenden Praxis (BGE 54 I 385 und 74 I 451) entspricht. Die
Beschwerdeführerin wendet sich aber gegen diese Praxis mit der Behauptung, sie
werde den Verhältnissen der Lebensversicherungsgesellschaften nicht voll
gerecht. Die Praxis ist daher neu auf ihre Begründetheit zu überprüfen.
2.- Die Steuerhoheit der Kalitone beruht auf der
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Herrschaft des Gemeinwesens über die seinem Gebiete zugehörigen Individuen und
Sachgüter. Die Kantone sind Träger der Steuerhoheit und als solche
grundsätzlich frei, die Besteuerung im Bereiche ihres Hoheitsgebietes
selbständig zu ordnen. Der Bund hat nur einzugreifen, wenn sich aus dem
Zusammentreffen der Steuerordnungen Konflikte ergeben.
a) Konflikte können sich daraus ergeben, dass konkurrierende Steuerhoheiten
gleichzeitig das nämliche Steuerobjekt in Anspruch nehmen, die Steuerordnungen
der konkurrierenden Steuergewalten sich überschneiden. Sie können aber auch
daraus entstehen, dass obgleich eine solche Überschneidung formell vermieden
wird, durch eine sachwidrige Ordnung formell interner Besteuerung eine
ungerechtfertigte Überbelastung eintritt. Dies ist besonders dann der Fall,
wenn ein Kanton den ausserkantonalen Steuerpflichtigen für die seine
Steuerhoheit begründenden Beziehungen unsachlicherweise anders und schwerer
belastet als einen innerkantonalen Steuerpflichtigen, der seiner Steuerhoheit
für die nämlichen Beziehungen unterliegt.
Nicht unter das Doppelbesteuerungsverbot fallen interne Regelungen, die
sachlich begründet sind, auch wenn sich aus ihnen für den Steuerpflichtigen
erhebliche Belastungen ergeben. Doppelbesteuerung ist nur gegeben, wenn ein
Kanton in unzulässiger Weise neben einem andern besteuert (BURCKHARDT,
Kommentar, 3. Aufl., S. 417).
b) Die Zugehörigkeit des Individuums, aus der die Steuerhoheit des
Gemeinwesens abgeleitet wird, wird begründet durch den zivilrechtlichen
Wohnsitz (eventuell auch durch einen dauernden oder sonst qualifizierten
Aufenthalt) der natürlichen Person, bei Gesellschaften und bei juristischen
Personen durch den Sitz im Sinne des Zivilrechts oder den tatsächlichen Sitz
der Geschäftsleitung. Die derart bestimmt e persönliche Zugehörigkeit,
primäres (allgemeines) Steuerdomizil, berechtigt das Gemeinwesen grundsätzlich
zu umfassender Besteuerung
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für Vermögen und Einkommen, soweit nicht zufolge von entgegenstehenden
besonderen Beziehungen, die ein «sekundäres «(spezielles) Steuerdomizil
begründen, eine Beschränkung der Steuerhoheit eintritt. Das Besteuerungsrecht
auf Grund eines sekundären Anknüpfungsgrundes geht dem Besteuerungsrecht am
Wohnsitz, Sitz der juristischen Person oder der Geschäftsleitung von
Unternehmungen, vor. Letzteres hat zurückzutreten, wo es mit einem
Besteuerungsrecht am sekundären Steuerdomizil zusammentrifft (so auch
BLUMENSTEIN, Steuerrecht S. 144).
c) Ein sekundäres Steuerdomizil wird abgeleitet aus der Lage von Sachgütern
des Steuerpflichtigen im Gebiete des Hoheitsträgers (Steuerort der gelegenen.
Sache). Es gilt bei den Vermögens- (Kapital-) und den Einkommens(Ertrags-)
Steuern für Grundstücke einerseits und für ständige Einrichtungen für die
Betriebsführung (Betriebsstätten) kaufmännischer oder industrieller
Unternehmungen anderseits.
Die beiden Anknüpfungsgründe haben gemeinsam, dass die Beziehung zum
Kantonsgebiet durch die Lage von Sachgütern bestimmt wird: Grundeigentum im
Kantonsgebiet, geschäftliche Einrichtungen daselbst. Sie unterscheiden sich
darin, dass beim Grundeigentum das Sachgut selbst schon die Steuerhoheit
bestimmt, während geschäftliche Einrichtungen für die Begründung eines
Steuerdomizils nur dann erheblich sind, wenn mit ihnen ein Betrieb, eine
geschäftliche Tätigkeit verbunden ist (BGE 77 I 39 und Zitate). Die Lage der
geschäftlichen Einrichtungen bestimmt die Steuerhoheit über den darin
geführten Betrieb, die Lage des Grundstücks die Steuerhoheit über das
Grundstück als solches. In der Betriebsstätte wird ein Teil der
Gesamtunternehmung besteuert. Bei Reinvermögens- und Reineinkommenssteuern
führt dies stets zur Aufteilung der Steuerfaktoren nach Quoten (BGE 71 1 334
f. und Zitate). Darum haben sich die Kantone, denen die Besteuerung von
Betriebsstätten zusteht, mit dem Sitzkanton nach Quoten in die Steuerfaktoren
zu
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teilen. Grundstücke dagegen, die nicht zu Einrichtungen für die
Betriebsführung gehören, vermögen kein Recht auf Besteuerung für den
Geschäftsbetrieb zu begründen. Einem Kanton, dessen Steuerhoheit über eine
Unternehmung nur durch Grundeigentum bestimmt ist, steht ein Anspruch auf
Besteuerung des Betriebes nicht zu. Seine Steuerhoheit ist auf das Grundstück
beschränkt.
Anderseits braucht er auf die Verhältnisse des Betriebes, dem das Grundstück
dient, nicht oder wenigstens nicht dieselbe Rücksicht zu nehmen, die bei der
Erfassung von Betriebsstätten zu walten hat. Das Besteuerungsrecht des
Liegenschaftskantons ist ein Ausfluss der Gebietshoheit. Es verleiht dem
Träger das Recht, den ihm zustehenden Grund und Boden ausschliesslich und voll
zu erfassen.
Er kann, das ist feststehende Praxis, die Bruttobesteuerung anordnen. Wenn er
der Besteuerung den Reinertrag der Liegenschaft zu Grunde legt, so
überschreitet er auf keinen Fall das ihm auf Grund seiner Gebietshoheit
zustehende Besteuerungsrecht. Der Experte Grossmann stellt denn auch in seinem
Nachtrag zum Gutachten (S. 33) fest, dass der Anspruch des Trägers der
Gebietshoheit auf die Besteuerung des vollen Grundstückertrages nicht nur
feststehender Praxis des Bundesgerichts auf dem Gebiete interkantonaler
Doppelbesteuerung entspricht, sondern auch einem von jeher allgemein
anerkannten Grundsatz des Steuerrechts. Der Grund und Boden ist das einzige
Gut, das der Gebietshoheit unentziehbar unterliegt. Die Verbundenheit des
Grundstücks mit dem Gebiete gibt der Herrschaft des Hoheitsträgers auch eine
Ausschliesslichkeit, wie sie bei keiner anderen Begründung staatlicher Hoheit
denkbar wäre. Für die staats- und wirtschaftspolitische Begründung einer
vollen Besteuerung des Grundbesitzes am Liegenschaftsort mag auf die
Ausführungen im Anhang des Gutachtens (S. 33) verwiesen werden.
Die Kritik, die PETERMANN in seiner Studie über die
Versicherungsunternehmungen und das Doppelbesteuerungsverbot an der Praxis des
Bundesgerichts übt (vgl.
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Revue de droit administratif et fiscal, Band V S. 149 ff.), beruht auf der
Voraussetzung, dass die Kantone nur befugt seien, den Reingewinn auswärts
domizilierter Unternehmungen zu besteuern, während in Wirklichkeit ihnen auch
das Recht zur Besteuerung des Ertrages einzelner Einkommensquellen wie
Grundbesitz oder Gewerbebetrieb zusteht (Gutachten, Anhang Grossmann, S. 36).
3.- Unterhielte die Beschwerdeführerin im Kanton Solothurn eine
Betriebsstätte, so wäre das Besteuerungsrecht des Kantons aus der
Zugehörigkeit dieser Betriebsstätte zum Kantonsgebiet abzuleiten. Der
Besteuerung unterläge ein Teil der Unternehmung. Bei der Steuerberechnung
müsste vom steuerrechtlichen Jahresergebnis der Unternehmung ausgegangen
werden. Die Berechnung hätte nach Massgabe der Vorschriften des
solothurnischen Steuergesetzes über die Ertragssteuer der Aktiengesellschaften
(§ § 29 und 30) stattzufinden. Von dem so ermittelten Gesamtergebnis wäre dem
Kanton Solothurn eine der Bedeutung des solothurnischen Betriebes
entsprechende Quote zuzuweisen.
Die Beschwerdeführerin hält aber neben dem Hauptsitz in Zürich keine weiteren
Betriebsstätten in der Schweiz. Ihr Grundbesitz dient der Kapitalanlage und
begründet keine Betriebsstätten (Gutachten Antwort auf Frage 3). Für die
Arbeit in den Kantonen zieht sie Generalagenten zu, für die sie die
Charakterisierung als selbständige, ausserhalb ihres Betriebes stehende
Gewerbetreibende in Anspruch nimmt (BGE 45 I 209 f.). Bei dieser Betrachtung
unterliegt ihr Geschäftsbetrieb einzig der Steuerhoheit des Kantons ihres
Sitzes. Die Beschwerdeführerin wird nach geltender Praxis nicht als
interkantonale Unternehmung angesehen. Die Kantone, in welchen die
Beschwerdeführerin nur Liegenschaften besitzt, können sie nicht für ihre
geschäftliche Betätigung in Anspruch nehmen, sondern nur auf Grund örtlicher
Zugehörigkeit des Grundstückes zum Kantonsgebiet. Daraus ergibt sich aber
unter dem Gesichtspunkt des Verbotes interkantonaler Doppelbesteuerung
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unabweislich die Rechtslage. die il, BGE 54 I 388 und 74 I 451 festgestellt
wurde. Danach steht die Unternehmung doppelsteuerrechtlich mit den
Liegenschaftskantonen ausschliesslich in der Beziehung des Eigentümers eines
Stückes im Kantonsgebiet liegenden Grund und Bodens. Sie ist dein Privaten
gleich, der sein Vermögen in Grundstücken im Kantonsgebiet anlegt und daraus
Erträgnisse zieht. Tatsächlich dient denn auch der Liegenschaftsbesitz der
Beschwerdeführerin im wesentlichen der Anlage und Verwaltung von Reserven
(Gutachten, Antwort auf Frage 3); nach Angabe der Beschwerdeführerin soll es
sich dabei zur Zeit hauptsächlich um gebundene Rücklagen handeln
(Replikschrift, S. 5).
Unter diesen Umständen aber ist eine Besteuerung, die sich an die allgemeine
Ordnung der Besteuerung des Grundeigentums anschliesst und bei der nur auf die
Liegenschaft und deren Ertrag abgestellt wird, jedenfalls nicht unsachgemäss
(BGE 54 I 393). Sie ist sogar die nächstliegende Lösung, und zwar auch dann,
wenn der Kanton allgemein Reinvermögens- und Reineinkommenssteuern erhebt. Mit
dem Ertrage der Liegenschaft wird der Reingewinn erfasst, der aus dem
Kantonsgebiet an eine Unternehmung abfliesst, mit der sich der
Liegenschaftskanton nicht zu befassen hat, weil ihm die Steuerhoheit über den
Geschäftsbetrieb, die Unternehmung als solche, fehlt.
Die Beschwerde muss daher, soweit sie gegen den Kanton Solothurn gerichtet
ist, abgewiesen werden.
4.- Es kann sich lediglich fragen, ob die Abweisung der Beschwerde gegenüber
der von Solothurn getroffenen Taxation zu einer Modifikation der Taxation
durch den Kanton Zürich Anlass geben kann. Diese Frage brauchte im Entscheid
BGE 74 I 458 ff. nicht entschieden zu werden, weil der Kanton Waadt den
Rechtsbegehren 5 und 6 der Beschwerde der Versicherungsgesellschaft «La Suisse
gegen Bern und Waadt (BGE 74 I 455) sich ohne weiteres unterzogen hat (BGE 74
I 458). Der Kanton Waadt hat
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vom gesamten Vermögen den im Liegenschaftskanton besteuert en Vermögensanteil
und vom gesamten Reingewinn den im Liegenschaftskanton versteuerten Reinertrag
der Liegenschaften in Abzug gebracht, hat also seinerseits nur dasjenige
Reinvermögen und denjenigen Reingewinn zur Besteuerung herangezogen, die nicht
im Kanton Bern erfasst wurden.
Für die Beurteilung dieser Frage fällt Folgendes in Betracht
a) Wie ausgeführt wurde, bestehen die steuerrechtlich relevanten Beziehungen
der Beschwerdeführerin zum Kanton Solothurn einzig und allein im
Liegenschaftsbesitz im Kanton Solothurn. Die Steuerhoheit hierüber steht
ausschliesslich dein Kanton Solothurn zu im Rahmen der geltenden
Kollisionsnormen für die Doppelbesteuerung. Dieser Einschränkung hat der
Kanton Solothurn restlos nachgelebt. Dem Kanton Zürich steht eine Steuerhoheit
über die im Kanton Solothurn gelegenen Liegenschaften der Beschwerdeführerin
nicht zu. Er kann lediglich negativ verlangen, dass der Kanton Solothurn nicht
eine Besteuerung vornehme, durch welche er infolge Missachtung der bestehenden
bundesrechtlichen Kollisionsnorm über Doppelbesteuerung in seine eigene
Steuerhoheit übergreifen würde. Der Kanton Solothurn hat aber mit seiner
Besteuerung nicht in die Steuerhoheit des Kantons Zürich eingegriffen.
Anderseits darf aber der Kanton Zürich nicht in die Steuerhoheit des Kantons
Solothurn übergreifen. Das würde er jedoch tun, wenn er seinerseits die im
Kanton Solothurn gelegenen Grundstücke der Beschwerdeführerin mit einer Steuer
oder einem Anteil einer Steuer auf diesen Liegenschaften belasten würde. Seine
Rendite erschöpfen sich darin, dass er verlangen kann dass der Kanton
Solothurn durch Beachtung der Kollisionsnormen über Doppelbesteuerung nicht in
seine Steuerhoheit übergreife. Ein Steueranspruch auf das Vermögen oder den
Ertrag der im Kanton Solothurn gelegenen Liegenschaften steht ihm
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nicht zu und zwar grundsätzlich nicht und auch unbekümmert darum, ob der
Kanton Solothurn von seinem ihm zustehenden Steuerrecht Gebrauch mache oder
nicht (BGE 74 I 372, 49 I 44). Er darf das Vermögen und den Ertrag aus den im
Kanton Solothurn gelegenen Liegenschaften, soweit die Besteuerung derselben
dem Kanton Solothurn zusteht, seinerseits nicht ebenfalls zur Versteuerung
heranziehen. Ihm stehen steuerrechtlich an diesen Liegenschaften nur
diejenigen Rechte zu, die sich für ihn aus der die Steuerhoheit des Kantons
Solothurn einschränkenden doppelsteuerrechtlichen Kollisionsnorm ergeben.
b) Die Nichtberücksichtigung der vom Kanton der gelegenen Sache vorgenommenen
Besteuerung des Liegenschaftsertrages durch den Kanton Zürich würde auch zu
einer unbilligen und übermässigen Belastung führen und insofern dem Verbote
der Doppelbesteuerung widersprechen (BGE 49 i 532 und Zitate). Nach den im
bundesgerichtlichen Verfahren durchgeführten Erhebungen belief sich der
Reinertrag der ausserkantonalen Liegenschaften der Beschwerdeführerin im Jahre
1949 im Ganzen auf Fr. 269000.-. Der Reinertrag der Gesamtunternehmung betrug
Fr. 870000.-. Der den Liegenschaftskantonen zur Besteuerung zustehende
Reinertrag macht also rund 30% des Reingewinns der Unternehmung aus. Der
Kanton Zürich besteuert nun zwar nicht den ganzen Liegenschaftsertrag aus
andern Kantonen, aber er weist den Liegenschaftskantonen doch nur einen Betrag
von Fr. 6777.65 zur Besteuerung zu. (Für Solothurn hätten die entsprechenden
Posten nach ursprünglicher Berechnung Fr. 10216.- und Fr. 159.74 ausgemacht;
vgl. Fact. B, S. hievor.) Es kann nicht zweifelhaft sein, dass es zu einer aus
dem Gesichtspunkte von Art. 46
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SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 46 Attuazione e esecuzione del diritto federale - 1 I Cantoni attuano il diritto federale secondo quanto previsto dalla Costituzione e dalla legge. |
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| 1 | I Cantoni attuano il diritto federale secondo quanto previsto dalla Costituzione e dalla legge. |
| 2 | Per l'attuazione del diritto federale la Confederazione e i Cantoni possono concordare determinati obiettivi, nonché programmi cantonali sostenuti finanziariamente dalla Confederazione.11 |
| 3 | La Confederazione lascia ai Cantoni la massima libertà d'azione possibile e tiene conto delle loro particolarità.12 |
Steuerpflichtigen führt, wenn die in den Liegenschaftskantonen besteuerten
Reinerträgnisse der ausserkantonalen Liegenschaften im Gesamtreinertrag des
Sitzkantons nochmals zur Besteuerung herangezogen werden. Da der Ertrag der
ausserkantonalen
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Liegenschaften grundsätzlich nur in den Liegenschaftskantonen zu versteuern
ist, darf er nicht nochmals im Sitzkanton besteuert werden. Das hat aber der
Kanton Zürich mit der von ihm aufgestellten Steuerberechnung und
Ertragsverteilung getan. Denn er zieht den Ertrag der in Solothurn gelegenen
Liegenschaften, dessen Besteuerung grundsätzlich dem Kanton Solothurn zukommt,
in dem Betrage zur Besteuerung heran, der die von ihm vorgenommenen
Zuweisungen an Solothurn (1948 Fr. 110.58 und 1949 Fr. 159.74) übersteigt.
Die Beschwerde ist daher gegenüber dem Kanton Zürich gutzuheissen und der
Kanton Zürich zu verhalten, von einer Besteuerung des im Kanton Solothurn
besteuerten Liegenschaftsertrages für die im Kanton Solothurn gelegenen
Liegenschaften Umgang zu nehmen. Er hat unter Berücksichtigung der
vorstehenden Erwägungen eine neue Taxation vorzunehmen und der
Beschwerdeführerin allfällig zu viel bezahlte Steuern zurückzuerstatten.
De in nach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird dahin gutgeheissen, dass die Besteuerung der
Beschwerdeführerin im Kanton Zürich für die Steuerjahre 1948 und 1949
aufgehoben wird; der Kanton Zürich wird angehalten, die Steuern der
Beschwerdeführerin für die genannten Jahre unter Weglassung des Ertrages der
im Kanton Solothurn gelegenen Liegenschaften der Beschwerdeführerin neu zu
berechnen und der Beschwerdeführerin den allfällig zuviel bezahlten
Steuerbetrag zurückzuerstatten.
Gegenüber dem Kanton Solothurn wird die Beschwerde abgewiesen.