BGE 78 I 145
20. Urteil vom 5. April 1952 i. S. V.
Regeste:
Wehrsteuer: Abzug von Gewinnungskosten bei der Veranlagung eines leitenden
Angestellten einer industriellen Unternehmung. Standeskosten können nicht
abgezogen werden.
Impôt peur la défense nationale. Déduction de frais généraux dans la taxation
de l'employé supérieur d'une entreprise industrielle. Ne peuvent être déduits
les frais somptuaires que le contribuable engage en raison de sa situation.
Imposta per la difesa nazionale Deduzione di spese generali nella tassazione
di un impiegato superiore di un'azienda industriale. Non sono deducibili le
spese suntuarie, fatte dal contribuente a motivo della stia situazione
professionale.
A. - V. ist Chef der Lizenzabteilung einer industriellen Unternehmung. Zur
Wehrsteuer der V. Periode wurde er
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für ein Einkommen von Fr. 38000. veranlagt. Die Einschätzung wich insofern von
seiner Steuererklärung ab, als ein von ihm in dieser gemacht er Abzug von Fr.
3000. für «Aufwendungen zur Erzielung der Arbeitseinkünfte»nicht anerkannt
wurde. Im Einspracheverfahren begründete er den Abzug wie folgt:
«Ich habe meine Firma bei wichtigen Verhandlungen, vor allem im Ausland (z. B.
Frankreich, England, Skandinavien, U.S.A.) repräsentativ zu vertreten, wodurch
ein entsprechendes persönliches Auftreten und die Schaffung und
Aufrechterhaltung persönlicher Beziehungen unumgänglich ist. Die dafür nötigen
besonderen Aufwendungen beziffern sich jährlich auf wenigstens 3000 Spezieller
Mehraufwand für Bekleidung Fr. 1200.
Private Einladungen 1440.
Neujahrsgratulationen 120.-
Kleinere Geschenke, Glückwünsche usw. an Ge-
schäftafreunde 240.-
Total 3000.
Seine Einsprache wurde abgewiesen, ebenso seine Beschwerde an die kantonale
Steuerrekurskommission (StRK). Der Rekursentscheid ist wie folgt begründet
«Nach Art. 22
WStB sind u. a. vom rohen Einkommen abzurechnen die zurErzielung des steuerbaren Einkommens erforderlichen Gewinnungskosten. Nach
Art. 23 Schlusssatz sind die Kosten des Unterhaltes des Steuerpflichtigen und
seiner Familie nicht abzurechnen. Gestützt auf diese Bestimmungen wird man
nicht vergütete Repräsentationskosten, wie sie dem Beschwerdeführer zuhause
entstehen, nicht abrechnen dürfen. Von den Kosten, die auf der Reise
erwachsen, wird man aber nur das abziehen dürfen, was eigentlich als
Gewinnungskosten erscheint. Dazu dürfte der Mehraufwand an Kleidern nicht
gehören, ebensowenig kleine Freundschaftsdienste oder Höflichkeiten. Von den
speziell geltend gemachten, nicht vergüteten Aufwendungen dürfte damit das
Meiste wegfallen. Soweit aber doch noch etwas bleibt, macht dieser Aufwand
weniger aus als das, was der Pflichtige deshalb doch nicht abrechnen darf,
weil er dank den vergüteten Unkosten für die auswärtige Verpflegung zuhause
etwas weniger braucht.»
B. - Mit verwaltungsgerichtlicher Beschwerde beantragt V., der Entscheid der
StRK sei aufzuheben und sein der Wehrsteuer der V. Periode unterliegendes
Einkommen mit Fr. 35000.- zu veranlagen.
Er führt aus, als Chef der Lizenzabteilung seiner Firma
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habe er deren gesamten Verkehr mit den Lizenznehmern im In- und Ausland
abzuwickeln. Die ihm hieraus erwachsenden Auslagen seien nicht durch seine
gesellschaftliche, sondern durch die unumgänglichen Verpflichtungen seiner
beruflichen Stellung verursacht. Diese bedinge vor allem wegen der
Repräsentation einen erhöhten Aufwand an Kleidern und Wäsche, da er immer gut
angezogen sein müsse und die Pflege der Kleidungsstücke in den Hotels nicht
vollwertig sei. Sodann habe er in seiner beruflichen Stellung und wegen der
ländlichen Verhältnisse am Sitz der Firma Geschäftsfreunde, die dorthin kämen,
in sein Haus einzuladen. Private Einladungen an ihn während seiner
Geschäftsreisen verpflichteten ihn zu kleinen Geschenken an die Gastgeber und
Trinkgeldern an deren Personal. Die Kosten für Neujahrsgratulationen,
Geschenke und dgl. an die Kunden seien ebenfalls beruflich bedingt, da er
namens der Firma den Kontakt mit den Lizenznehmern zu wahren habe. Alle diese
Auslagen würden von der Firma bei der Bemessung von Gehalt und Gratifikation
berücksichtigt und seien hieran abzuziehen. Sie liessen sich ihrer Natur nach
nicht durch Quittungen belegen, so dass auf Treu und Glauben abgestellt werden
müsse. Es widerspreche dem Sinne der gesetzlichen Bestimmungen, wenn dem
Beschwerdeführer wegen seines Beweisnotstandes der Abzug dieser offensichtlich
als Gewinnungskosten zu qualifizierenden Aufwendungen nicht gestattet werde.
Eventuell sei die Sache zur Festsetzung des abzugsberechtigten Betrages an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
C. - Die kantonale Wehrsteuerverwaltung und die eidg. Steuerverwaltung
beantragen Abweisung der Beschwerde.
D. - In einem nebenher laufenden Beschwerdeverfahren betreffend die kantonalen
Steuern für 1950 haben V. und seine Arbeitgeberin den kantonalen
Rekursinstanzen nach gewissen Richtungen nähere Auskunft über die
tatsächlichen Verhältnisse erteilt.
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Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- Gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. a
WStB werden die zur Erzielung des steuerbarenEinkommens erforderlichen Gewinnungskosten vom rohen Einkommen abgezogen. Art.
23 nennt, unter dem Randtitel «Ausnahmen gewisse Aufwendungen, die nicht in
Abzug gebracht werden können, darunter die Kosten des Unterhalts des
Steuerpflichtigen und seiner Familie. In Wahrheit handelt es sich dabei nicht
um Ausnahmen vom Grundsatz, sondern um eine Klarstellung seiner Auswirkungen
für bestimmte Fälle denn die in Art. 23 genannten Aufwendungen fallen unter
keine der Kategorien, deren Abzug in Art. 22 vorgesehen ist. Richtiger als im
Randtitel kommt die Bedeutung von Art. 23 dann zum Ausdruck, dass gesagt wird,
«insbesondere» die dort genannten Aufwendungen seien nicht abziehbar.
Das gilt namentlich auch für das Verhältnis zwischen Unterhalts- und
Gewinnungskosten. Ausgaben für den Unterhalt (insbesondere für Nahrung,
Kleidung und Wohnung) des Steuerpflichtigen und seiner Familie unterscheiden
sich grundsätzlich von solchen, die zur Erzielung des Einkommens erforderlich
sind. Wohl besteht ein indirekter Zusammenhang insofern, als der Pflichtige
zuerst gelebt haben muss, um ein Einkommen erzielen zu können; er muss aber
auch gelebt haben, wenn er kein Einkommen erzielt. Das Steuerrecht versteht
deshalb unter den Gewinnungskosten nur Aufwendungen, die unmittelbar für die
Erzielung des Einkommens gemacht werden. Das ergibt sich zwingend aus dem
System der Einkommenssteuer, welches die Entstehung des Einkommens seinem
Verbrauch gegenüberstellt, und dem darauf beruhenden Begriff des Einkommens
als der Summe derjenigen wirtschaftlichen Güter, die einer Person während
eines bestimmten Zeitabschnittes zufliessen und die sie ohne Schmälerung ihres
Vermögens zu ihrem Unterhalt oder zu anderen Zwecken verwenden kann
(BLUMENSTEIN
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Schweiz. Steuerrecht S. 177 derselbe, System des Steuerrechts, 2. Aufl. S.
110). Nach der in der Schweiz herrschenden Auffassung gehört der Unterhalt zur
Verwendung des Einkommens, ist nicht Voraussetzung, sondern (neben anderen)
Zweck seiner Erzielung (vgl. GYGAX, Die Gewinnungskosten im Schweiz.
Steuerrecht, S. 56 ff.; MEYER, Die steuerfreien Abzüge vom Erwerbseinkommen
unselbständig Erwerbender, S. 76 ff.). Mit Art. 23
stellt sich auch der WStBklar auf diesen Boden und schliesst jeden Zweifel darüber aus, dass die
Unterhaltskosten nicht zu den Gewinnungskosten gehören.
Dagegen bereitet die Abgrenzung zwischen Unterhalts- und Gewinnungskosten im
einzelnen Falle oft Schwierigkeiten, namentlich bei Ausgaben, die teils der
Berufsausübung, teils privaten Bedürfnissen dienen, oder wo für den Unterhalt
aus beruflichen Gründen mehr ausgelegt werden muss, als dafür an sich
erforderlich wäre. Dann ist zu prüfen, in welchem Masse die Kosten dem einen
und dem anderen Zwecke dienen. Lassen sich die beruflich bedingten
Aufwendungen ausscheiden, so sind sie als Gewinnungskosten zu berücksichtigen.
Erweist sich eine solche Ausscheidung als unmöglich, so wird darauf
abzustellen sein, welchem Zwecke die Kosten überwiegend dienen (vgl. GYGAX, S.
60 ff. MEYER, S. 81 ff.). Am schwierigsten ist die Abgrenzung hinsichtlich der
sog. Standeskosten, da hier die Beziehungen zwischen Berufs- und Privatleben
besonders eng sind, insbesondere die berufliche Stellung eine erhöhte
Lebenshaltung mit sich bringen kann, die auch das Privatleben beeinflusst.
Diesbezüglich ist die Schweizerische Praxis sehr zurückhaltend; auch das
Bundesgericht hat wiederholt erklärt, Standeskosten, «Ausgaben, die der
Pflichtige mit Rücksicht auf sein Amt glaubt auf sich nehmen zu sollen»,
«frais somptuaires engagés en raison de sa situation», seien keine
abzugsfähigen Gewinnungskosten (Urteile vom 10. Februar 1938 in Sachen G. F.,
ASA Bd. 7 S. 14; vom 24. April 1940 in Sachen Sch.-K., ASA Bd. 9 S. 80; vom
24.
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Februar 1950 in Sachen C., ASA Bd. 19 S. 17; s. auch GYGAX, S. 65 f., und
MEYER, S. 175 ff.).
2.- Auslagen für Bekleidung gehören im allgemeinen zu den Unterhaltskosten.
Für die Erzielung des Einkommens erforderliche Gewinnungskost en bilden sie
nur da, wo die Ausübung des Berufes besondere Arbeits- oder Berufskleider
notwendig macht (z. B. Überkleider für Monteure, Frack für Kellner usw.) und
diese nicht vorn Arbeitgeber zur Verfügung gestellt werden, ferner wo die Art
der Arbeit oder die Bedingungen, unter denen sie ausgeführt werden muss, eine
besonders starke Abnützung der privaten Kleider zur Folge haben. Dagegen sind
die Mehrkosten, welche durch eine gehobene Lebensführung und die damit
verbundene bessere und teurere Bekleidung entstehen, nicht Berufs-, sondern
Standesaufwand, auch wenn sie auf der beruflichen Stellung beruhen; sie
stellen daher keine Gewinnungskosten dar (GYGAX, S. 63/'64 MEYER, S. 173-175;
Rechenschaftsberichte der Oberrekurskommission Zürich, 1943 Nr. 17, 1944 Nr.
22). Die Kosten, die der Beschwerdeführer daraus ableitet, dass er wegen
seiner beruflichen Stellung stets gut angezogen sein müsse, können daher nicht
von seinem rohen Einkommen abgezogen werden.
Er begründet den Mehraufwand für Kleider und Wäsche ohne ziffermässige
Ausscheidung auch noch damit, dass deren Pflege in den Hotels nicht vollwertig
sei. Dass hieraus ein erheblich grösserer Verschleiss entstehe, ist indessen
nicht anzunehmen, zu mal die Reisen des Beschwerdeführers meist nur von
kürzerer Dauer sind nach seiner Aufstellung dauerten von allen seinen Reisen
in den Jahren 1947 (insgesamt 96 Tage) und 1948 (insgesamt 97 Tage) nur zwei
länger als 12 Tage (nämlich 24 bezw. 31). Von einem durch seine
Berufstätigkeit bedingten höheren Verbrauch an Kleidern und Wäsche kann unter
diesen Umständen nicht gesprochen werden.
3.- Wie die Arbeitgeberin bescheinigt, ist der Beschwerdeführer zwar nicht
vertraglich verpflichtet,
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Geschäftskunden in seinem Hause zu empfangen und zu verköstigen doch erwartet
die Firma von ihm, dass er die Kunden entgegenkommend behandelt und mit ihnen
freundschaftliche Beziehungen pflegt, die es oft mit sich bringen, dass er
jenen Gastfreundschaft gewährt die daherigen Auslagen vergütet sie ihm
indessen nicht. Entgegen der Auffassung der StRK ist es offensichtlich, dass
bei diesen «freundschaftlichen Beziehungen» und den dadurch bedingten
Einladungen der geschäftliche Charakter den privaten und gesellschaftlichen
überwiegt; ihr Hauptzweck ist es zweifellos, den guten Kontakt zwischen der
Firma und ihren Lizenznehmern zu wahren und zu festigen. Von dem im Urteil vom
24. April 1940 in Sachen Sch.-K. behandelten Falle, wo der Leiter und einzige
Verwaltungsrat einer Gesellschaft deren Vertretern ein Nachtessen offeriert
hatte, dessen Kosten als Standesaufwand erklärt wurden, unterscheidet sich der
vorliegende Fall massgebend darin, dass es sich hier um Einladungen von Kunden
der Firma durch den Beschwerdeführer, dem der Verkehr mit diesen Kunden
obliegt, handelt. Bei im Aussendienst tätigen Steuerpflichtigen ist darauf
abzustellen, ob die Bewirtung von Kunden im Rahmen oder ausserhalb der
Firmenvertretung erfolgt; die dafür gemachten Auslagen sind als
Gewinnungskosten zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige die Kunden
ausschliesslich oder doch stark überwiegend aus geschäftlichen Gründen
eingeladen hat, um sie an das Geschäft zu fesseln und so dessen Umsatz zu
mehren oder doch zu erhalten (Rechenschaftsberichte der Oberrekurskommission
Zürich, 1938 Nr. 22, 1943 Nr. 18; vgl. auch GYGAX, S. 68/69, und MEYER, S.
178). Mit einem solchen Falle hat man es hier zu tun. Soweit dem
Beschwerdeführer durch die geschäftlich bedingten Einladungen Kosten
erwuchsen, die über seinen Unterhalt und denjenigen seiner Familie
hinausgingen, sind sie daher als Gewinnungskosten in Abzug zu bringen.
Über den Umfang dieser Gastfreundschaft und die Höhe der Kosten, welche dem
Beschwerdeführer daraus
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entstanden sind, fehlen bestimmte Anhaltspunkte; Belege sind dafür nach der
Natur der Sache nicht vorhanden. Im Beschwerdeverfahren betreffend die
kantonalen Steuern erklärte der Beschwerdeführer, es handle sich um 30-35
Einladungen jährlich die obere Rekursinstanz erachtete es als glaubhaft, dass
die Kosten dafür im Jahresdurchschnitt Fr. 1140. betrugen. Da weitere
Erhebungen als aussichtslos erscheinen, kann diese Bemessung auch der
Erledigung der Wehrsteuerbeschwerde zugrunde gelegt werden. Indem der
Beschwerdeführer mit seiner Familie an den von ihm den Geschäftsfreunden
offerierten Mahlzeiten teilnahm, sparte er die Kosten der entsprechenden
normalen Verpflegung für seine Familie ein, die an den geschäftlich bedingten
Mehrkosten in Abzug zu bringen sind. Werden sie mit rund einem Viertel
eingesetzt, so ergeben sich unter diesem Titel Gewinnungskosten von rund Fr.
860.- jährlich.
4.- Als vorwiegend geschäftlich begründet sind auch die Neujahrsgratulationen
an Geschäftsfreunde im Ausland zu betrachten, wie sie namentlich in den
angelsächsischen Ländern üblich sind und vom Beschwerdeführer offenbar im
Hinblick auf die Wahrung der guten Beziehungen zwischen seiner Firma und ihren
Kunden in grosser Zahl versandt werden. Obwohl ein Beleg dafür fehlt, ist es
glaubhaft, dass der Beschwerdeführer hiefür Fr. 120.- jährlich ausgegeben hat.
Auch dieser Betrag ist den abzugsfähigen Gewinnungskosten zuzurechnen.
5.- Der letzte Posten von Fr. 240.- für «kleinere Geschenke, Glückwünsche usw.
an Geschäftsfreunde» betrifft nach den im Laufe des Verfahrens gegebenen
Auskünften vor allem Aufmerksamkeiten anlässlich von Einladungen des
Beschwerdeführers seitens von Kunden bei seinen Reisen im Ausland, wo er
seinerseits deren Gastfreundschaft genoss: kleine Geschenke an die Gastgeber
und Trinkgelder an deren Personal. Das sind ausgesprochene Standeskosten,
weshalb ein Abzug hiefür nicht gemacht werden kann, wenn auch der Grund der
Einladung
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und damit die letzte Ursache dieser Ausgaben vorwiegend in den geschäftlichen
Beziehungen lag. Freilich konnte der Beschwerdeführer diese Ausgaben, die
ebenso hoch sein mochten wie diejenigen für eine Mahlzeit im Hotel, nicht wie
die Hotelrechnung von der Firma vergüten lassen, so dass die Einladungen für
ihn eine Belastung bilden. Doch ist anderseits zu berücksichtigen, dass ihm
für seine Reisen die Verpflegungskosten von der Firma ersetzt werden, während
er dabei die Kosten der Verpflegung zuhause einspart. Der hieraus gezogene
Vorteil übersteigt zweifellos jene Kosten für genossene Einladungen und dürfte
überhaupt die Ausgaben aufwiegen, die dem Beschwerdeführer auf seinen Reisen
entstehen und von der Firma nicht vergütet werden.
6.- Von den Auslagen, welche der Beschwerdeführer an seinem rohen Einkommen in
Abzug bringen will, erweisen sich somit rund Fr. 1000.- pro Jahr als
Gewinnungskosten. Sein wehrsteuerpflichtiges Einkommen ist deshalb um diesen
Betrag herabzusetzen.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, indem das der Wehrsteuer der V.
Periode unterliegende Einkommen des Beschwerdeführers auf Fr. 37,000.-
herabgesetzt wird. Das weitergehende Begehren wird abgewiesen.