S. 100 / Nr. 15 Doppelbesteuerung (d)

BGE 60 I 100

15. Urteil vom 18. Mai 1934 i. S. Conservenfabrik Lenzburg gegen Aargau.


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Regeste:
Art. 46
SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999
Cost. Art. 46 Attuazione e esecuzione del diritto federale - 1 I Cantoni attuano il diritto federale secondo quanto previsto dalla Costituzione e dalla legge.
1    I Cantoni attuano il diritto federale secondo quanto previsto dalla Costituzione e dalla legge.
2    Per l'attuazione del diritto federale la Confederazione e i Cantoni possono concordare determinati obiettivi, nonché programmi cantonali sostenuti finanziariamente dalla Confederazione.11
3    La Confederazione lascia ai Cantoni la massima libertà d'azione possibile e tiene conto delle loro particolarità.12
BV.: Kantonale Vorschrift, wonach Aktiengesellschaften und
Erwerbsgenossenschaften ihre Vermögenssteuer einmal von den Liegenschaften
ohne Abzug der Hypothekarschulden und zum andern von den Reserven nach Abzug
der Liegenschaften zu entrichten haben. Bei interkantonalen Unternehmungen
sind zuerst von den Gesamtreserven die gesamten Liegenschaften abzuziehen und
erst vom so verbleibenden Reserveüberschuss ist die im Kanton steuerbare
Reserven-Quote zu berechnen. Die Berechnung der Reservequote auf den
Gesamtreserven und der Abzug nur der innerkantonalen Liegenschaften von der
kantonalen Quote verletzt Art. 46
SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999
Cost. Art. 46 Attuazione e esecuzione del diritto federale - 1 I Cantoni attuano il diritto federale secondo quanto previsto dalla Costituzione e dalla legge.
1    I Cantoni attuano il diritto federale secondo quanto previsto dalla Costituzione e dalla legge.
2    Per l'attuazione del diritto federale la Confederazione e i Cantoni possono concordare determinati obiettivi, nonché programmi cantonali sostenuti finanziariamente dalla Confederazione.11
3    La Confederazione lascia ai Cantoni la massima libertà d'azione possibile e tiene conto delle loro particolarità.12
BV.

A. - Die Rekurrentin hat ihre Hauptniederlassung in Lenzburg und eine Filiale
in Frauenfeld. Die Steuerschatzung der Immobilien ist in Lenzburg 4026990 Fr.,
diejenige in Frauenfeld 927570. Das Verhältnis der aargauischen Aktiven zu den
Gesamtaktiven ist 90,27%. Dementsprechend ist die Vermögenstaxation für die
aargauische Staatssteuer erfolgt.
Nach dem aargauischen Gesetz über die Besteuerung der Aktiengesellschaften und
Erwerbsgenossenschaften vom 15. September 1910, § 8, bezahlen diese Verbände
an die Gemeinden:
1. Die progressive Vermögenssteuer von den Liegenschaften in der Gemeinde, in
der die Immobilien sich befinden, ohne Abzug allfälliger Hypotheken.
2. Die progressive Vermögenssteuer von den Reserven und Saldovorträgen nach
dem für Kapitalvermögen geltenden Satze. Die Steuerschatzung der im Kanton
versteuerten Liegenschaften wird von dem Betrage der Reserven und
Saldovorträge abgezogen.
Bei Verbänden, die auch in andern Kantonen steuerrechtliche Niederlassungen
haben, wird bei der Besteuerung nach § 8 Abs. 2 der auf die auswärtigen
Niederlassungen entfallende verhältnismässige Teil abgezogen (§ 11 in
Verbindung mit den §§ 7 und 3).

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Pro 1932 wurde die Rekurrentin zur Vermögenssteuer an die Gemeinde Lenzburg
wie folgt eingeschätzt:
1) Immobilien in Lenzburg Fr. 4026990.-
2) Reserven und Saldovortrag.
total Fr. 4794500.-
wovon die aarg. Quote von 90,27% Fr. 4327995.-
davon geht ab die Steuerschatzung der
Liegenschaften in Lenzburg Fr. 4026990.-
verbleiben als steuerbarer Reserveüberschuss
Fr. 301005.-
So der Entscheid der Bezirkssteuerkommission vom 13. Oktober 1933.
Die Rekurrentin hatte folgende Einschätzung ad 2 verlangt:
Gesamtimmobilien in Lenzburg und Frauenfeld Fr. 4954560.-
Gesamtreserven Fr. 4794500.-
Es verbleibt daher kein Reservenüberschuss, von dem
Lenzburg 90,27% besteuern könnte.
Die Beschwerde der Rekurrentin über den Entscheid der Bezirkssteuerkommission
wurde vom Obergericht des Kantons Aargau am 2. Februar 1934 abgewiesen, mit
der Begründung: die Veranlagung entspreche der Vorschrift des § 8 Ziff. 2 des
Gesetzes vom 15. September 1910, wonach der Schätzungswert nur der im Kanton
versteuerten Liegenschaften von Reserven und Saldovortrag abzuziehen sei. Eine
Verletzung der Rechtsgleichheit liege darin nicht; denn wenn sämtliche
Liegenschaften der Rekurrentin im Kanton Aargau lägen, würden dort auch alle
nach dem Bruttowert besteuert. Übrigens verlange der Grundsatz der
Rechtsgleichheit nicht, dass der Steuereffekt im interkantonalen Verhältnis
der gleiche sein müsse, wie bei Besteuerung des Ganzen nur in einem Kanton. -
Dass der Kanton Thurgau die Liegenschaften

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zu einem Betrag besteuere, der den vom Kanton Aargau freigelassenen Teil der
Reserven und des Saldovortrages übersteige, sei nicht nachgewiesen. Also fehle
der Nachweis einer Verletzung des Doppelbesteuerungsverbotes.
In Frauenfeld wird die Rekurrentin, wie es scheint, nicht für die
Liegenschaften als solche, sondern für einen verhältnismässigen Anteil des
Gesamtvermögens besteuert.
B. - Gegen das obergerichtliche Urteil hat die Conservenfabrik Lenzburg die
staatsrechtliche Beschwerde wegen Doppelbesteuerung ergriffen mit dem Antrag
auf Aufhebung. Es wird ausgeführt:
Nach der bundesgerichtlichen Praxis dürfe sich der Pflichtige mit
Steuerdomizil in mehreren Kantonen nicht günstiger, aber auch nicht
ungünstiger stellen, als wenn er nur in einem Kanton steuerpflichtig wäre.
Diese Regel sei hier nicht beachtet worden. Wäre die Rekurrentin nur im Kanton
Aargau steuerpflichtig, d. h. würde sich auch die Frauenfelder Niederlassung
im Kanton Aargau befinden, so hätte sie keine steuerbaren Reserven, während
sie jetzt solche in der Höhe von 301005 Fr. versteuern müsse. Würde man
übrigens die Reserven nach ihrer wirklichen örtlichen Lage ausscheiden, so
ergäben sich für den Aargau nur 3839672 Fr., also weniger als die Schatzung
der aargauischen Liegenschaften, sodass auch nach dieser Rechnung in Lenzburg
kein Reservenüberschuss über die Schatzung der Liegenschaften verbliebe. Aber
man gelange zum richtigen Resultat schon, wenn man den bundesgerichtlichen
Grundsatz befolge, wonach zuerst die Einschätzung des gesamten Unternehmens
nach kantonalem Steuerrecht vorzunehmen und dann erst der berechnete Verteiler
anzuwenden sei. Eine Doppelbesteuerung liege hier vor, weil Lenzburg mehr
besteuere als ihm bei richtiger Anwendung der interkantonalen
Abgrenzungsregeln zukomme. Ob der andere Kanton seine Steuerhoheit voll ausübe
oder nicht, sei gleichgültig.
C. - Das Obergericht und die

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Gemeindesteuerkommission Lenzburg haben die Abweisung der Beschwerde
beantragt.
Das Obergericht bemerkt, dass ihm die Aufstellung über die örtliche Verteilung
der Reserven nicht vorgelegt worden sei. Von Doppelbesteuerung könnte nur
gesprochen werden, wenn nachgewiesen wäre, dass die Besteuerung der
Liegenschaften in Frauenfeld mit einem 466505 Fr. (Anteil von Thurgau an den
Reserven, 9,73%) übersteigenden Betrage erfolgte, welcher Nachweis nicht
geleistet sei, auch nicht in der staatsrechtlichen Beschwerde.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- Die Vermögenssteuer, welche die aargauischen Gemeinden nach § 8 Abs. 1 des
Gesetzes vom 15. September 1910 von Aktiengesellschaften (und
Erwerbsgenossenschaften) erheben, ist eine Objektsteuer. Sie ergreift alle in
der Gemeinde gelegenen Liegenschaften nach ihrem Schatzungswert ohne Abzug von
Hypotheken oder sonstigen Passiven. Dagegen ist die Besteuerung nach § 8 Abs.
2 eine Reinvermögenssteuer, wobei als Reinvermögen (Eigenkapital) der
Gesellschaft betrachtet werden die Reserven und der Saldovortrag (nicht aber
das Aktienkapital, das ja auch für die Gesellschaft kein Vermögen im
eigentlichen und engern Sinne darstellt). Die beiden Steuern werden sodann in
eigenartiger Weise kombiniert: die Reserven werden nur besteuert, soweit sie
den Steuerwert der Liegenschaften übersteigen. Es wird angenommen, dass die
Reserven in erster Linie Liegenschaftenwert darstellen und dass sie daher
durch die Besteuerung der Liegenschaften bereits bis zur Höhe der
Grundstückschatzung erfasst sind. Die Gemeinde soll mindestens den vollen
Liegenschaftenwert besteuern dürfen, nicht aber daneben auch noch die
Reserven, soweit sie den Liegenschaftenwert vertreten, sondern nur einen
allfälligen Reservenüberschuss. In der gleichzeitigen Besteuerung der
Liegenschaften und des auf sie entfallenden

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Reserveanteils würde nach dem System des Gesetzes eine unstatthafte doppelte
Belastung desselben Vermögenswertes liegen.
Der Regelfall ist der, dass eine Gesellschaft nur in einer Gemeinde
steuerpflichtig ist. Das Gesetz fasst aber auch den Tatbestand ins Auge, wo
die Steuerpflicht in verschiedenen Gemeinden des Kantons besteht. Während in §
8 Abs. 1 die Rede ist von den in der Gemeinde befindlichen und dort
steuerbaren Immobilien, spricht § 8 Abs. 2 von den im Kanton versteuerten
Liegenschaften, deren Steuerschatzung vom Reservefonds abzuziehen ist. Die
Gemeinde muss also nicht bloss den Steuerwert der von ihr bereits besteuerten,
sondern auch denjenigen der von andern Gemeinden besteuerten Liegenschaften
abziehen. Die vom Gesetze verpönte unzulässige Doppelbesteuerung läge nicht
nur vor, wenn dieselbe Gemeinde Liegenschaft und korrespondierenden
Reserveanteil besteuert, sondern auch, wenn die erstere von einer andern
Gemeinde besteuert wird. Die Gesellschaft muss in den verschiedenen Gemeinden,
neben den Liegenschaften, insgesamt nicht mehr versteuern als den allfälligen
Mehrbetrag der Reserven über den ganzen im Kanton gelegenen Grundbesitz. Das
Gesetz will also jene Doppelbesteuerung nicht nur in der einzelnen Gemeinde,
sondern im Kanton überhaupt vermeiden.
2.- Für das interkantonale Verhältnis, d. h. wenn noch eine ausserkantonale
steuerrechtliche Niederlassung besteht, enthält das Gesetz nur die Vorschrift,
dass die Besteuerung der Reserven auf einen verhältnismässigen Anteil
beschränkt ist. Im vorliegenden Fall ist vorerst der Reserveanteil für
Lenzburg berechnet worden nach Massgabe der Verteilung der Aktiven auf
Lenzburg und Frauenfeld auf 90,27%; davon sind dann die Lenzburger
Liegenschaften abgezogen worden, und so ergab sich die Folge, dass die
Rekurrentin, die, wenn man das Gesamtgeschäft in Betracht zieht, keine den

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Liegenschaftenwert übersteigenden Reserven hat, doch in Lenzburg einen
Überschuss von rund 300000 Fr. versteuern soll. Das, was das Gesetz intern,
auch im Verhältnis verschiedener Gemeinden, als unzulässige Doppelbesteuerung
betrachtet, tritt also hier in Beziehung auf den andern Kanton ein. Das
Ergebnis erklärt sich daraus, dass die Verteilung der Reserven vorgängig des
Abzuges der Liegenschaftenwerte und nach einem Schlüssel erfolgte, der
keinerlei Bezug hat auf die Liegenschafts- und Reservebesteuerung im Sinne von
§ 8 des kantonalen Gesetzes. Daher sind im Verhältnis zu den
Liegenschaftswerten zu wenig Reserven nach Frauenfeld und zu viel nach
Lenzburg verlegt worden. Eine solche jener ratio des Gesetzes nicht gemässe
Diskrepanz verschwindet indessen sofort, wenn man zuerst den
Gesamtliegenschaftswert von den Gesamtreserven abzieht und dann erst vom
allfälligen Überschuss der Gemeinde die Quote zuweist, die dem Verhältnis der
Aktiven entspricht. Bei der Rekurrentin ergibt sich dabei überhaupt kein
Überschuss. Diese Methode der Berechnung der allfällig steuerbaren Reserven
steht wohl schon in Übereinstimmung mit dem kantonalen Gesetz, aus dem
keineswegs folgt, dass die Verteilung der Reserven vorgängig des
Liegenschaftenabzuges zu geschehen habe (sie muss auch zur Anwendung kommen,
wenn im Verhältnis verschiedener Gemeinden des Kantons die erwähnte
Doppelbesteuerung vermieden werden soll). Die von der Rekurrentin vertretene
Lösung, die nach dem Gesagten dem Grundgedanken der gesetzlichen Ordnung
Rechnung trägt, lässt sich also sehr wohl schon bei der Handhabung des
kantonalen Rechtes erzielen, was freilich das Bundesgericht noch nicht zum
Einschreiten ermächtigen würde angesichts seiner beschränkten Kognition, wenn
es sich um Probleme des kantonalen Gesetzesrechtes handelt.
3.- Doch führen Überlegungen, die dem Gebiet des eidgenössischen
Doppelbesteuerungsrechtes angehören, zum selben Ergebnis. Zwar lässt sich kaum
feststellen,

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ob eine effektive Doppelbesteuerung vorliegt, da die Besteuerung der
Rekurrentin in Frauenfeld nach einem ganz andern System erfolgt. Allein für
die bundesrechtliche Unzulässigkeit einer Besteuerung genügt es, dass in
thesi, wenn auch nicht in praxi, eine Doppelbesteuerung vorliegt. Und das
trifft hier zu. Eine kantonale Besteuerung ist jedenfalls bundesrechtlich
anfechtbar, wenn sie bei gleichem Steuersystem im andern Kanton eine dem
übereinstimmenden Steuersystem widersprechende unzulässige doppelte Belastung
zur Folge hat. Stellt man sich hier vor, der Kanton Thurgau habe dieselbe Art
der Besteuerung der Aktiengesellschaften seitens der Gemeinden wie der Aargau,
so würden nach der von den aargauischen Behörden angewendeten Methode auf den
Liegenschaftenwert in Frauenfeld von 927570 Fr. Reserven entfallen in der Höhe
von 466505 Fr., sodass sich ein (steuerbarer) Liegenschaftenüberschuss von
461065 Fr. ergeben würde, während in Lenzburg ein Reservenüberschuss von rund
300000 Fr. vorhanden ist, den die Rekurrentin neben den dortigen
Liegenschaften wiederum versteuern müsste. Die Rekurrentin müsste also über
die Liegenschaften hinaus 301000 Fr. Reserven versteuern, obgleich die
Reserven den Wert der Liegenschaften nicht erreichen, und es läge für den
genannten Betrag die Doppelsteuerung vor, die bei dieser steuerrechtlichen
Ordnung gerade verhindert werden soll. Das bundesrechtlich Unzulässige der
Besteuerung in Lenzburg zeigt sich, auch ganz abgesehen von der Art und Weise
der Besteuerung in Frauenfeld, darin, dass sie zu einer nach dem Grundgedanken
des aargauischen Steuersystems unbilligen Überbelastung des Pflichtigen führt,
die nicht gegeben wäre, wenn dieser ausschliesslich der aargauischen
Steuerhoheit unterstehen würde, dass der Rekurrentin aus der wirtschaftlichen
Verbindung mit dem andern Kanton ein besonderer steuerrechtlicher Nachteil
erwachsen soll, der andernfalls nicht eintreten würde, speziell auch nicht,
wie ausgeführt wurde, wenn man es mit

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Steuerniederlassungen in verschiedenen aargauischen Gemeinden zu tun hätte.
Darin erblickt aber die Praxis ein Kriterium unzulässiger Doppelbesteuerung
(BGE 48 I 362, 48 I 365; 49 I 531 ff; 59 I 11). Ein Kanton darf den
Pflichtigen deshalb nicht anders und nicht stärker belasten, weil er nicht in
vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge einer
territorialen Beziehung auch noch in einem andern Kanton steuerpflichtig ist.
Wenn nach dem aargauischen Gesetz eine zu vermeidende Doppelbesteuerung darin
liegt, dass neben den Liegenschaften einer Aktiengesellschaft auch der auf sie
entfallende Teil des Reservefonds besteuert wird, so ist es ein Gebot
interkantonaler Rücksichtnahme und Anerkennung, dass der Kanton diesem
Standpunkt treu bleibt nicht nur innerhalb einer Gemeinde und im
interkommunalen, sondern auch im interkantonalen Verhältnis (BGE 49 I 533 f).
Zum richtigen Resultat gelangt man übrigens schon bei Befolgung eines andern
Satzes des Doppelbesteuerungrechtes, nämlich der Regel, dass das auf mehrere
Kantone sich erstreckende Gesamtunternehmen zunächst nach kantonalem
Steuerrecht einzuschätzen ist (wie wenn es ausschliesslich der kantonalen
Steuerhoheit unterstände) und dass dann vom Ergebnis der Kanton seine Quote
beanspruchen kann. Richtig verstanden muss diese Regel hier dazu führen, dass
zuerst Gesamtliegenschaften und Reserven in Beziehung gesetzt und erst vom
allfälligen Reserveüberschuss die verhältnismässige Quote besteuert wird. Es
ist in Erw. 2 oben gezeigt worden, dass das umgekehrte Vorgehen der
aargauischen Behörden zu unrichtigen Konsequenzen führen muss, weil dabei die
nach einem ganz andern Schlüssel berechnete Reservequote in Relation gebracht
wird zum Wert der Liegenschaften. Aus jener Regel folgt dann freilich auch,
dass der Kanton Aargau nicht verpflichtet ist, die thurgauische Taxation der
Liegenschaften in Frauenfeld hinzunehmen, sondern diese Liegenschaften nach
eigenen Grundsätzen

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einschätzen kann. Doch wird sich daraus hier kaum ein Reserveüberschuss
ergeben.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil des Obergerichtes des Kantons
Aargau vom 2. Februar 1934 wird aufgehoben.
Informazioni decisione   •   DEFRITEN
Documento : 60 I 100
Data : 01. gennaio 1934
Pubblicato : 18. maggio 1934
Sorgente : Tribunale federale
Stato : 60 I 100
Ramo giuridico : DTF - Diritto amministrativo e diritto internazionale pubblico
Oggetto : Art. 46 BV.: Kantonale Vorschrift, wonach Aktiengesellschaften und Erwerbsgenossenschaften ihre...


Registro di legislazione
Cost: 46
SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999
Cost. Art. 46 Attuazione e esecuzione del diritto federale - 1 I Cantoni attuano il diritto federale secondo quanto previsto dalla Costituzione e dalla legge.
1    I Cantoni attuano il diritto federale secondo quanto previsto dalla Costituzione e dalla legge.
2    Per l'attuazione del diritto federale la Confederazione e i Cantoni possono concordare determinati obiettivi, nonché programmi cantonali sostenuti finanziariamente dalla Confederazione.11
3    La Confederazione lascia ai Cantoni la massima libertà d'azione possibile e tiene conto delle loro particolarità.12
Registro DTF
48-I-349 • 49-I-524 • 59-I-8 • 60-I-100
Parole chiave
Elenca secondo la frequenza o in ordine alfabetico
argovia • comune • doppia imposizione • frauenfeld • tribunale federale • società anonima • esattezza • turgovia • sovranità fiscale • casale • ricorso di diritto pubblico • valore • valore fiscale • fondo di riserva • frazione • diritto cantonale • rapporto tra • bilancio • sostanza • decisione
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