S. 37 / Nr. 5 Doppelbesteuerung (d)

BGE 66 I 37

5. Urteil vom 23. Februar 1940 i. S. Koch gegen Zürich und Luzern.

Regeste:
Bei der Einkommenssteuer eines Steuerpflichtigen, der gleichzeitig der
Steuerhoheit mehrerer Kantone unterliegt, ist die Verlegung der Schuldenzinsen
innerhalb des Kapitaleinkommens auch dann nach dem Masstabe vorzunehmen, der
nach feststehender Praxis für die Verlegung der Passiven gilt, wenn alle
beteiligten Kantone auf dem Boden der allgemeinen Reineinkommenssteuer stehen.
En matière d'impôt sur le revenu et s'agissant d'un contribuable soumis à la
fois à la souveraineté fiscale de plusieurs cantons on déduit les intérêts
passifs du produit de la fortune conformément au système applicable, selon la
jurisprudence constante, à la répartition des dettes, alors même que tous les
cantons concurrents imposent le revenu net.

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In materia d'imposta sul reddito e se si tratta di un contribuente sottoposto
contemporaneamente alla sovranità fiscale di parecchi cantoni, si deducono gli
interessi passivi dal reddito della sostanza conformemente al sistema
applicabile, secondo la costante giurisprudenza, al riparto dei debiti, anche
se tutti i cantoni interessati colpiscono il reddito netto.

A. ­ Der Rekurrent wohnt seit 1. April 1937 in Zürich und betreibt daselbst
einen Handel mit kosmetischen, sanitären und chemisch-technischen Artikeln. Er
hat eine Liegenschaft in Luzern sowie bewegliches Vermögen. Er wurde für das
Jahr 1938 in Luzern für Fr. 62000.­ Vermögen und Fr. 8500.­Einkommen
eingeschätzt auf Grund folgender Berechnung:
Vermögen:
Aktiven in Luzern Fr. 130000.-- = 73.87%
Aktiven in Zürich Fr. 46000.-- = 26.13%
Gesamte Aktiven Fr. 176000.-- = 100%
Gesamte Passiven Fr. 92000.--
Steuerbares Gesamtvermögen Fr. 84000.--
Davon entfallen auf Luzern 73.87% = Fr. 62100.--
auf Zürich 26.13% = Fr. 21900.--
Fr. 84000.--
Einkommen:
Die Schuldzinse im Betrage von Fr. 4015.­ werden im Verhältnis der
Bruttoaktiven verteilt, also grundsätzlich 73,87% oder Fr. 2965.­ auf Luzern,
26,13% oder Fr. 1050.­ auf Zürich. Da aber der auf Zürich entfallende
Schuldzinsenanteil höher ist, als der Ertrag des beweglichen Vermögens (Fr.
958.­), erhöht sich der Schuldzinsenanteil Luzern um den Überschuss, also um
Fr. 92.­ (Fr. 1050.- - 958.­) auf Fr. 3057.­.
Demnach;

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Einkommen für Zürich:
Ertrag des beweglichen Fr. 958.-
Vermögens
abzüglich Schuldzinsenanteil Fr. 958.- Fr. 0.-
Einkommen für Luzern:
Ertrag der Liegenschaft Fr. 13400.-
abzüglich:
Gebäudeversicherung Fr. 500.-
1% der Gebäudeschatzung Fr. 1300.-
Schuldzinsenanteil Fr. 3057.- Fr. 4857.- Fr. 8500.-
Zürich hatte sich für 1937 mit der Vermögensausscheidung einverstanden
erklärt, dagegen beim Einkommen die Schuldenzinsen nicht nach dem Verhältnis
der Bruttoaktiven, sondern nach den Vermögenserträgnissen verlegt, nach
folgender Berechnung:
Vermögensertrag Luzern Fr. 11620.- = 92.38%
Vermögensertrag Zürich Fr. 958.- = 7.62%
Gesamtertrag vor Abzug der Schuldenzinsen Fr. 12578.- = 100%
Vom Schuldenzinsenbetrag von Fr. 4015.­ würden danach rund Fr. 3709.- auf
Luzern und Fr. 306.- auf Zürich entfallen. In Zürich findet für 1938 keine
Einschätzung statt; massgebend für den Steuerbezug ist die Einschätzung 1937.
Dieser gegenüber hatte der Rekurrent seinerzeit einen Vorbehalt hinsichtlich
der Verlegung der Schuldenzinsen gemacht.
B. ­ Der Rekurrent hat die Einschätzung in Luzern an die kantonale
Rekurskommission weitergezogen, ist aber abgewiesen worden mit der Begründung,
die Einkommensausscheidung in Luzern entspreche der Praxis des Bundesgerichts
i. S. Ruf (BGE 63 I Nr. 17). Dort seien die Schuldenzinse als ausschliessliche
Belastung des Vermögensertrages erklärt, dabei aber die Frage ihrer Verteilung
offengelassen worden, sodass interkantonal die Möglichkeit bestehe, die
Schuldzinse im Verhältnis der Vermögenserträgnisse oder aber im Verhältnis der
Aktiven und der proportional ausgeschiedenen Passiven zu

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verteilen. Die Veranlagung in Luzern halte sich also im Rahmen der
bundesgerichtlichen Praxis.
C. ­ Der Rekurrent beschwert sich im Anschluss an den Entscheid der
Rekurskommission Luzern. Er macht geltend, durch die Verlegung der
Schuldenzinsen in Luzern und Zürich ergebe sich eine Doppelbesteuerung.
D. ­ Beide Kantone halten an ihrer Berechnung fest und berufen sich dafür auf
den Entscheid i. S. Ruf. Der Kanton Zürich stützt sich auf den darin
angebrachten Hinweis auf die Verteilung nach den Vermögenserträgnissen und
erklärt: «Die zürcherischen Steuerbehörden glaubten diesen Ausführungen
entnehmen zu sollen, dass jedenfalls dann, wenn die beiden steuerberechtigten
Kantone die Steuern nach dem System der allgemeinen Reineinkommenssteuer
veranlagen, beide Kantone demnach für ihre Einschätzung den Gesamt- und
Teilvermögensertrag feststellen müssen, für die Steuerausscheidung primär das
Verhältnis der beidseitigen Vermögenserträgnisse Geltung haben müsse. Zu
dieser Ansicht bewog sie nicht nur die Tatsache, dass im angeführten
Ausschnitt aus dem Entscheid Ruf die Verteilung nach den verschiedenen
Vermögenserträgnissen in erster Linie genannt und von der Verlegung im
Verhältnis der Aktiven nur im Sinne einer Möglichkeit gesprochen ist, sondern
namentlich der Umstand, dass in den vorangehenden Ausführungen im Entscheid
Ruf ausdrücklich hervorgehoben worden ist, die Schuldzinsen seien
grundsätzlich als besondere Belastung des Vermögensertrages zu behandeln. Den
Vorbehalt der Möglichkeit der Verteilung der Schuldzinsen nach Lage der
Aktiven haben unsere Steuerbehörden dahin aufgefasst, dass diese Methode aus
rein praktischen Gründen da soll angewendet werden dürfen, wo der eine oder
beide Kantone die Vermögenserträgnisse nicht als steuerpflichtiges Einkommen
behandeln und sie daher in den Akten auch nicht feststellen. Im vorliegenden
Fall stehen sie jedoch für beide Kantone, die beide die allgemeine
Reineinkommenssteuer kennen, zahlenmässig fest, sodass dem im Falle Ruf
ausgesprochenen

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Grundsatze ohne weiteres nachgelebt werden kann und von der beim Fehlen von
Unterlagen weiter eingeräumten Möglichkeit kein Gebrauch gemacht werden muss.»
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Im Falle Ruf (BGE 63 I S. 69), auf den beide Kantone ihre Berechnung stützen
möchten, ist festgestellt worden, dass bei der Einkommenssteuer eines
Steuerpflichtigen, der gleichzeitig der Steuerhoheit mehrerer Kantone mit
allgemeiner Reineinkommenssteuer unterliegt, die Passiv- zinsen als besondere
Belastung des Vermögensertrages in erster Linie auf diesen, nicht auf
sämtliche Einnahmen zu verlegen sind; nur ein allfälliger Überschuss darf auf
das übrige Einkommen angerechnet werden. Offengelassen wurde die Frage, wie
die Passivzinsen innerhalb des Kapitaleinkommens zu verlegen sind, wenn der
Pflichtige dafür der Steuerhoheit mehr als eines Kantons untersteht. Es wurde
darauf hingewiesen, dass neben der Verteilung nach den verschiedenen
Vermögenserträgnissen auch die Verlegung im Verhältnis der Aktiven und
proportional ausgeschiedenen Passiven im Sinne der früheren Praxis in Frage
komme. Welchem System der Vorrang gebühre, wurde nicht erörtert, besonders
enthält der Entscheid keine Andeutung, dass, wie die Zürcher Behörden annehmen
möchten (vgl. dazu auch Zentralblatt für Staats- und Gemeindeverwaltung Bd.
38, S. 332 f.), die Schuldenzinsen primär im Verhältnis der
Vermögensertragnisse und nur sekundär im Verhältnis der Aktivwerte aufzuteilen
seien. Vielmehr sollte es zunächst der Praxis überlassen werden, die
angemessene Lösung zu finden.
Nachdem sich hierüber eine Meinungsverschiedenheit zwischen zwei Kantonen
ergeben hat, muss die Frage entschieden werden. Dabei gibt das Bundesgericht
der Verteilung im Verhältnis der Aktivwerte den Vorzug, vornehmlich aus
praktischen Gründen.
Zwar scheint die Verteilung im Verhältnis der Vermögenserträgnisse bei einer
Einkommenssteuer zunächst die logisch näherliegende Lösung zu sein, wenigstens
im

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Verhältnis von Kantonen mit dem System der Reineinkommenssteuer. Sie wäre aber
auf solche Kantone beschränkt, und es müsste auf die Verteilung nach
Aktivwerten zurückgegriffen werden, sobald ein Kanton beteiligt ist, der die
Besteuerung intern anders geordnet hat, z.B. eine Vermögenssteuer mit einer
Erwerbssteuer verbindet, die Vermögenserträgnisse also in der Vermögenssteuer
erfasst (Entscheide vom 22. März 1934 i. S. Häusermann und vom 4. November
1938 i. S. Begert, nicht publiziert). Anderseits lässt sich die Verteilung der
Schuldenzinsen im Verhältnis der Aktivwerte auch im System der
Reineinkommenssteuer ohne weiteres anwenden und rechtfertigen. Sie erscheint
als Grundlage für eine Auseinandersetzung zwischen den Kantonen praktischer
als die Verteilung nach Massgabe der jeweiligen Erträgnisse, weil dabei die
Verlegung der Schuldenzinsen von den Zufälligkeiten der Ertragsverhältnisse im
einzelnen Jahre losgelöst und mehr nach dem Gesichtspunkte nachhaltigen
Ertrages bestimmt wird, der im Vermögenswerte der Aktiven mit zum Ausdruck
kommt. Eine Verteilung der Schuldenzinsen nach Erträgnissen wäre zudem mit
Schwierigkeiten verbunden, weil die Umschreibung des für diesen besondern
Zweck in Betracht fallenden Bruttoertrages selbst wiederum nicht feststeht und
darum von Fall zu Fall zu neuen Meinungsverschiedenheiten und Streitfragen
Anlass geben würde, die bei der Ausscheidung nach Vermögenswerten meist
vermieden werden können.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gegenüber Zürich begründet erklärt und festgestellt, dass
bei der Einschätzung des Rekurrenten für das Jahr 1938 die Berechnung des
steuerbaren Einkommens im Sinne der Erwägungen dieses Entscheides
stattzufinden hat. Gegenüber Luzern wird die Beschwerde abgewiesen.