S. 154 / Nr. 33 Bundesrechtliche Abgaben (d)

BGE 62 I 154

33. Urteil vom 24. September 1936 i. S. Baugesellschaft Brückfeld A. -G. gegen
Bern, Rekurskommission für die Krisenabgabe.


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Regeste:
Krisenabgabe.
1. Als geschäftsmässig begründet werden die Abschreibungen anerkannt, die der
Wertverminderung des Bilanzaktivums im Bemessungszeitraum entsprechen.
2. Eine Wertverminderung wird angenommen, wenn sie nachgewiesen ist oder wenn
auf Grund geschäftlicher Erfahrung mit einer Entwertung gerechnet werden muss.
3. Wertverminderungen, die nicht verbucht (abgeschrieben) worden sind,, werden
bei der Festsetzung des Reingewinns nicht berücksichtigt.

A. - Die Baugesellschaft Brückfeld A. -G. in Bern wurde im Jahre 1929
gegründet mit einem Aktienkapital von 50000 Fr., wovon 25000 Fr. bar
einbezahlt. Es war vorgesehen, dass sich die Bauhandwerker für 25% ihrer
Guthaben am Aktienkapital zu beteiligen hätten. Die Quote wurde nachträglich
auf 27,555% erhöht. Auf Ende 1933 betrugen diese Guthaben 813000 Fr. Sie
stiegen (nach Angaben der Rekurrentin) noch bis Ende August 1934 auf 831000
Fr. an und wurden, um 50% gekürzt, in Beteiligungen am Aktienkapital
umgewandelt. Dieses beträgt infolgedessen heute 418000 Fr. Die Gesellschaft
hat in den Jahren 1929-1933 12 Wohnhäuser an der Brückfeld- und an der
Neufeldstrasse gebaut mit 105 Zwei- und Dreizimmerwohnungen.
Sie hatte im Jahre 1932 einen Aktivsaldo der Gewinn- und Verlustrechnung von
57519 Fr. ausgewiesen, inbegriffen 19000 Fr. Rückbuchung von Abschreibungen
auf 4 Häusern. Der Gewinnsaldo wurde auf neue Rechnung vorgetragen.
Die Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 1933 weist keinen Saldo auf.
Abgeschrieben wurden:

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1) ein Waschküchenanbau (der 1933 abgerissen worden war).................
Fr. 8221.45
2) auf 3 Häusern Brückfeldstr. 38, 40 und
42.....................................
» 86294.95
Im ganzen.............................. Fr. 94516.40
B. - Die kantonale Rekurskommission hat den für die I. Periode der
eidgenössischen Krisenabgabe massgebenden Reingewinn auf 28755 Fr. 95 Cts.
festgesetzt. Sie behandelt die Abschreibung auf den Häusern Brückfeldstrasse
38, 40 und 42 als einen Bestandteil des steuerrechtlichen Reingewinns (Art.
48, Ziff. 3 KrisAB) und zieht davon, gemäss Art. 48, Ziff. 1, den Saldovortrag
des Vorjahres ab. Sie stützt sich auf eine Erklärung des Vertreters der
Rekurrentin anlässlich einer Einvernahme, wonach die Gebäude von Anfang an zu
hoch bewertet gewesen seien. Die Abschreibung derartiger Überwertungen müsse.
um sich steuerrechtlich auswirken zu können, in dem Zeitpunkt vorgenommen
werden, in welchem sie festgestellt werden; sie dürfe nicht einem beliebigen
Jahre nach Wahl des Steuerpflichtigen belastet werden. Es sei nicht
nachgewiesen, dass die Voraussetzung für die Abschreibungen gerade im Jahre
1933 eingetreten sei. Der Mietzinsabbau auf den sich die Rekurrentin berufen
hatte sei Ende 1933 beschlossen worden, also erst 1934 in Kraft getreten. Im
Jahre 1932 habe die Gesellschaft eine Abschreibung von 19000 Fr. sogar
storniert. Unter diesen Umständen und mangels anderer Begründung seitens der
Steuerpflichtigen, könne die Abschreibung von 94000 Fr. im Jahre 1933 nur aus
steuerlichen Gründen vorgenommen worden sein. Es sei auch nicht dargetan, dass
gerade die drei Häuser, auf denen abgeschrieben wurde, eine Entwertung
erfahren hätten.
C. - Die Rekurrentin beschwert sich über diesen Entscheid und beantragt, die
von der kantonalen Rekurskommission vorgenommene Einschätzung aufzuheben,
unter Kostenfolge. Zur Begründung wird, grossenteils in

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wörtlicher Wiederholung des Rekurses an die kantonale Instanz, vorgebracht:
Die Liegenschaften in einem Grundsteuerschatzungswert von 2900000 Fr. seien
Ende 1933 mit 3600000 Fr., also rund 700000 Fr. zu hoch, bilanziert gewesen.
Der Buchwert wäre noch höher, wenn auf den Guthaben der Bauhandwerker (und
Aktionäre) Zinsen gutgeschrieben worden wären; dabei hätte sich das
ausgewiesene Jahresergebnis in einen Verlust umgewandelt. Die Abschreibungen
seien auf die drei Liegenschaften verlegt worden, welche am höchsten zu Buch
standen in der Meinung, dass der Ausgleich bei den übrigen Liegenschaften
später anlässlich der Abschreibung der Kreditorenguthaben getroffen werde. Er
sei 1934 vorgenommen worden nach Massgabe des Mietzinsertrages bei Annahme
voller Vermietung aller Wohnungen. Der Buchwert, der dabei erreicht wurde,
sei, bei einer Rendite von nur 5,9% brutto, immer noch höher als der
Verkehrswert. Zudem stehe stets eine gewisse Anzahl Wohnungen leer. Die
Gesellschaft habe Mühe, ihren Verpflichtungen nachzukommen. Das Aktienkapital
der Bauhandwerker werde noch auf Jahre hinaus ertragslos bleiben. Bei dieser
Sachlage sei es nicht richtig, der Gesellschaft eine Krisenabgabe aufzuerlegen
für einen Gewinn, der nie realisiert worden sei.
Gegenüber der Begründung des Rekursentscheides wird beigefügt: Der
Mietzinsabbau sei auf den 1. November 1933 in Kraft getreten und habe sich
schon auf diesen Zeitpunkt im Verkehrswert ausgewirkt. Dem Abbau von 9000 Fr.
(je 100 Fr. auf 90 Dreizimmerwohnungen; der Mietzins der Zweizimmerwohnungen
wurde nicht geändert) entspreche bei einer Kapitalisierung zu 6 1/2% eine
Entwertung der Liegenschaften von 138000 Fr. Im November 1934 sei eine weitere
Herabsetzung von 100 Fr. auf den Dreizimmerwohnungen zugestanden worden.
D. - Die kantonale Rekurskommission beantragt Abweisung des Rekurses. Sie
verweist auf die Begründung ihres Entscheides und fügt bei: Sie habe die
Abschreibungen

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auf den Liegenschaften abgelehnt, weil die Abschreibungspraxis der Rekurrentin
nicht ernsthaft sei, wofür auf die unaufgeklärte Stornierung der Abschreibung
im Jahre 1932 hingewiesen wird. Die Rekurskommission anerkenne, abweichend von
PERRET, Krisenabgaberecht, Note 4 b zu Art. 48, Abschreibungen auf
Liegenschaften, sofern sie buchmässig richtig ausgewiesen sind. Hier habe es
sich aber vor allem um die Ausmerzung fiktiver Bilanzwerte gehandelt.
Die eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Abweisung des Rekurses. Die
Rekurrentin habe nicht nachgewiesen, dass die Liegenschaften Brückfeldstrasse
38, 40 und 42 in der Berechnungsperiode eine Entwertung erlitten hätten,
welche die Abschreibungen rechtfertige. Man habe es vielmehr mit einer
Ausmerzung fiktiver Bilanzwerte zu tun, wie sie bei Konsortialbauten
regelmässig vorkämen. Der Unterschied zwischen dem Bilanzwert und dem wahren
Werte der Liegenschaften habe schon 1932 bestanden. Die Abschreibung betreffe
deshalb steuerrechtlich das Jahr 1933 nicht.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- Als geschäftsmässig begründet werden bei der Berechnung des für die
Kriegssteuer und die Krisenabgabe der Aktiengesellschaften massgebenden
Reingewinns diejenigen Abschreibungen anerkannt, die der Wertverminderung des
Abschreibungsobjektes während der Berechnungsperiode entsprechen. Sie decken
sich weder mit der handelsrechtlich zulässigen Abschreibung, die nach völlig
andern Gesichtspunkten bestimmt wird, noch mit kaufmännischer Übung, die die
Abschreibung nicht auf die Wertverluste der Berechnungsperiode beschränkt,
sondern überhaupt die Ausmerzung nicht vorhandener Werte ohne Begrenzung in
zeitlicher Beziehung erstrebt (Urteil vom 24. September 1936 i. S. Bernische
Kraftwerke A. -G.,:BGE 62 I S. 148 ff.). Art. 48, Abs. 1, Ziff. 3 KrisAB, der
seinem Wortlaut nach auf die kaufmännische Übung zu

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verweisen scheint, ist in diesem Sinne einschränkend zu interpretieren, dies
im Hinblick auf die Anordnung in Art. 48, Abs. 3, wo der Abzug auf die
Verluste begrenzt wird, die in der Berechnungsperiode eingetreten sind. Was
für Verluste im allgemeinen vorgeschrieben ist, muss auch für die Verluste
gelten, die durch Abschreibung aus der Rechnung entfernt werden. Der sachliche
Grund der Anordnung liegt darin, dass für die Steuerberechnung das Ergebnis
eines bestimmt umgrenzten Zeitraumes massgebend sein soll, weshalb Gewinne und
Verluste, die nicht in diesen Zeitraum fallen, auch nicht berücksichtigt
werden dürfen (vgl. hiezu die Behandlung des Saldovortrages nach Art. 48, Abs.
1, Ziff. 1). Die nämliche Regelung enthält auch der Bundesbeschluss über die
II. a/o Kriegssteuer (Art. 66, Abs. 1, Ziff. 1 und 3, und Abs. 4).
Bei Aktiven, die einen Markt- oder Kurswert haben und die zu diesen Werten
bilanziert werden, ist die Tatsache der Wertverminderung und deren Höhe ohne
weiteres nachweisbar durch Vergleichung des Wertes am Beginn und am Ende der
Rechnungsperiode.
Im übrigen lässt sich die Tatsache einer Wertverminderung auf einen
verhältnismässig kurzen Zeitraum, wie denjenigen eines Jahres, in der Regel
überhaupt nicht nachweisen. Das schliesst nicht aus, dass sich die Anerkennung
der geschäftsmässigen Begründetheit von Abschreibungen bei der Festsetzung des
Reingewinns rechtfertigt. Nämlich dann, wenn auf Grund geschäftlicher
Erfahrung anzunehmen ist, dass Wertverminderungen stattfinden, die, wenn auch
nicht schon im Zeitraum eines Jahres, so doch nach Ablauf längerer Zeit in
Erscheinung treten werden. Die Schwierigkeit, den Wertverlust für ein
einzelnes Jahr zahlenmässig festzustellen (in Verbindung mit Gründen
geschäftlicher Konvenienz) führt dazu, in solchen Fällen die jährliche
Abschreibung auf Grund der Unterstellung (Fiktion) zu bemessen, dass sich die
normale Entwertung, die geschäftlicher Erfahrung entspricht, auf die
Gebrauchsdauer der Bilanzobjekte oder wenigstens auf einen

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längeren Zeitraum gleichmässig verteile; demgemäss werden hier feste
Abschreibungssätze jährlich angewandt; sie werden auch in die
Reingewinnberechnung für Steuerzwecke übernommen (vgl. PERRET: Handbuch S. 71,
Note c). Abschreibungen sind also nicht nur dann anzuerkennen, wenn bei einem
Bilanzgegenstand eine Wertverminderung während des Berechnungszeitraums
nachgewiesen werden kann, sondern überhaupt, wenn nach geschäftlicher
Erfahrung mit einer Entwertung zu rechnen ist. Dabei sind die Gesichtspunkte,
die Wertverminderungen bedingen, sowie die Verumständungen, die Werterhaltung
oder Wertzuwachs bewirken können, gegeneinander abzuwägen. Soweit es sich
dabei um Schätzungsfragen handelt, hat das Bundesgericht nur zu prüfen, ob die
dem Steuerpflichtigen auferlegte Steuerleistung offensichtlich unrichtig
berechnet worden ist (Art. 10, Abs. 2 VDG).
2.- Die Abschreibung von rund 86000 Fr. auf drei Liegenschaften der
Rekurrentin ist, wie die kantonale Rekurskommission zutreffend festgestellt
hat und wie sich auch aus den Darlegungen der Rekurrentin ergibt, vorgenommen
worden, um Aktivposten auf ihren wirklichen Wert zurückzuführen, die
jedenfalls zum Teil fiktiv waren. Als teilweise fiktiv darf die Bewertung der
Liegenschaften gelten, weil sie sich nicht gründet auf tatsächliche
Aufwendungen, sondern zum Teil auf Werklohnforderungen zurückgeht, für die die
Umwandlungen in Aktienbeteiligungen vorgesehen, Zahlung somit von vornherein
ausgeschlossen worden war. Abschreibungen auf Buchposten ohne Vermögenswert
(fiktiven Werten) mögen bilanztechnisch dringend geboten sein, sie betreffen
aber nicht Wertverminderungen, den Wegfall ursprünglich vorhandener Werte,
sondern Buchungen, denen von Anfang an kein wirklicher Wert entsprach. Sie
fallen ausser Betracht, wo die Ergebnisse geschäftlicher Betätigung
festzustellen sind, besonders bei der Berechnung des massgebenden Reingewinns
einer bestimmten Betriebsperiode. Sie dürfen auch nicht im Rahmen einer
ordentlichen, auf

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Erfahrungssätzen beruhenden Abschreibung in Betracht gezogen werden.
Das schliesst aber nicht aus, dass im vorliegenden Falle diejenige
Abschreibung als geschäftsmässig begründet im Sinne des KrisAB anerkannt wird,
die bei sorgfältiger Verwaltung für die drei Liegenschaften deshalb jährlich
in Rechnung gestellt werden müsste, weil nach geschäftlicher Erfahrung mit
einer Verminderung des wirklichen Wertes des Bilanzobjektes (nicht eines zum
Teil fiktiven Buchungsbetrages) gerechnet werden muss.
Miethäuser erleiden unter Umständen Wertverminderungen wegen der Abnützung,
der sie unterworfen sind, soweit diese nicht durch regelmässige Reparaturen
und Erneuerungen behoben werden kann, und, bis zu einem gewissen Grade, auch
wegen des Alterns, d. h. dem Zurückbleiben hinter den steigenden Ansprüchen
der Mieter. Dies besonders in einer Zeit reger Bautätigkeit und scharfen
Wettbewerbes der Unternehmer, die Wohngelegenheiten bereitstellen. Sichtbar
werden diese Verhältnisse beim Wechsel und damit verbundenen sozialen Sinken
der Mieterschichten und den daherigen Mietzinsermässigungen. Es ist eine
Erfahrungstatsache, die bei der Gewinnberechnung für Steuerzwecke
berücksichtigt werden muss, dass gerade bei Gross- und Gruppenbauten mit
Kleinwohnungen derartige Wertverminderungen eintreten.
Die Bauten der Rekurrentin sind offenbar solchen Wertverminderungen
ausgesetzt. Die Mietzinse, die ursprünglich gefordert wurden, konnten schon
nach Ablauf der ersten Mietdauer nicht mehr gehalten werden und mussten in der
Folge wiederholt herabgesetzt werden. Die Entwertung hat sich also schon
sofort nach Bezug der Häuser geltend gemacht. Eine gewisse Abschreibung muss
deshalb für 1933 anerkannt werden.
Dass die Gesellschaft früher nichts abgeschrieben hat, hindert nicht, dass die
sachlich gerechtfertigte, d. h. eine Abschreibung in der Höhe der nach
üblichen Grundsätzen auf das Jahr 1933 anzurechnenden Wertverminderung bei

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der Steuerfestsetzung berücksichtigt wird. Nur der Betrag, der darüber
hinausgeht, ist in die Berechnung des Reingewinns einzubeziehen als
Abschreibung eines Verlustes, der das Jahr 1933 nicht berührt.
Darauf, wie die Rekurrentin selbst die Abschreibung begründet hat, ferner
darauf, ob mit der Verlegung eines verhältnismässig hohen Betrages in das Jahr
1933 eine Vermeidung der Besteuerung für Reingewinn in diesem Jahre
beabsichtigt war, kommt es nicht an; auch wenn es der Fall sein sollte, was
dahingestellt bleiben mag, darf die Besteuerung nur im Rahmen von Art. 48
KrisAB vorgenommen werden. Danach sind die Abschreibungen anzuerkennen, die
sachlich gerechtfertigt sind. Die Rekurrentin hat lediglich die Folgen auf
sich zu nehmen, die sich nach Gesetz aus ihrer allerdings ungewöhnlichen
Abschreibungsmethode ergeben (siehe Erw. 3).
Die Bemessung der Abschreibung ist von den kantonalen Behörden vorzunehmen.
Diese haben unter Berücksichtigung aller Verhältnisse den Abschreibungssatz zu
bestimmen, der bei Wohnbauten der vorliegenden Art und unter den gegebenen
Verhältnissen angemessen ist, wobei allenfalls noch weitere, hier nicht
erwähnte Gesichtspunkte herangezogen werden können. Dieser Abschreibungssatz
wird anzuwenden sein nicht auf den fiktiven Buchwert der Liegenschaften,
sondern auf einen den Verhältnissen entsprechenden billigen Anfangswert.
3.- Die Wertverminderungen, die die neun andern Liegenschaften der Rekurrentin
im Jahre 1933 erlitten haben, fallen für die Bemessung der Abschreibung nicht
in Betracht. Durch Art. 48, Abs. 4 KrisAB wird der Ausgleich von
Wertverminderungen, die der Steuerpflichtige selbst in der Jahresrechnung
nicht abgeschrieben hat, ausdrücklich ausgeschlossen (Urteil vom 13. Februar
1936 i. S. Waschanstalt Winterthur A. -G., Erw. 3, nicht publiziert).

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Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen und die
Angelegenheit zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen.