230 A. Staatsrechtliche Entscheidungen. I. Abschnitt. Bundesverfassung.

werden, dass die eigenen Gelder, deren es zum Betrieb eines jeden
ordnungsgemäss fundierten Geschäftes bedarf, verhältnismässig ungefähr
im gleichem Masse bei den einzelnen Unternehmungen, die das Geschäft
betreibt, wirksam sind, und dass keine dieser Einzelunternehmungen
ausschliesslich auf dem vom Geschäftsinhaber genossenen persönlichen
Kredit beruht. Wie es sich aber auch hiemit verhalten mag, auf alle Fälle
kann es nicht als willkürlich bezeichnet werden, wenn, in Ermangelung
anderer Anhaltspunkte, für das Verhältnis der mutmasslich in einem
Einzelunternehmen verwendeten eigenen und fremden Kapitalien auf das
Verhältnis der im Gesamtunternehmen wirksamen eigenen und fremden Gelder
abgestellt wird, wie das hier geschehen ist. -

2. In Bezug auf die Nichtgestattung des Abzugs der Gründungskosten sodann
ermangelt der Rekurs der nötigen Substanzierung. Mag es auch vielleicht
richtig sein, dass das bei der Beschaffung des Obligationenkapitals in
den Kan genommene Disagio dies ist es, was hier unter Gründungskoften
verstanden wird , sich als eine Ausgabe darstellte, so ist doch in
keiner Weise dargetan worden und gewiss auch nicht als wahrscheinlich zu
betrachten, dass die Buchung dieser Ausgabe in der Bilanz vergessen,
bezw. dass sie bei der Berechnung des Reingewinns der Wangener
Unternehmung nicht schon in irgend einer Weise, und wäre es auch nur
bei der Festsetzung des Zinsfusses für die Bauzinsen, berücksichtigt
worden sei. Abgesehen davon ist nicht ersichtlich, wieso die Rekurrentin
dazu kommt, ein volles Drittel dieser, nach Art. 656 Bis-f. 7 OR auf eine
längere Zeitdauer zu verteilenden einmaligen Ausgabe einer einzelnen unter
den vielen von ihr betriebenen Bauunternehmungen zu belasten. Wenn daher
unter solchen Umständen die bernischen Steuerbehörden die Zulassung eines
Abzuges von 10,000 Fr. unter dem Titel der Gründungskosten verweigert
haben, so kann darin ein Akt der Willkür gewiss nicht erblickt werden.

Demnach hat das Bundesgericht erkannt: Der Rekurs wird
abgewiesen.[. Rechtsverweigerung und Gleichheit vor dem Gesetze. N°
49. 231

49. Arrèt du 26 mai 1911 dans la cause Société anonyme F.-L. Cailler
contre Fribourg.

Loi cantonale statuant que l'impòt proportionnel (soit l'impòt sur le
revenu) da par les entreprises industrielles s'établit sur le revenu
net . Est-il possible d'interpréter cette disposition dans ce sens que
les autorités fiscales ont le droit d'imposer selon leur bon plaisir un
pour cent quelconque (en l'espéce 8 0/0) du capital d'exploitation, sans
tenir aucun compte du bénéfice d'exploitation effectif ? Inadmissihilité
absolue d'une pareille facon de procéder, fut-elle meme voulue par le
législateur, parce qu'elle érigerait l'arbitraire en principe et Violerait
ainsi à la fois l'art. 4 CF et l'axiome, universellement reconnu et
inscrit entre autres à l'art. 15 de la constitution du canton dont il
s'agit, que chaque citoyen doit contribuer aux impòts en proportion de
ses facultes et de sa fortune. En conséquence le capital d'exploitation
ne peut etre considéré, en matière d'impot sur le revenu, que comme
un e'le'ment de calcul, permettant de supputer avec plus ou moins de
certitude ou de probabilité le montant effectif du revenu ; mais il ne
peut servir pour attribuer au contribualole en dehors de toute réalité
un revenu imaginaire sur lequel l'impòt sera percu.

A. Le 27 mars 1909, la Fabrique de chocolat Cailler a envoyé a la
Direction des Finances du canton de Fribourg sa declaration d'impòt sur le
commerce et l'industrie pour l'année 1908. Elle a déclaré comme capital
d'exploitation 13 874 328 francs et comme rapport net de ce capital 546
680 fr. Opérant sur ce dernier Chiffre les déductions légales (4 0O des
immeubles industriels payant l'impòt foncier, 310 pour frais d'entretien
du ménage, droit fixe établi par le tarif), elle indiquait comme revenu
imposable 239 891 francs.

La Commission des péréquateurs ayant fixé ce revenu imposable a 537 000
fr. évaluation basée sur un rendement de 7 00 du capital d'exploitation la
Société Cailler a recouru ala Commission cantonale de l'impòt. Celle-ci
a admis partiellement le recours en ce sens qu'elle a réduit a 458 170
fr. le revenu imposable. Cette décision est motivée de la facon suivante :

232 A. Staatsrechtliche Entscheidungen. I. Abschnitt. Bundesverfassung.

La Commission admet avec la Société recourante que du chiffre de 13 874
328 fr. indiqué comme capital d'exploitation dans la feuille d'évaluation,
il convient de déduire le compte courant débiteur de 3 142 835 fr. Elle
obtient ainsi un capital engagé de 10 731 491. Elle fixe ensuite a 80/()
le produit de ce capital, ce qui donne un revenu de 858 519 fr. Cette
somme est réduite par les déductions légales à celle de 458 170 fr. qui
constitue le revenu imposable.

Dans sa décision la Commission cantonale ne justifie en aucune facon
le taux de rendement de 8 0/0 qu'elle adopte et elle ne mentionne pas
l'indication du revenu net (546 680 fr.) faite par la Société dans sa
feuille d'év'aluation.

B. La Société Cailler a recouru contre cette décision au Conseil d'Etat
du canton de Fribourg. Celui-ci a écarté le recours par arrété du 1er
avril 1910.

C'est contre sicet arrété que la Société Cailler a formé, en temps utile,
un recours de droit public auprès du Tribunal fédéral, en concluant à
ce que le dit arrèté soit annulé comme impliquant un déni de justice,
une confiscation partielle du capital, une violation des principes
constitutionnels rappelés dans l'art. 15 de la Charte cantonale et des
lois cantonales élaborées sous l'égide de ces principes, spécialement,
des art. 1 à 7 de la loi du 20 décembre 1862, de la loi du 22 mai 1869,
enfin de l'art. 10 de l'arrété du 24 mars 1.908.

Le Procureur général agissant au nom du Conseil d'Etat du canton de
Fribourg a conclu au rejet du recours.

Les arguments développés par la Société F.-L. Cailler dans son recours et
dans sa réplique et par le Procureur général dans sa réponse au recours
et dans sa duplique seront résumés et examines dans la partie de droit
du présent arrét.

Stamani sur ces fails et conside'mnt en droit:

1. Le système fiscal fribourgeois en matière d'impòt sur le commerce
et l'industrie résulte de la loi du 20 décembre 1862 concernant les
revenus, le commerce et l'industrie , partiellement abrogée et remplacée
par la loi du 22 mai 1869 concernant les règles à suivre pour établir
leI. Rechtsverweigerung und Gleichheit vor dem Gesetze. N° 49. 233

droit proportionnel . Les lignes générales du systeme sent les suivantes:

L'impòt sur le commerce et l'industrie se percoit sur tout revenu
provenant d'une professiou industrielle ou scientifique, d'une fabrique,
d'un commerce ou d'un métier (loi de 1862, art. 1). Il est percu sous
forme 1°) de droits fixes qui sont déterminés par un tarif et qui ne sont
pas en question en l'espèce et 2°) de droits proportionnels (méme loi,
art. 2). Le droit proportionnel s'établit sur le revenu net (meme loi,
art. 7) ; les regles 'a suivre pour le fixer font l'objet de la loi de
1869 qui prescrit ce qui suit:

L'art. 1 prévoit que la fixation du droit proportionnel sera établie
sur une estimation de gain personnel de celui qui exploite un métier,
un commerce ou une profession ou sur le rapport, soit sur le revenu
du capital mis dans une exploitation, lorsqu'il s'agit d'industrie ou
de commerce. L'art, 2 indique de quels éléments se compose le capital
d'exploitation et l'art. 3 dispose : Le capital d'exploitation une fois
établi il en est fixé le rapport net à raison d'un tant pour cent et le
chiffre que l'on obtient de cette facon forme le revenu imposable, après
que certaines déductions, prévues au dit art. 3, ont été opérées. Ce sont
les contribuables qui font eux mèmes les declarations nécessaires pour
établir le capital d'exploitation et son revenu (art. 4) ; le formulaire
qui leur est remis à cet effet mentionne qu'ils doivent établir leur
evaluation d'après leurs livres de comptabilité. Les déclarations sont
examinées et, le cas échéant, rectifiées par les instances fiscales
successives (commission locale, commission de district, commission des
péréquateursss. commission cantonale).

2. Eu l'espèce, la divergence de vues entre la Société recourante et le
fisc fribourgeois s'est manifestée de la facon suivante :

La fabrique Cailler a indiqué sur la feuille d'évaluation qui lui a
été remise le montant de son capital d'exploitation et du bénéfice net
qu'elle a réalisé en 1908 an moyen de ce capital ; elle soutient que
c'est sur ce bénéfice net que doit

234 A. Staatsrechtliche Entscheidungen. I. Abschnitt. Bundesverfassung.

étre pergu le droit proportionnel, une fois les déductions légales
opérées.

Le fisc au contraire, tout en admettant le chiffre indiqué comme capital
d'exploitation et sans contester expressément l'exactitude du bénéfice
net déclaré, a fixé a 8 9/0 le rapport du capital ; il a obtenu ainsi
une somme très supérieure an montant du dit bénéfice et c'est sur cette
base qu'il a calculé le droit proportionnel. Il n'a du reste pas tenté de
prouver, il n'a pas méme allégué que le taux de 80/0 adopté corresponde
au bénéfice eflectif réalisé.

En d'autres termes, la Société recourante estime que l'impòt doit étre
percu sur la base du bénéfice réel, tandis que le fisc soutient qu'on
doit tenir compte avant tout de l'importance du capital d'exploitation
et que, ce capital étant determine, il appartient au fisc d'en fixer le
rapport a raison d'un tant pour-cent, sans avoir d'ailleurs a prendre
eu considération le montant effectif du revenu net.

3. Il convient tout d'abord de rechercher si les textes légaux autorisent
l'interprétation qu'en donne le fisc. Celle-ci paraît de prime abord
inconciliable avec le principe général posé par l'art. 7 de la loi de
1862: le droit proportionnel s'établit sur le revenu net. Cet article n'a
pas été abrogé par la loi de 1869 (v. préambule et art. 50 de cette loi)
et la règle qu'il énonce est expressément rappelée a l'art. 10 al. 1 de
l'arrété de coordination du 24 mars 1908. Et l'on ne saurait dire que la
loi de 1869 y a dérogé en prescrivant (art. 1) que la fixation du droit
proportionnel est établie sur le rapport, soit sur le revenu du capital
mis dans une exploitation. Cette loi n'a pas eu pour but de substituer à
l'impòt sur le revenu l'impòt sur le capital d'exploitation ; le Message
du Conseil d'Etat quiaccompagnaitle projet de loi dit très nettement que
le capital d'exploitation est introduit simplement comme point de départ
pour apprécier le revenu la connaissance de ce capital devant fournir
un premier element de jugement (v. Bulletin du Grand Conseil de 1869
p. 19 in fine). Il résulterait de là. que, sous le régime de la loi de
1869 comme sous celui de la loi de 1862, le revenul. Rechtsverweigerung
und Gleichheit vor dem Gesetze. N° 49. 235

effectif constitue bien la base de l'impòt et que le capital
d'exploitation sert uniquement d'instrument pour la recherche de la
quotité exacte de ce revenu effectif. Il est vrai que, d'après l'art. 3
de la loi de 1869, le rapport du capital est fixé à raison d'un tant
pour cent ; d'où l'on pourrait conclnre que ce qui constitue l'assiette
de l'impòt ce n'est pas le revenu réel, mais bien le revenu fictif,
de fantaisie que le fisc determine en fixant selon son bon plaisir
le taux de rendement du capital. Mais il ne semble pas que telle ait
été l'intention du législateur: lors de la discussion de cet art. 3
au Grand Conseil on y a introduit l'expression rapport net (alors
que le projet parlait seulement du rapport) dans le but si l'on en
juge par les comptes rendus des journaux de l'époque de dissjper les
malentendus possibles et de bien spécifier que c'est le bilan de
l'industriel et son revenu net qui serviront à. établir l'évaluation
(v. declaration du représentant du Conseil d'Etat: numéro du Confédéré
du 14 mai 1869). Aussibienles formulaires de déclaration d'impòt encore
en usage portent quele contribuable doit établir son evaluation d'après
ses livres de comptabilité et cette mention ne serait guère explicable
si le revenu imposable ne devait pas correspondre au revenu effectif.

De tout ce qui précède il résulte que, d'après la législation
fribourgeoise sur la matière, l'impòt ne peut ètre prélévé que sur les
bénéfices reels de l'industriel. L'interprétation des textes légaux donnée
par le Conseil d'Etat apparaît ainsi comme erronée. On doit toutefois
reconnaître que ces textes ne sont pas rédigés avec toute la clarté
désirable et que certains d'entre eux, notamment l'art. 3 précité de la
loi de 1869, peuvent ètre invoqués en faveur de la thèse soutenue par
le Conseil d'Etat. Dans ces conditions, il serait excessif de prétendre
que l'interprétation donnée par cette autorité est en contradiction
manifeste avec le senl sens possible de la loi et qu'elle est par
conséquent arbitraire. Mais il ne s'eusuit pas que le recours doive étre
écarté. En eflet si l'arbitraire n'est pas dans l'interprétation de la
loi, alors il est dans la loi elle-meme. Avec la Signifi--

236 A. Staatsrechtliche Entscheidungen. 1. Abschnitt. Bundesverfassung

cation que lui attribue le Conseil d'Etat, la loi soumettrait le
contribuable au bon plaisir du fisc qui seraitlibre de fixer à son gré
le taux de rendement du capital et par conséquent le montant du revenu
imposable. Autoriser le fisc a faire abstraction des béne'fices eflectifs
réalisés par l'industriel, a choisir sans justification et sans contròle
aucun le tant pour cent qu'il lui plaira d'adopter, à. négliger les
ressources réelles du contribuable, a lui préter un revenu fictif pour
le taxer ensuite sur la base de ce revenu, ce serait ériger l'arbitraire
en principe et violer aussi bien l'art. 4 de la Constitution federale
que l'art. 15 de la Constitutionfribourgeoise qui prescrit que chaque
citoyen doit contribuer aux impöts en proportion de ses facultés et de
sa fortune .

Sans doute on doit reconnaître avec le Conseil d'Etat de Fribourg
qu'il n'est pas toujours aisé de déterminer le montant du bénéfice
réel et que le fisc ne peut étre réduità s'en tenir sur ce point aux
déclarations faites par le contribuable lui meme; la connaissance du
capital d'exploitation fournit un moyen de contròle de ces déclarations et
permet de supputer très approximativement à quel chiffre a pu s'élever le
revenu net de l'industrie ou du commerce. Lors donc que le fisc n'a pas
de moyens directs de déterminer ce revenu, on comprendrait que la loi
lui permit de le fixer en prenant pour base de l'évaluation un taux de
rendement normal du capital d'exploitation connu. Il est admissible qu'en
cas pareil en supplée par des hypothèses aux connaissances directes qui
font défaut. Mais ce qui n'est pas permis c'est de négliger tous autres
moyens d'investigation, de détourner de son but cet expédient ou ce
moyen de contròle et de s'en servir non plus pour serrer d'aussi près que
possible la réa_ lité, mais pour attribuer, en dehors de toute réalité,
au contribuable un revenu imaginaire sur lequel l'impòt sera pergu. Or
c'est là ce qu'a fait en l'espèce le fisc fribourgeois. La Société Cailler
lui indiquait le montant de ses bénéfices nets en 1908, elle mettait ses
livres a sa disposition pour lui permettre de vérifier l'exactitude de
cette declaration ; les autorités fribourgeoises avaient donc les moyens
les plusI. Rechtsverweigerung und Gleichheit vor dem Gesetze. N° 49. 237

sùrs de contròle; elles n'en ont pas fait usage ; partant de l'idée
qu'elles n'étaient pas tenues à la recherche du revenu net réel, elles
se sont contentées de fixer un taux de rendement de 80/0 du capital
d'exploitation sans indiquer en aucune facon sur quoi elles fondaient
cette estimation;elles ont mis ainsi la Société Cailler hors d'état
de contester l'exactitude du chiffre obtenu puisqu'il n'est méme pas
censé correspondre à celui des bénéfices eflectifs. Un tel procédé est
certainement contraire aux principes les plus élémentaires de justice
en matière d'impòt. En le sanctionnant, le Conseil d'Etat du canton
de Fribourg a donc porté atteinte aux droits garantis par l'art. 4
de la Constitution federale et par l'art. 15 de la Constitution
fribourgeoise. Son arrété du 1er avri11910 doit par conséquent etre
annulé, le sens de cette annulation étant précisé de la facon suivante :
Le fisc fribourgeois n'est pas tenu d'admettre sans autre comme exacte
la declaration de la Société recourante relative au revenu produit en
1908 par sen capital d'exploitation; il a le droit de la contròler et
il pourra la rectifier dans le cas où le Chiffre qu'elle indique est
inférieur à celui des bénéfices nets effectifs réalisés en 1908.

Par ces motifs

le Tribunal fédéral prononce :

Le recours est admis dans le sens des considérants et l'arrèté rendu
parle Conseil d'Etat du canton de Fribourg le 1" avril 1910 est annulé.