BGE-48-I-349 - 1922-07-14 - ATF- Droit constitutionnel - 348 ' si , Staatsrecht.- regelnden Art. 5 des Dekretes beruhe, die vor dem Art.

348 ' si , Staatsrecht.-

regelnden Art. 5 des Dekretes beruhe, die vor dem Art. 4 BV bestehen
kann. Vor Bundesgericht erklärt nämlich der Staatsmt hinsichtlich dieses
Streitpunktes im weitem noch, es liege nicht im Sinne des Gesetzes, die
laufenden Schulden Privater zum Abzuge zuzulassen, da anderseits auch ihre
Guthaben auf laufender Rechnung der Steuer nicht unterworfen Seien. Aus
dem Wortlaute des Art. 5 lässt sich für diese Behandlung der laufenden
Schulden und Guthaben allerdings nichts entnehmen ; immerhin scheintidie
Entstehungsgeschichte des Artikels im gewissen Sinne dafür zu sprechen
(siehe Voten Briand und Chastonay in der Grossratsitzung vom 15. Januar
1921, Amt]. Bulletin S. 92 und 93). Jedenfalls aber kann eine solche
Anwendung und Durchführung des Artikels nicht als willkürlich gelten. Es
lassen sich sachliche Gründe dafür anführen. Namentlich handelt es sich
bei den laufenden Guthaben und Schulden vielfach um verhältnismässig
unbedeutende Vermögensobjekte, deren Feststellung nach Bestand und
Umfang das Steuerverfahren unverhältnismäSsig erschweren kann, so dass
es sich rechtfertigen mag, sie ausserhalb dieses Verfahrens zu lassen,
in der Annahme, Guthaben und Schulden werden sich bei den einzelnen
Steuerpflichtigen im' Durchschnitt mehr oder weniger ausgleichen. Bei
den W echselforderungen kommt noch dazu, dass ihnen nicht immer eine
materielle Schuld

als persönliches Passivum des Wechselverpflichteten'

' zu Grunde liegt.

Demnach erkennt das Bundesgericht.

Die Beschwerde wird begründet erklärt, soweit der Beschwerdeführer den
Schuldenabzug für die drei Hypotheken von zusammen 192,000 "Fr. verlangt,
und in s diesem Umfange Wird der angefochtene Entscheid aufgehoben. Im
übrigen, soweit die Beschwerde auch auf Abzug der Wechselschuld von 3000
Fr geht, 'Wii-d sie abgewiesen und der angefochtene Entscheid aufrecht
erhalten..

1..._ Doppelbesteuerung N° 43. 349

-43. Urteil vom 14. Juli 1922 i. .S. Bötsch gegen Bern, eventuell
Baselstadt und Zürich.

Beschwerde aus Art. 46 Abs. 2 BV. 'Rekursfrist und rekursf
fähige kantonale Entscheide. Begehren des ausserkantonalen
Liegenschaftseigentümers auf Abzug eines proportionalen Teiles seiner
Gesammtschulden vom Steuerwerte der Liegen-' schaft. Unbegründetheit
dieses Anspruches, wenn das Steuersystem des Iiegenschaftskantons'
allgemein nicht dasjenige der Reinvermögensbesteuerung, sondern einer
Kombination von Objektsteuem ist, bei dem andere als auf dem betreffenden
Grundstücke pfandversicherte Schulden überhaupt nicht, auch nicht bei
der Besteuerung des heweglichen Vermögens abgezogen werden können,
selbst wenn der Pflichtige im Kanton wohnt.

A. Nach Art. ] des hernischen Gesetzes betreffend die direkten
Staatsund Gemeindesteuern vom 7. Juli 1918 (StG) bestehen die direkten
Staatssteuern aus der Vermögenssteuer und der Einkommenssteuer. Die
Vermögenssteuer wird nach Art. 4 erhoben: 1. von dem im Kanton gelegenen
Grundeigentum (Gebäude, Grund und Boden); 2. von den im Kanton nutzbar
gemachten Wasserkräften; 3. von den auf steuerpflichtigem Grundeigentum
piandversicherten verzinslichen Kapitalund Rentenforderungen (von diesen
jedoch (Art. 6) nur, wenn der Inhaber seinen Wohnsitz oder Geschäftssitz
im Kanton Bern hat). Als massgebend für die Veranlagung erklärt
Art. 8 bei Grundeigentum und Wasserkräften die Grundsteuerschatzung,
bei Kapitalien den Betrag der Forderung. Von der Grundsteuerschatzung
des steuerpflichtigen Grundeigentums kann der Betrag der auf das
letztere grundpfändlich versicherten Kapitalund Rentenforderungen, für
welche der Grundeigentümer selbst Zins oder Rente zu entrichten hat,
abgezogen werden, sofern Kapital oder Rente der Vermögenssteuer im Kanton
unterliegen (Art. 9). Die Grundsteuerschatzung gilt einmal festgesetzt
auf unbestimmte Zeit, bis zur nächsten vom Grossen Rate angeordneten
Hauptrevision: in der Zwischenzeit findet eine Be-

350_ ss Staatsrecht.

richtigung nur wegen veränderter tatsächlicher Veihältnisse
(Handänderungen, Neubau, Umbau und Entfernung von Gebäuden,
Veränderungen des für die Brandversicherung massgebenden Wertes. und
in der Kulturart des Landes usw.) statt (Art. 13). Gegen die von der
Gemeindesteuerkommission anläSslich der Hauptrevision oder dieser
jährlichen Berichtigungen vorgenommenen Einschätzungshandlungen steht
dem Pflichtigen der Rekurssi an die kantonale Steuerrekurskommission und
gegen deren Entscheid bei Verletzung oder Willkürlicher Anwendung einer
bestimmten Vorschrift des Steuergesetzes oder der zugehörigen Dekrete
und Verordnungen die Beschwerde an das Verwaltungs'gericht zu (Art. 14,
28, 30). Art. _15 und 16 bestimmen :, si

Art. 15. Jeder Steuerpflichtige hat alljährlich binnen der festgesetzten
Frist dem Einwohnergemeinderat ein genaues Verzeichnis seiner
steuerpflichtigen Kapitalien und Renten bezw der in ihrem Bestande
eingetretenen Veränderungen einzureichen..

Während der gleichen Frist haben diejenigen Grundeigentümer, welche vom
Rechte des Schuldenabzugs Gebrauch machen wollen,°ei11 Verzeichnis der
auf ihrem Grundeigentum pfandversicherten Kapitalien oder Renten (Art. 9)
bezw. der im Bestande derselben eingetretenen Veränderungen einzureichen.

Ein Grundsteuerpflichtiga, welcher die Eingabe zm vorgeschriebenen Zeit
u11teriasst,verzichtet dadurch auf den Abzug seiner Grundplandschulden
für das betreffende steuerjahi

An Hand der in Abs. 1 und 2 genannten Verzeichnisse

werden die Kapitalund Schuldenabzugsregister (10m Einwohner gemeinderat)
angelegt. 'Die Richtigkeit dieser Verzeichnisse unterliegt der ,Prüfung
durch, die kantonale Steuerverwaltung. Der Steuerpflichtige ist gehalten
auf Verlangen der Behörden die nötigen'Auskünfte'zu erteilen.

Art-. 16.s, DerspZeitpunkt und die Art und Weise derDoppelbesteuerung-. N°
43. 351 --

Berichtigung der Register sowie ' die Einschätzungsund Rekursfristen
werden alljährlich durch Verordnung des Regierungsrates festgesetzt,
und publiziert.

Das Einkommen wird nach Art. 19 zum Zwecke der Besteuerung in zwei
Klassen eingeteilt: in die erste gehören jedes Erwerbseinkommen,
das Einkommen aus Pensionen, welche auf Grund eines früheren Amtsoder
Dienstverhältnisses ausgerichtet werden, aus Wittwenund Waisenversorgungen
sowie aus Haftpflichtentschädigungen in Rentenform. In die zweite
(Art. 19 Abs. 3) a) das Einkommen aus si Kapitalien irgendwelcher Art
(0bligationen, schuldverschreibungen, Depositen, Aktien, Anteile an
Genossenschaften und ,dergleichen; b): das Einkommen aus Leibrenten und
Pensionen, soweit sie nicht in der ersten Klasse zu 'versteuern sind,
sowie aus Schleissnutzungen; c) Spekulationsgewinne und Kapitalgewinne
jeder Art. Ausgenommen von der Besteuerungist allgemein das Einkommen
aus Vermögen (Grundeigentum, Kapitalien oder Renten), von welchem im
Kanton die Vermögenssteuer entrichtet wird (Art 20). Als steuerpflichtiges
Einkommen erster Klasse gilt das reine Einkommen, zu dessen Ermittlung vom
rohen 11. a. die durch die Erwerbstätigkeit; selber verursachten Auslagen
(Gewinnungskostenymit Einschluss der Verzinsung fremder Kapitalien
abgezogen, werden dürfen (Art. 22). Hinsichtlich des Einkommens zweiter
Klasse bestimmt Art. 24: Das reine Einkommen zweiter Klasse wird nach dem
tatsächlichen Ertrage der in Betracht kommenden Renten, schleissnutzungen
und Kapitalanlagen berechnet. '_ '

B. Dei Rekurrent B. Bötsch Greiner, Baumeister in Basel besitzt
neben beweglichen Vermögen eine Anzahl Liegenschaften in den
Kantonen Basel-Stadt und Zürich und eine Waldung inszder bernischen
Gemeinde Burg. Sowohl Baselstadt als Zürich verlangen von ihm ihrer
Steuergesetzgehung entsprechend, die Versteuerung derjenigen Quote des
Gesamtreinvermögens: Baselstadt,

352 ' . si . Staatsrecht. '

welche dèm WertVerhältnis des beweglichen Vermögens des Rekurrenten
zuzüglich der auf baselstädtischem Gebiete gelegenen Grundstücke; Zürich,
welche dem Wertverhältnis der hier gelegenen Grundstücke zu den gesamten
Aktiven entspricht. Andererseits wurde die kantonale Vermögenssteuer von
der in der Gemeinde Burg (Kanton Bern) gelegenen Waldung bisher von der
gesammten Grundsteuerschatzung des Objektes ohne Abzug irgendwelcher
Schulden erhoben. Im Zusammenhang mit-dem Inkrafttreten des neuen
steuergesetzes vom 7. Juli 1918 fand im Kanton im Jahre 1920 eine
Hauptrevisionsder Grundsteuerschatzungen statt. Durch Brief vom 9. April
1920 machte der Rekurrent die Steuerverwaltung der Gemeinde Burg ssbei
welchem besonderen Anlass geht aus den Akten nicht hervor --

darauf aufmerksam, dass Baselstadt und Zürich ihm bei

der Besteuerung der ihrer Steuerhoheit unterliegenden Aktiven nur
den Abzug eines deren Wert innert des Gesamtvermögens proportionalen
Teiles seiner Schulden gestatteten und er daher verlangen müsse, dass
in Zukunft auch Bern einen entsprechenden Teil auf sich nehme, weil
sonst eine Doppelbesteuerung entstehen würde. Laut beiliegender Bilanz
per 31. Dezember 1919 betrügen die Gesamtaktiven ' 4,499,000 Fr., die
Gesamtpassiven 4,197,000 Fr.,' die Durchschnittsbelastung der Aktiven
mit Passiven demnach 93,28 %, welcher Prozentsatz der Steuerschatzung
"des Waldes bei Burg vom in Bern steuerbaren Vermögen ebzuziehen sein
werde. Nach Mitteilung der anlässlich der Hauptrevision getroffenen, auf
214,400 Fr. lautenden neuen Schatzung des streitigen Objektes rekurrierte
er sodann gegen dieselbe mit der gleichen Begründung an die kantonale
Steuerrekurskommission. Und als ihm der Gemeinderat Burg im Dezember
1920, den Staatssteuerzettel für einen auf der ganzen Schatzung'ssumme
von 214,400 Fr. berechneten Steuerbetrag von 643 Fr. 25 Cts. zustellte,
erklärte er gegen diesen Ansatz, unter Bezugnahme aufDoppelbesteuerung N°
43. 353

sein schreiben vom 9. April d. J., wo die Gründe dargelegt seien,
Rechtsverschlag zu. erheben. Am 20. Januar 1921 wies die kantonale
Rekurskommission den an sie gerichteten Rekurs ab, weil die erhobenen
Einwendungen sich nicht sowohl gegen die Schatzung als solche denn gegen
die Erhebung der steuer richteten und in diesem Verfahren nicht gehört
werden könnten.

Im gleichen Sinne erkannte auf Beschwerde des Rekurrenten am 1. August
1921 das kantonale Verwaltungsgericht, indem es ausführte:

]. Der Beschwerdeführer erklärt sowohl in seinem

Rekurs vom 12. August 1920, wie in der Beschwerde vom

7. Juli1921, dass er gegen die Schatzung seines Waldes in Burg auf 214,410
Fr. als solche nichts einzuwenden habe. Er behauptet auch nicht, dass der
Wald zu den in Art. 5 StG erwähnten grundsätzlich steuerfreien Objekten
gehöre. Er beschwert sich lediglich deshalb, dass er doppelt besteuert
werde, wenn der Kanton Bern die Steuer von der ganzen Grundsteuerschatzung
erhebe und auf die übrigen Schulden auf seinem Vermögen keine Rücksicht
genommen werde, indem er infolge der Steuern von Basel-Stadt und anderer
Kantone mehr als das reine Vermögen versteuern müsste. Abgesehen von der
Frage, ob dies tatsächlich richtig ist oder nicht, ist dieser Einwand
nicht im Schatzungsverfahren geltend zu machen, sondern als Einwand
gegen die steuerberechnung bei Erhebung der Steuer. Selbst wenn seine
Begründung zutreffen würde, würde dies an der Grund'steuerschatzung des
Waldes an sich nichts ändern. Da der reine Vermögensstand Jahr für Jahr
ändert, würde die Quote für Bern jährlich ändern und die Steuer jährlich
neu zu veranlagen sein. Ins Grundsteuerregister käme aber diese jährliche
Veranlagung nicht, sondern nur die dauernde Sehatzung des Waldes, nur der
Steuerbetrag würde entsprechend verändert. Nur die Bewertung des Waldes
als Grundstück bildet aber Gegenstand der vorliegenden sehatzungsrevision
und da diese Bewertung

354 Staatsrecht.

als solche nicht streitig ist, hat die Rekurskommission mit Recht
den Rekurs abgewiesen und damit keine gesetzliche Vorschrift verletzt
(vgl. Art. 14 Abs. 2 STG).

2. Nun ist allerdings richtig, dass der Steuerbezug lediglich an Hand der
Grundsteuerschatzungsregister und der Schuldenabzugsregister ermittelt
wird, ohne dass dagegen ein Rekursverfahren vor der Rekurskommission oder
ein Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gesetzlich vorgesehen
ist. Allfällige Einwände gegen die Steuerberechnung sind bei der
Steuerverwaltung bezw. der Finanzdirektion als Aufsichtsbehörden über den
Steuerbezug anzubringen und wenn es sich um Einwände gestützt auf Art. 46
Abs. 2 der Bundesverfassung handelt, überdies als Doppelbesteuerungsrekurs
beim Bundesgericht.

3. Überdies ist zu bemerken, dass der Einwand der Doppelbesteuerung
im vorliegenden Falle auch materiell keineswegs dahin zutrifft,
dass Bern und nicht die andern Kantone eine Einschränkung ihres
Steueranspruchs nach der bundesgerichtlichen Praxis erleiden. Zunächst
ist zu betonen, dass dem B. Bötsch trotz dem Wohnsitz ausser Kanton
genau die gleichen Rechte zukommen, wie wenn er Wohnsitz im Kanton
Bern hätte. Es steht ihm speziell das Recht auf den Schuldenabzug
nach Art. 9 StG zu, sobald die daselbst aufgestellten Voraussetzungen
vorliegen. Die bundesgerichtlichen Entscheide, welche sich gegen eine
verschiedene Behandlung ausserkantonaler Grundeigentümer richten,
treffen vorliegend nicht zu. Aber auch die Entscheide, welche auf die
Voraussetzung abstellen, dass beide konkurrierenden Kantone das System
einer Subjektssteuer auf dem reinen Gesamtvermögen besitzen, treffen
vorliegend nicht zu, da Bern nur eine Objektssteuer auf Grundeigentum
kennt. Dass

das Bundesgericht bereits gegenüber der bernischen .

Grundsteuer anders entschieden hätte, wie man aus dem Rekurse entnehmen
könnte, ist laut dem Schreiben vom 27. Juli 1921 des Beschwerdekührers
nicht richtig. Doppelbesteuerung N° 43. 355

C. Gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts hat Bötsch Greiner die
staatsrechtliche Beschwerde ans Bundesgericht ergriffen mit dem Begehren
den Fall prüfen zu wollen. Er hält daran fest, dass die Verweigerung
des beanspruchten Schuldenabzugs durch Bern, weil dazu führend, dass der
Rekurrent insgesamt mehr als sein Reinvermögen, nämlich 157 % desselben
versteuern müsse, eine unzulässige Doppelbesteuerung involviere, gegen
die der Schutz des Art. 46 Abs. 2 BV müsse angerufen werden können, auch
wenn das Verwaltungsgericht, übrigens unzutrefiender Weise, die bei ihm
erhobene Beanstandung aus formellen Gründen von der Hand gewiesen habe.

D. Die Regierungsräte von Baselstadt und Zürich stellen in ihren
Vernehmlassungen fest, dass dem Bekurrenten bei der dortigen Veranlagung
unbestrittenermassen der Abzug eines der prozentualen Belastung seiner
Gesamtaktiven mit Passiven entsprechenden Teiles der letzteren gestattet
werde, womit sich die Besteuerung in beiden Kantonen quantitativ im Rahmen
des ihnen nach der bundesrechtlichen Praxis zustehenden Besteuerungsrechts
halte.

Der Regierungsrat des Kantons Bern hat beantragt, es sei auf die
Beschwerde nicht einzutreten, eventuell sie sei abzuweisen.

Der erstere Antrag wird wie folgt begründet: Der vom Beschwerdeführer
eingeschlagene Weg ist offensichtlich formal rechtlich nicht
der richtige. Bei der Rekurskommission hätte er nach Mitgabe
unseres Steuergesetzes (Art. 14 Abs. 2) gegen eine von der
Gemeindesteuerkommission vorgenommene Einschatzungshandlung Rekurs
erheben können. Um einen solchen Fall handelt es sich aber gar nicht
und war somit auch kein Raum vorhanden für einen Rekurs. Damit ist
aber auch gesagt, dass auch die Voraussetzungen für eine Beschwerde an
das Verwaltungsgericht nicht gegeben waren, indem das Beschwerderecht
(Art. 30 StG) nur einem Einspruchs-

356 Staatsrecht.

berechtigten zusteht. In der Tat handelt es sich im vorliegenden Falle wie
der Beschwerdeführer ja selbst zugibt nieht um eine Frage der Bemessung
der Grund-

steuerschatzung, sondern vielmehr um die Frage der

Berechtigung zum Schuldenabzug. Aber auch in dieser Richtung hat der
Beschwerdeführer nicht den richtigen Weg eingeschlagen. Nach Art. 15
Abs. 2 unseres Steuergesetzes hatte Bötsch, wenn er einen Schuldenabzug
geltend machen wollte, innerhalb der durch regierungsrätliche Verordnung
vom 12. Januar 1920 (§ 10 Abs. 2) bestimmten Frist, d. h. bis zum
30. April 1920, ein schuldenabzugsverzeichnis einzureichen. Nach Abs. 3
von Art. 15 leg. cit. verzichtete er durch Unterlassung dieser Einreichung
für das Jahar 41920 auf den Abzug seiner Schulden. Der Beschwerdeführer
behauptet aber nicht einmal, dass er in dieser Form einen Schuldenab'zug
angemeldet habe. Es kann allerdings kaum einem Zweifel unterliegen,
dass einem allfälligen'Begehren um Eintragung des Schuldenabzuges vom
Steuerregisterführer von Burg nur insoweit entsprochen werden Wäre,
als die betreffenden Forderungen auf dem in der Gemeinde gelegenen
Grundbesitz des Bötsch grundpfändlich versichert waren und als von den
bezüglichen Gläubigern im Kanton Bern die Vermögenssteuer zu entrichten
war (vgl. Art. 9 StG). soweit der Schuldenabzug für andere Schulden von
Bötsch in Anspruch genommen worden wäre, wäre sein Begehren zweifelsohne
abgewiesen worden, sofern aus dem von ihm eingereichten Verzeichnis
selbst ersichtlich gewesen wäre, dass es sich um nicht abzugsberechtigte
Schulden handelte. In diesem Falle wäre ihm das Verzeichnis mit einer
entsprechenden Mitteilung zurückgewiesen worden. Wenn alsdann der
Rekurrent auf seinem Rechtsstandpunkte

beharren und denselben ausfechten wollte, so hätte dies _ geschehen
können entweder auf dem Wege der Beschwerde si

gegen die Weigerung des Steuerregisterführers von Burg, oder indem er
unter Vorbehalt die ihmabgeforderteDoppelbesteuerung. N° 43. 357

Grundsteuer bezahlt und auf dem Wege der Rückforderungsklage (Art. 39
StG) die Sache vor das Verwaltungsgericht gebracht hätte. Nur in diesem
letztem Falle hätte nach der gesetzlichen Ordnung die Streitfrage vor
das Forum des Verwaltungsgerichts zur materiellen Beurteilung gebracht
werden können. Unter diesen Umständen könne aber auf die vorliegende
Beschwerde nicht eingetreten werden. Denn auch im staatsrechtlichen
Verfahren vor Bundesgericht könne eine Behörde nicht deshalb angegriffen
werden, weil sie es abgelehnt habe, über einen Streit zu entscheiden,
der nicht im gesetzlichen Verfahren vor sie gebracht wurde. si Zum
eventuellen Antrag auf materielle Abweisung wird geltend gemacht, dass
das bernische Steuergesetz, wenigstens was die Vermögenssteuer anbetreffe,
durchaus auf dem Boden der Objektssteuer stehe. Nach Art. 4 unterlagen der
Vermögenssteuer nur die dort aufgezählten Objekte und nach Art. 9 diirften
nur diejenigen Schulden abgezogen werden, für welche die daselbst näher
umschriebenen Voraussetzungen erfüllt seien. Das übrige Vermögen und
die übrigen Schulden kämen für die Vermögenssteuer in keiner Weise in
Betracht, gleichgiltig ob es sich um Kantonseinwohner oder auswärtige
Pflichtige handle. Das Bundesgericht habe aber wiederholt erklärt,
dass eine solche Beschränkung des Schuldenabzugs beim System der reinen
Objektssteuer nicht bundesrechtswidrig sei, wenn die Einwohner des eigenen
und diejenigen anderer Kantone dabei gleich behandelt würden. Umgekehrt
Würde der entgegengesetzte Standpunkt, welchen der Rekurrent vertrete,
zu einer Verletzung der Rechtsgleichheit führen, indem der Einwohner
eines anderen Kantons dadurch steuerrechtlich besser gestellt würde, als
derjenige des eigenen Kantons, der sich der angefochtenen gesetzlichen
Beschränkung des Schuldenabzugs unterziehen müsse, ohne dagegen Art. 46
Abs. 2 BV anrufen zu können. Wenn der Pflichtige, der seine Steuer
teilweise in einem

358 Steatsrecht.

dem System der Reinvermögensbesteuerung huldigenden, zum Teil in einem
Kanton entrichten müsse, der nur die Objektsbesteuerung kenne, sich
so ungünstiger stelle, als wenn er überall nach dem ersteren System
besteuert würde, so treffe dies in ganz gleicher Weise auch für alle
Pflichtigen des zweiten Kantons zu.

Den gleichen Standpunkt nimmt zur Sache selbst '

das bernische Verwaltungsgericht ein.

D. Nach einer bei den vom zürcherischen Regierungsrat vorgelegten
Einschätzungsakten liegenden Bilanz des Rekurrenten per Ende Dezember
1920 setzte sich dessen Vermögen auf diesen Zeitpunkt wie folgt zusammen :

Aktiven: Kasse und Postcheck 2768 Fr. 71; Guthaben an Mietzinsen 47,944
Fr. 12; Werttitel 137,500 Fr.; Gebäude 2,687,347 F r. 63; Grundstücke
1,961,084 Fr. 50; Wechsel 9692 Fr.; zusammen 4,846,336 Fr. -

Passiven : Hypotheken 3,028,325 Fr.·; Bankkredite 954,588 Fr.; Marchzinse
und rückständige Zinse l40,312 Fr.; Strassenerstellungsbeiträge 47,436
Fr. 75; Uneinbringliche Mietzinse 4051 Fr. 35; Bürgschaftsverpflichtung
von Wittwe R. in Basel 129,000 Fr.-; H Verschiedene Kreditoren 169,167
Fr. 34; zusammen

4, 372, 880 Fr.

Aktivenüberschuss demnach 473,456 Fr.

Das Bundesgericht z'ieht in Erwägung :

1. Nach feststehender Praxis ist die staatsrechtliche Beschwerde aus
Art. 46 Abs. 2 BV schon gegen die erste Verfügung zulässig, womit der
angeblich bundesrechtswidrige Steueranspruch in verbindlicher Weise
erhoben wird; der vorhergehenden Erschöpfung, der kantonalen Instanzen
bedarf es nicht. Es kann daher

das Beschwerderecht gegenüber dem Veranlagungsakte .

selbst, wenn inbezug auf ihn rechtzeitig ausgeübt, auch nicht dadurch
verloren gehen, dass der Rekurrent bestimmte dureh die kantonale
Gesetzgebung vorgeseheneDoppelhesteuerung. N° 43. 359

Schritte, welche unter Umständen die Steuerbehörde zu einer anderen
Veranlagung hätten bestimmen können (wie hier die Einreichung eines
Schuldenabzugsbegehrens in den Formen des Art. 15 des bernischen
StG) unterlassen hat (AS 32 I S. 276; BURCKHARDT, Kommentar
2. Aufl. S. 424). Im vorliegenden Falle ist eine konkrete Steuerauflage
gegenüber dem Bekurrenten im Kanton Bern pro 1920 nach den Akten erst
im Dezember 1920 durch Zustellung desSteuerzettels für die Staatssteuer
seitens des Gemeinderats Burg erfolgt. Die Mitteilung des Ergebnisses
der Hauptrevision der Grundsteuer--

schatzungen enthielt eine solche nach dem Standpunkte

der bernischen Behörden selbst nicht, weil durch die Grundsteuerschatzung
nur der steuerbare Wert des Grundstückes an sich bestimmt, die Frage,
ob und welche Beträge allenfalls davon zur Ermittlung des steuerbaren
Vermögens aus dem Gesichtspunkte des Schuldenabzugs abgerechnet werden
dürfen, dagegen nicht präjudiziert wird. Der Rekurrent hatte deshalb
keine Veranlassung, schon auf diese Eröffnung hin an das Bundesgericht
zu gelangen, sondern konnte damit" bis zur Erhebung eines konkreten,
auf der fraglichen Schatzung beruhenden Steueranspruchs zuwarten,
die, wie festgestellt, erst durch den Steuerzettel vom Dezember 1920,
geschah. Auch auf letzteren hin brauchte er ferner nicht sofort,
d. 11. innert der 60 Tage des Art. 178 Ziff. 3 OG vom Empfange, den Weg
der staatsrechtlichen Beschwerde zu betreten. Nachdem er sich schon vorher
an die kantonale Steuerrekurskommission und das Verwaltungsgericht als der
Gemeindesteuerkommission in Grundsteuerschatzungsfragen übergeordnete
Rekursinstanzen gewendet hatte, sum so auf kantonalem Boden einen
Entscheid über den ihm angeblich aus Art. 46 BV zustehenden Anspruch
auf proportionalen Schuldenabzug zu erlangen, genügte es, dass er die
gedachte Frist dem Urteile der zweitgenannten Behörde gegenüber einhielt.

360 Staatsrecht.

Wenn der Pflichtige die kantonalen Rechtsmittel gegenüber einer
Steuerverfügung nicht ergreifen muss, bevor er gestützt auf Art. 46
Abs. 2 BV das Bundesgericht mit der Sache befassen kann, so ist er doch
andererseits berechtigt dies zu tun. Dabei wird allerdings in der Regel
nur die Anrufung einer zur Entschei--

dung der streitigen Frage auch wirklich zuständigen.

kantonalen Oberinstanz den Lauf der Beschwerdefrist des Art. 178 Ziff. 3
OG gegenüber der Verfügung selbst zu hemmen vermögen. Es darf aber
auch ein Nichteintretens (Unzuständigkeits-)entscheid dieser Behörde
dem Pflichtigen billigerweise nicht entgegengehalten werden, falls ein
anderer Weg, auf dem über den streitigen Punkt überhaupt ein materieller
kantonaler Entscheid hätte erwirkt werden können, nicht gezeigt zu werden
vermag. So verhält es sich aber hier.

Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, dass es sich um ein im
Steuerbezugsverfahren, vor den für dieses zuständigen Behörden (kantonale
Steuerverwaltung und Finanzdirektion) geltend zu machendes Begehren
handle, ist kaum haltbar. Ob die Steuer vom Werte eines bestimmten
Vermögensstiickes als solchem, ohne Rücksicht auf die sonstigen
Vermögensverhältnisse des Pflichtigen, insbesondere seine Schulden
entrichtet werden muss oder ob und inwieweit davon solche abgerechnet
werden können, ist nicht eine Frage des Steuerhezugs, der Erhebung der
bereits veranlagten Steuer, sondern der Veranlagung selbst, des objektiven
Umfangs der Steuerpflicht, die erledigt sein muss, bevor zur Erhebung
der Steuer, d. h. zur Bestimmung des nach dem gesetzlichen Steuersatze
geschuldeten Steuerbetrages geschritten werden kann, wie denn Art. 15 StG,
soweit er einen derartigen Schuldenabzug überhaupt zulässt, tatsäch-

lich dafür ein besonderes der Steuererhebung voranss

gehendes Verfahren, nämlich die Einreichung einesSchuldenverzeichnisses
durch den Pflichtigen innert Verwirkungsfrist mit anschliessender
Entscheidung desDoppelbesteuerung N°5 43. _ '361 Steuerregisterführers
bezw. der kantonalen 'Steuerver-,w

Waltung' über die Zulassung der. darin. aufgeführten si

' Passivposten vorsieht. Der Regierungsrat. als den Or-

ganen des Steuerbezuges (Steuerverwaltung. und Finanz-

si direktion) übergeordnete Behörde teilt denn auch jene 'Rechtsauffassung
des Verwaltungsgerichts m der Besi' schwerdeantwort nicht, sondern
nimmt den Standnunkt ein, dass der Rekurrent seinen Anspruch in diesem
letzteren Verfahren, statt durch 'Anrufung der Steuer' rekurskommission
und des Verwaltungsgerichts gegen

die revidierte Grundsteuerschatzung hätte geltend machen

sollen. Auch es passt aber zu diesem Zwecke nicht, weil

darin nur der Abzug derjenigen Schulden von der Grund- steuerschatzung
verlangt werden kann, welche auf. dem betreffenden Grundstücke selbst
pfandversichert smd und deren Gläubiger im Kanton wohnt, Während der
Rekurrent etwas ganz anderes, nämlich die proportionaleVerlegung seiner
Gesamtpassiven ohne Rücksicht darauf, Ob hypothekarisch versichert oder
nicht und im ersteren Falle auf welchem Objekte lastend, auf die laden
einzelnen Kantonen gelegenen Aktiven verlangt."E1n' solches Begehren
wäre aber vom Steuerregisterfuhrer, weil ausserhalb des Rahmens des
Art. 15 StG und der ihm zukommenden Befugnissen stehend, zweifellos ohne

ss weiteres abgelehnt worden und es hätte auch eine darüber ss

erhobene Beschwerde gegen den Registerkiiliren weil er ' damit durchaus
gesetzmässig gehandelt hatte, offenbar -

keinen Erfolg haben können. , ., ' Unter diesen Umständen kann aber
dem Rekurrenten

kein Vorwurf daraus gemacht Werden, dass er versuchte

die Frage auf demjenigen Wege zum Aus-trage zu bringen, welcher dafür
als der natürlichste erschien,rnamhch ,durch Anfechtung der mangels der
besonderen-Woraus s setzungen des · Art. 15 StG für einen Schuldenabzug

ss nach Art. 8 ehenda für die Steuererhehung massgebenden neuen
Grundsteuerschatzung und es darf ihm der Umstand, dass auch die dieser
gegenüber dem Pflichtigen '

362 Staatsrecht

zur Verfügung stehenden Rekursinstanzen ihrerseits glaubten,
einen Entscheid darüber nicht fällen zu können, nicht zum Nachteil
gereichen. Nachdem gegenüber dem Urteile der zweiten dieser Instanzen
die Beschwerde rechtzeitig eingereicht wurde, ist daher materiell auf die
Prüfung der Verfassungsmässigkeit des damit angefochtenen im Steuerzettel
vom Dezember 1920 zum Ausdruck kommenden Steueranspruchs einzutreten.

2. Eine dem Einschreiten des Bundesgerichts aus Art. 46 Abs. 2 BV
rufende Doppelbesteuerung liegt dann vor, wenn ein Kanton einen Bürger
mit einer Steuer belegt, deren Erhebung nach den für die Ausscheidung
der Steuerhoheit massgebenden tatsächlichen Beziehungen einem anderen
Kanton zusteht. Sie kann ferner, trotzdem jeder der beteiligten Kantone
sich an sich in den Grenzen des ihm zustehenden Besteuerungsrechts
hält, dann gegeben sein, wenn das Zusammentreffen dieser verschiedenen
Steueransprüche infolge der Verschiedenheit der kantonalen Steuersysteme
dem Umfange der besteuerten Werte nach -zu einer Mehrund Überlastung des
Pfiichtigen führt, die, falls die Steuerpflicht unter gleichen sachlichen
Verhältnissen nur dem einen oder ' anderen Kanton gegenüber bestände,
nach der kantonalen Gesetzgebung ausgeschlossen sein würde. Unter diesem
Vorbehalte sind die Kantone in der Wahl des Steuersystems grundsätzlich
frei, können also insbesondere frei darüber bestimmen, in Welcher Weise
sie den in ihrem Gebiete gelegenen Grundbesitz zur Besteuerung heranziehen
wollen, ob schlechthin nach seinem Werte oder Ertrage als solchem oder
lediglich als Bestandteil des Reinvermögens bezw. Reineinkommens des
Eigentümers. Aus dem Grundsatze der Rechtsgleichheit (Art. 4 BV) und
dem Grundgedanken

des Art. 46 Abs. 2 BV selbst folgt dabei bloss, dass die _

Frage nicht-für die Einwohner des Kantons einerseits und die
ausserkantonalen Eigentümer im Kanton gelegener Liegenschaften
andererseits verschieden ge-Doppelbesteuerung. N° 43. 363

regelt werden darf. Nur von diesem Gesichtspunkt aus und in dieser
Beschränkung hat denn auch das Bundesgericht in den vom Rekurrenten
angerufenen neueren Urteilen den Grundsatz des proportionalen
Schuldenabzugs aufgestellt, d. h. den Liegenschaftskanton , der
grundsätzlich den Kantonseinwohnern gegenüber auf dem Boden der
Reinvermögensbesteuerung steht, verpflichtet, einen entsprechenden
Schuldenabzug auch dem auswärtigen Grundeigentümer zu gewähren (AS 39 I
8.577 Erw.3 ff.; 40 Is.65 Erw.2;41 18.420, Erw.2;431 S. 264). Der Fall,
wo mit der Reinvermögensstener des

. Wohnsitzkantons oder anderer beteiligter Kantone die

Objektssteuer eines Kantons kollidiert, in dem der Pflichtige nur
Grundstücke besitzt, wurde dabei ausdrücklich vorbehalten. Als eine solche
reine Objektssteuer stellt sich aber die bernische Vermögenssteuer
dar. sie trifft nicht das Reinvermögen des Pflichtigen, sondern
wird ausschliesslich von bestimmten Vermögensgegenständen nach ihrem
Werte ohne Rücksicht auf die sonstige, wirtschaftliche Leistungsund
Tragfähigkeit des Pflich ss tigen erhoben. Daran ändert das in Art. 15
StG dem Grundeigentümer eingeräumte Recht, vom Betrage der

'Grundsteuerschatzung die auf dem Grundstücke pfand-

versicherten Kapitalund Rentenforderungen abzuziehen, für die er selber
Zins oder Rente entrichten _ muss, nichts. Es erklärt sich daraus, dass
der entsprechende Teil des Grundstückswertes eben beim Grundpfandgläubiger
besteuert wird, weshalb denn auch der Abzug dem Grundeigentümer nur
unter der Bedingung gestattet wird, dass der Grundpfandgläubiger im
Kanton wohnt und deshalb hier nach den bundesrechtlichen Grundsätzen
für die Forderung besteuert werden darf. Die ,Natur der Steuer wird
dadurch nicht berührt. Ob jene Bedingung für den Schuldenaqug ihrerseits
bundesrechtlich haltbar sei, ist nicht zu untersuchen, weil der Rekurrent
nicht behauptet, dass ein sonst nach den gedachten Vorschriften zulässiger
Abzug ihm aus diesem AS 48 I 1922 25

364 Staatsrecht.

Grunde wegen auswärtigen Wohnsitzes des Grundpfandgläubigers -verweigert
worden sei und es für die. Frage nach dem Wesen der Steuer zunächst
lediglich auf ihre tatsächliche gesetzliche Ausgestaltung ankommt.

Der Rekurrent beruft sich daher zu Unrecht auf die ' erwähnten Urteile,
um daraus seinen Anspruch auf Ge-

währung des ihm von den Kantonen Baselstadt und Zürich zugestandenen
verhältnismässiigen Abzugs der Gesamtpassiven auch gegenüber Bern
herzuleiten.

'Andererseits halten sich auch die von den beiden letzteren Kantonen
an den Rekurrenten erhobenen Steuer forderungen an sich im Rahmen des
ihnen bundesrechtlich zustehenden Besteuerungsrechts. Wenn die neuere
Praxis des Bundesgerichts bei kollidierenden steuer-

ansprüchen mehrerer Kantone mit R ei n V e r m 6 g en.-

st e uersys t em auch den Kanton, in dem der Pflichtige nur ein einzelnes
steuerbares Vermögensstück (Grundstück) besitzt, als zur Übernahme eines
verhältnismässigen Teiles der Gesamtpassiven verpflichtet erklärt hat,
so lag darin auf der anderen Seite notwendig zugleich die Anerkennung
des Rechtes des Wohnsitzkantons und der übrigen noch beteiligten Kantone
den Pflichtigen mindestens für denjenigen Teil des Aktivenüberschusseszu
besteuern, der dem Wertverhältnis der ihrer Steuerhoheit unterworfenen
Aktiven zu den Gesamt'aktiven entspricht, d. h. die Verneinung der Pflicht
zur Gewährung eines w ei t e rg e h e n d e n schuldenabzugs ihrerseits,
womit die älteren Urteile, welche in dieser Frage einen anderen Standpunkt
einnahmen (AS 28 I S. 122 ff.; 31 I S. 54 Erw. 3), überholt sind (vgl. in
diesem Sinne schon ebenda 39 I S. 581 unten). Muss" der Wohnsitzkanton

als mindestens 'in diesem Umfange zur Vermögens'

besteuerung berechtigt gelten, so kann ihm dieses Recht

aber nicht dadurch genommen werden, dass ein anderer z

Kanton auf Grund seines abweichenden Steuersystems die seiner Steuerhoheit
unterliegenden Aktiven in einem weiteren _Umfange, einfach nach ihrem
,Werte ohne Rück-

Doppelbesbeuerung. N° 43. 365 .

sieht auf entgegenstehende Schulden zur Besteuerung heranzieht. Vielmehr
kann es sich nur fragen ob nicht dieser letztere Kanton wegen daraus
folgender übermässiger Belastung des 'Pflichtigen sich einen Eingriff
in jenes sein Steuersystem und die Auferlegung der Pflicht zur
Berücksichtigung eines Teiles der Gesamtpassiven gefallen lassen
müsse, die an sich nach der kantonalen Gesetzgebung nicht, auch
vom. Kantonseinwohner nicht, verlangt werden könnte. . Voraussetzung
dafür Wäre. nach dem Zweck des ,Doppelbesteuerungsverbots zu verhindern,
dass ,dem Pflichtigen aus seiner wirtschaftlichen Verbindung mit mehreren
Kantonen ein besonderer steuerrechtlicher

si Nachteil erwächst dass die beanstandete Überbe-i

lastung auch wirklich in dem Zusammentreffen der mehreren kantonalen
Steueransprüche ihren Grund ,hat und nicht etwa in gleicher Weise auch
eintreten würde, wenn der Pflichtige mit seinen ganzen Beziehungen
dem betreffenden Kanton angehörte, allein in ihm steuerpflichtig Wäre;
An jener Voranssetzung, die allein dazu

berechtigen könnte, den Kanton Bern im Widerspruch

zu seinem Steuersystem zum Abzug auch solcher Passiven von der
Grundsteuerschatzung zu verhalten, welche nicht auf dem betreffenden
Grundstücke gmudpiandg rechtlich versichert sind, fehlt es aber
hier. Freilich genügt es, um ihr Vorliegen zu verneinen noch nicht,
dass das heimische Gesetz den Schuldenabzug bei der Vermögenssteuer
allgemein in der gedachten Weise beschränkt. Denn-auch dann könnte sie
trotzdem gegeben sein, wenn der Rekurrent die Schulden, die bei der
Grundsteuer ausser Betracht fallen, vorausgesetzt dass er im Kanton
wohnte und hier sein allgemeines und ausschliessliches Steuerdomizil
hätte, in anderer Weise, bei ,der Besteuerung des beweglichen Vermögens
oder des Ertrages desselben (in Form der Abrechnung von Passivzinsen)
in Anschlag bringen könnte (AS 45 I S. 175 ff.).ss Auch dies ist aber
eben nicht der Fall. Gleichwie-. die

366 . Staatsrecht.

Vermögenssteuer vom Grundeigentum so ist auch die Einkommenssteuer zweiter
Klasse, mit welcher das übrige Vermögen nach bernischem Recht allein
steuerrechtlich erfasst wird, eine Objektsund keine Rein-einkommenssteuer.
Sie wird erhoben vom Ertrag der betreffenden, in Art. 19 Abs. 3 StG
aufgeführten Vermögensstücke als solchem ohne Rücksicht auf allenfalls zu
deren Erwerbung eingegangene oder sonstige Schulden, sodass der Pflichtige
die für solchen zu bezahlenden Zinsen vom Ertrage nicht abrechnen kann,
es wäre denn, dass es sich um eine Person handelt, die den Anund Verkauf
von Werttiteln gewerbsmässig als ihren Beruf betreibt, und die in der
Zwischenzeit bis zum Weiterverkauf daraus gezogenen Erträgnisse daher
steuerrechtlich als Teil ihres Erwerbseinkommens im Sinne von Art. 19
Abs. 2 und nicht als Einkommen Zweiter Klasse erschienen (VOLLMAR
und BLUMENSTEIN, Kommentar zum Gesetz vom 7. Juli 1918 S. 79 litt. e
und die dort angeführten Urteile des Verwaltungsgerichts). Auch wenn
der Rekurrent im Kanton Bern wohnte und mit seinen gesamten Aktiven
ausschliesslich der bernischen Steuerhoheit unterstünde, könnte er
demnach mehr als die Abrechnung der auf seinen Grundstücken haftenden
Hypotheken keinesfalls verlangen; die ungefähr eine Million Franken
iahrende, nicht gmndpiandversicherten Schulden, die er nach seiner Bilanz
hat, könnte er in keiner Weise, weder bei der Vermögenssteuer noch vom
Einkommen zweiter Kiasse (in Gestalt der Einstellung der entsprechenden
Passivzinsen) abziehen. Die mit der Beschwerde gerügte Folge, dass er
mehr als sein Reinvermögen versteuern muss, würde demnach auch in diesem
Falle ebenso eintreten. Sie ergibt sich nicht daraus, dass er zum Kanton
Bern nur durch seinen Grundbesitz in Burg in Beziehung steht, mit dem
Rest seiner Beziehungen dagegen anderen Kantonen angehört, sondern aus
dem Steuersystem des ersteren Kantons, das eben ein Objektssteuerund
kein ReinvermögenssteuersystemDoppelbesteuerung N° 44. 387

ist, sich ausschliesslich auf der Tatsache des Besitzes bestimmter
Vermögenswerte aufbaut und auf die sonstige ökonomische Lage des
Pflichtigen keine Rücksicht nimmt, sodass eine Anfechtung dieser Belastung
aus Art. 46 Abs. 2 BV nicht in Frage kommen und von einer Pflicht
des Kantons Bern, die gesetzliche Ordnung des Schuldenabzugs bei der
Vermögenssteuer für den Fall des Zusammentreffens seines Steuerans'pruches
mit demjenigen anderer Kantone entsprechend zu modifizieren, nicht die
Rede sein kann.

Demnach erkennt das Bundesgericht : Die Beschwerde wird abgewiesen.

44. Urteil vom 14. Juli 1922 i. S. der Gothaer Lebensmrsîcherungsbank
gegen den Regierungsrat und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern.

Recht des im Ausland Wohnenden, sich hinsichtlich seines in der
Schweiz erzielten und hier in verschiedenen Kantonen besteuerten
Einkommens nach Art. 462 BV zu beschweren. Voraussetzungen des
Vorliegens eines Doppelhesteuerungskonfliktes. Besteuerung einer
ausländischen Versicherungsgesellschaft in der Schweiz an ihrem
Hauptdomizil und einem Agentur-sitze. Das Hauptdomizil im Sinne des
Versicherungsaufsichtsgesetzes begründet keine Zweigniederlassung und im
Verhältnis zu den Agentursitzen kein ausschliessliches schweizerisches
Steuerdomizil. Verhältnis des vorliegenden Steuerfailes zu dem
in Band 45 I S. 207 if. veröffentlichten einer schweizerischen
Versicherungsgesellschaft. -

A. Die Beschwerdeführerin, die Gothaer Lebensversicherungsbank auf
Gegenseitigkeit in Gotha, betreibt unter anderm auch in der Schweiz
das LebensVersicherungsgeschäft. Sie hat hier ihr Hauptdomizil

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 9 Cas spéciaux - 1 Le droit d'émission s'élève:
¹	Le droit d'émission s'élève:
^a	...
^b	...
^c	...
^d	sur les bons de jouissance émis gratuitement: à 3 francs par bon de jouissance;
^e	sur les droits de participation créés ou augmentés conformément à des décisions de fusion, scission ou transformation d'entreprises individuelles, sociétés commerciales sans personnalité juridique, associations, fondations ou entreprises de droit public, dans la mesure où le sujet concerné existait depuis au moins cinq ans: à 1 % de la valeur nominale, sous réserve des exceptions de l'art. 6, al. 1, let. h; la plus-value fait l'objet d'un décompte ultérieur dans la mesure, où au cours des cinq années qui suivent la restructuration, les droits de participation sont aliénés.
²	Les versements effectués au cours d'un exercice sur le capital social d'une société coopérative ne sont soumis au droit d'émission que dans la mesure où ils sont supérieurs aux remboursements de capital social effectués durant le même exercice.
³	Les fonds reçus par la société dans le cadre d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations59 ne sont soumis au droit d'émission que dans la mesure où ils sont supérieurs aux restitutions effectuées dans le cadre de la marge de fluctuation du capital.60

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 30 - 1 La créance fiscale se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 7, 15, 23).
¹	La créance fiscale se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle elle a pris naissance (art. 7, 15, 23).
²	La prescription ne court pas, ou elle est suspendue, tant que la créance fiscale est l'objet d'une garantie ou d'un sursis, ou tant qu'aucune des personnes tenues au paiement n'est domiciliée en Suisse.
³	La prescription est interrompue chaque fois qu'une personne tenue au paiement reconnaît la créance fiscale et chaque fois qu'un acte officiel tendant à recouvrer la créance est porté à la connaissance d'une personne tenue au paiement. A chaque interruption, un nouveau délai de prescription commence à courir.
⁴	La suspension et l'interruption ont effet à l'égard de toutes les personnes tenues au paiement.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 39 - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC; elle doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui la motivent.
³	Si la réclamation a été valablement formée, l'AFC revoit sa décision sans être liée par les conclusions présentées.
⁴	La procédure de réclamation est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, s'il y a des indices que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.
⁵	La décision sur réclamation doit être motivée et indiquer la voie de recours.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 15 - 1 La créance fiscale prend naissance au moment de la conclusion de l'opération.
¹	La créance fiscale prend naissance au moment de la conclusion de l'opération.
²	Pour les opérations conditionnelles ou accordant un droit d'option, la créance fiscale prend naissance au moment de l'exécution de l'opération.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 19 Opérations conclues avec des banques ou des agents de change étrangers - 1 Si, lors de la conclusion d'une opération sur titres, un des contractants est une banque étrangère, un agent de change étranger ou une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers110, le demi-droit qui concerne ce contractant n'est pas dû.111 Il en va de même pour les titres repris ou livrés en tant que contrepartie par une bourse lors de l'exercice de produits dérivés standardisés.
¹	Si, lors de la conclusion d'une opération sur titres, un des contractants est une banque étrangère, un agent de change étranger ou une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers110, le demi-droit qui concerne ce contractant n'est pas dû.111 Il en va de même pour les titres repris ou livrés en tant que contrepartie par une bourse lors de l'exercice de produits dérivés standardisés.
²	...112