BGE-145-V-50 - 2019-01-24 - ATF - Droit des assurances sociales (jusqu'en 2006: TFA) - Art. 4, art. 5 al. 1 et 2, art. 9 al. 2 let. f LAVS; art. 7 let. h et art. 23 RAVS; qualification d'un dividende en tant

Urteilskopf

145 V 50

5. Auszug aus dem Urteil der II. sozialrechtlichen Abteilung i.S. Ausgleichskasse medisuisse gegen A. AG und vice versa (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 9C_4/2018 / 9C_18/2018 vom 24. Januar 2019

Regeste (de):

Art. 4 , Art. 5 Abs. 1 und 2 , Art. 9 Abs. 2 lit. f AHVG; Art. 7 lit. h und Art. 23 AHVV; Dividendenauszahlungen als massgeblicher Lohn.

Bestätigung der Rechtsprechung, wonach bei der Abgrenzung zwischen Lohn und Dividende von der Aufteilung, welche die Gesellschaft gewählt hat, nur dann abzuweichen ist, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Lohn sowie zwischen eingesetztem Vermögen und Dividende besteht (E. 4.3).

Regeste (fr):

Art. 4, art. 5 al. 1 et 2, art. 9 al. 2 let. f LAVS; art. 7 let. h et art. 23 RAVS; qualification d'un dividende en tant que salaire déterminant.

Confirmation de la jurisprudence relative à la délimitation entre salaire et dividende selon laquelle il n'y a lieu de déroger à la répartition choisie par la société que s'il existe une disproportion manifeste entre la prestation de travail et le salaire ainsi qu'entre le capital propre engagé dans l'entreprise et le dividende (consid. 4.3).

Regesto (it):

Art. 4, art. 5 cpv. 1 e 2, art. 9 cpv. 2 lett. f LAVS; art. 7 lett. h e art. 23 OAVS; pagamento di un dividendo come salario determinante.

Conferma della giurisprudenza relativa alla distinzione fra salario e dividendo, secondo cui occorre distanziarsi dalla scelta operata dalla società unicamente se si presenta una sproporzione manifesta tra la prestazione lavorativa e il salario come pure tra il capitale impiegato e il dividendo (consid. 4.3).

Sachverhalt ab Seite 51

BGE 145 V 50 S. 51

A.

A.a Die A. AG ist seit 2008 im Handelsregister des Kantons Glarus eingetragen und der Ausgleichskasse medisuisse, St. Gallen (fortan: Ausgleichskasse), als beitragspflichtige Arbeitgeberin angeschlossen. Aktionäre der A. AG waren in den Jahren 2009 und 2010 zu je 50 % die Dres. med. B. und C. Beide waren zugleich als Arbeitnehmer für die Gesellschaft tätig und bezogen hierfür - bei angegebenen Pensen von 80-90 % - im Jahr 2009 Löhne von je Fr. 144'000.- und im Jahr 2010 von Fr. 144'000.- (Dr. med. B.) bzw. von Fr. 134'799.- (Dr. med. C.). Zusätzlich schüttete die A. AG den Anteilsinhabern Dividenden von je Fr. 250'000.- pro Jahr aus.
A.b Nach einer Arbeitgeberkontrolle am 8. Juni 2012 forderte die Ausgleichskasse mit Nachzahlungsverfügungen vom 29. Dezember 2014 von der A. AG für die Jahre 2009 und 2010 paritätische Sozialversicherungsbeiträge (AHV/IV/EO sowie FAK samt Verwaltungskosten und Zinsen) im Gesamtbetrag von Fr. 27'315.20 (Aufrechnung von an die Praxisinhaber ausbezahlten Dividenden als beitragspflichtiger Lohn in Höhe von total Fr. 233'201.-). Auf Einsprache hin reduzierte sie die zugrunde liegenden Lohnaufrechnungen für die Jahre 2009 und 2010 auf insgesamt Fr. 139'457.- (Einspracheentscheid vom 29. Juli 2016).
B. Die hiergegen erhobene Beschwerde der A. AG hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Glarus - nach Anhörung der Ausgleichskasse, welche eine Erhöhung der Aufrechnung auf total Fr. 166'800.- verlangte - mit Entscheid vom 16. November 2017 teilweise gut und änderte den Einspracheentscheid der Ausgleichskasse insoweit ab, als es die Aufrechnung auf gesamthaft Fr. 112'114.- festsetzte.
C. Die Ausgleichskasse sowie die A. AG führen (separat) Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Erstere beantragt, die A. AG sei - unter Aufhebung des angefochtenen Entscheids - zu verpflichten, Sozialversicherungsbeiträge nachzuzahlen für aufgerechnete Löhne in Höhe von insgesamt Fr. 166'800.- für die Jahre 2009 und 2010 (Verfahren 9C_4/2018). Letztere beantragt, der
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Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Glarus vom 16. November 2017 sei aufzuheben, soweit die Aufrechnung in Höhe von Fr. 112'114.- betreffend; der Einspracheentscheid der Ausgleichskasse vom 29. Juli 2016 sowie die Verfügungen vom 29. Dezember 2014 seien vollumfänglich aufzuheben (Verfahren 9C_18/2018). Im Rahmen des Schriftenwechsels beantragt die A. AG, die Beschwerde der Ausgleichskasse (Verfahren 9C_4/2018) sei abzuweisen; diese beantragt ihrerseits die Abweisung der Beschwerde der A. AG (Verfahren 9C_18/2018). Das Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV) beantragt die Gutheissung der Beschwerde der Ausgleichskasse (Verfahren 9C_4/2018) und die Abweisung derjenigen der A. AG (Verfahren 9C_18/2018). Die A. AG gelangt im Verfahren 9C_18/2018 mit einer weiteren Eingabe ans Bundesgericht. Das Bundesgericht weist die Beschwerde der Ausgleichskasse ab. Diejenige der A. AG weist es ab, soweit darauf einzutreten ist.
Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2. Umstritten ist, ob die Vorinstanz Bundesrecht verletzt hat, indem sie einen Teil der an die Dres. med. B. und C. in den Jahren 2009 und 2010 ausgeschütteten Dividenden als beitragspflichtiges Einkommen qualifizierte.
3.

3.1 Gemäss Art. 4 und 5 AHVG werden Sozialversicherungsbeiträge nur vom Erwerbseinkommen erhoben, nicht aber vom Vermögensertrag (BGE 141 V 634 E. 2.1 S. 636; BGE 122 V 178 E. 3b S. 179 f.; vgl. auch die Art. 3 Abs. 1 IVG, Art. 27 Abs. 2 EOG und Art. 16 Abs. 2 FamZG, die für die Beitragsbemessung auf das AHVG verweisen).
3.2 Ob eine Vergütung als reiner Kapitalertrag zu qualifizieren ist, beurteilt sich nach dem Wesen und der Funktion einer Zuwendung. Deren rechtliche oder wirtschaftliche Bezeichnung ist nicht entscheidend und höchstens als Indiz zu werten. Unter Umständen können auch Zuwendungen aus dem Reingewinn einer Aktiengesellschaft beitragsrechtlich massgebender Lohn sein; dies gilt laut Art. 7 lit. h AHVV (SR 831.101) namentlich für Tantiemen. Es handelt sich dabei um Vergütungen, die im Arbeitsverhältnis ihren Grund haben. Zuwendungen, die nicht durch das Arbeitsverhältnis gerechtfertigt werden, gehören nicht zum massgebenden Lohn, sondern sind
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Gewinnausschüttungen (BGE 141 V 634 E. 2.2 S. 636 mit Hinweisen). Von der durch die Gesellschaft gewählten Aufteilung zwischen Lohn und Dividende weichen die Behörden nur ab, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Lohn einerseits und zwischen eingesetztem Vermögen und Dividende anderseits besteht (BGE 141 V 634 E. 2.2.1 f. S. 637). Rechtsprechungsgemäss werden deklariertes AHV-Einkommen und branchenübliches Gehalt einerseits, sowie Dividendenzahlung und Aktienwert anderseits zueinander in Beziehung gesetzt, um zu prüfen, ob ein solches Missverhältnis besteht, und zu bestimmen, ob ein Teil der ausgeschütteten Dividende als beitragspflichtiges Einkommen aufzurechnen ist (BGE 141 V 634 E. 2.2.2 S. 637).
3.2.1 Zur Beurteilung, ob ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Lohn vorliegt, ist auf einen Drittvergleich abzustellen. Dabei sind alle objektiven und subjektiven Faktoren zu berücksichtigen, die bei der Entlöhnung beachtet werden, insbesondere die allgemeine Salärpolitik und die Salarierung von rang- und funktionsmässig ähnlichgestellten Mitarbeitern und ihrer Stellvertreter; speziell sind die Stellung des Salärempfängers im Unternehmen und seine Aufgaben zu würdigen, wobei zu beachten ist, wie der Salärempfänger seine Aufgaben erfüllt, was von seiner Ausbildung, seinen Spezialkenntnissen, Begabungen, Erfahrungen und Beziehungen abhängt. Mitbestimmend sind ferner Grösse, Umsatz sowie Kapital- und Gewinnverhältnisse des Unternehmens. Ergänzend zu den innerbetrieblichen sind schliesslich die Verhältnisse in vergleichbaren Unternehmen in die Gesamtbeurteilung einzubeziehen (Urteil 9C_557/2017 vom 6. Juli 2018 E. 2.3.1 mit Hinweisen, u.a. auch auf Rz. 2011.5 der Wegleitung des BSV über den massgebenden Lohn in der AHV, IV und EO [WML]).
3.2.2 Die Angemessenheit des Vermögensertrags beurteilt sich nicht in Relation zum Nennwert (Nominalwert), sondern zum effektiven wirtschaftlichen Wert der Aktien oder sonstigen Anteile (Eigenkapital einschliesslich offener und stiller Reserven; BGE 141 V 634 E. 2.2.2 S. 637; BGE 134 V 297 E. 2.8 S. 304). Gemäss WML ist ein Missverhältnis zu vermuten, wenn der Vermögensertrag 10 % oder mehr beträgt (Rz. 2011.7). Der Erlass einer solchen Weisung ist nicht zu beanstanden (Art. 72 Abs. 1 AHVG), sie kann jedoch nicht schematisch angewendet werden, sondern nur unter Würdigung des konkreten Einzelfalls (BGE 134 V 297 E. 2.7 S. 303; zum Ganzen vgl. auch zit. Urteil 9C_557/2017 E. 2.3.2).
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3.3 Praxisgemäss ist es Sache der Ausgleichskassen, selbständig zu beurteilen, ob ein Einkommensbestandteil als massgebender Lohn oder als Kapitalertrag qualifiziert werden muss. Der in Art. 23 AHVV enthaltenen Ordnung entspricht es jedoch, dass sie sich in der Regel an die bundessteuerrechtliche Betrachtungsweise halten. Soweit es vertretbar ist, soll eine verschiedene Einschätzung der Steuerbehörde und der AHV-Verwaltung vermieden werden, dies um der Einheit und der Widerspruchslosigkeit der gesamten Rechtsordnung Willen (BGE 141 V 634 E. 2.5 S. 638).
4.

4.1 Das Verwaltungsgericht erwog, ein Lohn könne nicht allein deshalb als unangemessen niedrig beurteilt werden, weil die Dividende (im Vergleich dazu) zu hoch erscheine. Dividenden über 10 % des Unternehmenssteuergewinns (recte: des Unternehmenssteuerwerts) generell als massgebenden Lohn der Beitragspflicht zu unterwerfen - wie dies die Ausgleichskasse verlange - führe zu willkürlichen Ergebnissen und komme einer neuen Steuer gleich, die insbesondere ertragsstarke Unternehmen pönalisieren würde. Sachliche Gründe zur Abkehr vom - im Einzelfall zu prüfenden - Erfordernis des kumulativen Missverhältnisses (vgl. oben E. 3.2) bestünden demnach nicht.
4.2 Die Ausgleichskasse verlangt mit ihrer Beschwerde (Verfahren 9C_4/2018) letztinstanzlich erneut, soweit auf dem eingesetzten Kapital eine Dividende von mehr als 10 % bezahlt worden sei, sei diese als beitragspflichtiges Einkommen aufzurechnen. Auf das Kriterium des Missverhältnisses zwischen Arbeitsleistung und Lohn sei zu verzichten. Dieses sei "gänzlich impraktikabel und letztlich willkürlich"; es verhindere eine korrekte Abgrenzung zwischen Erwerbseinkommen und Kapitalertrag in wirtschaftlicher Betrachtungsweise und verletze damit die Rechtsgleichheit unter allen Beitragspflichtigen. Das BSV schliesst sich der von der Ausgleichskasse vertretenen Auffassung an.
4.3 Damit beantragen Ausgleichskasse und BSV eine Änderung der Rechtsprechung.
4.3.1 Eine solche lässt sich regelmässig nur begründen, wenn die neue Lösung besserer Erkenntnis des Gesetzeszwecks, veränderten äusseren Verhältnissen oder gewandelter Rechtsanschauung entspricht (BGE 143 V 269 E. 4 S. 277 mit Hinweis). Eine Rechtsprechungsänderung muss sich auf ernsthafte sachliche Gründe stützen können,
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die - vor allem im Hinblick auf das Gebot der Rechtssicherheit - umso gewichtiger sein müssen, je länger die als falsch oder nicht mehr zeitgemäss erkannte Rechtsanwendung für zutreffend erachtet worden ist. Soweit BSV und Ausgleichskasse überhaupt über eine blosse Darlegung der eigenen Sicht der Dinge hinausgehen und den Begründungsanforderungen des Art. 42 Abs. 2 BGG genügen - was offenbleiben kann - legen sie jedenfalls keine Gründe dar, die eine Rechtsprechungsänderung rechtfertigen:
4.3.2 Wie bereits die Vorinstanz antönte, hatte der Gesetzgeber Gelegenheit, sich mit der Frage der Umqualifizierung von Dividenden in AHV-pflichtigen Lohn - im Nachgang zur "Unternehmenssteuerreform II", welche die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaftsgewinnen und Dividenden verminderte und letztere damit für Unternehmeraktionäre attraktiver machte, im Wissen um die negativen Auswirkungen auf die AHV (vgl. dazu ausführlich etwa PAUL CADOTSCH, Unternehmenssteuerreform II: Dividenden und AHV-Beiträge, StR 64/2009 S. 47 ff.) - zu befassen. Das Parlament behandelte eine Motion Humbel Nr. 13.3748 mit dem Titel "AHV. Sicherung des Beitragssubstrats", die auf eine AHV-Beitragspflicht für Dividenden über 10 % des Unternehmenssteuerwertes abzielte, nicht. Dies, nachdem der Bundesrat zuvor die Ablehnung beantragt und auf die Möglichkeit der Ausgleichskassen, einzelfallgerecht gegen Missbräuche vorzugehen, verwiesen hatte. Ein früheres Postulat Humbel Nr. 12.4223 "AHV. Beitragssubstrat erhalten" wurde in Zusammenhang mit der "Unternehmenssteuerreform III" abgeschrieben (Botschaft vom 5. Juni 2015 zum Unternehmenssteuerreformgesetz III, BBl 2015 5103 Ziff. 1.2.9, 5159 Ziff. 3.1.1.5). Die in der bundesrätlichen Vorlage noch vorgesehene Erhöhung des Teilbesteuerungsmasses auf Beteiligungen sollte der Tendenz entgegenwirken, aus steuerlichen Gründen Dividenden statt Lohn zu beziehen. Das Anliegen wurde - nach Ablehnung der "Unternehmenssteuerreform III" in der Volksabstimmung vom 12. Februar 2017 (Bundesratsbeschluss vom 13. April 2017 über das Ergebnis der Volksabstimmung vom 12. Februar 2017, BBl 2017 3388 Art. 2) - mit der "Steuervorlage 17" wieder aufgenommen (Botschaft vom 21. März 2018 zum Bundesgesetz über die Steuervorlage 17, BBl 2017 2554 Ziff. 1.2.2.5 i.f.) und fand schliesslich im Bundesgesetz über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung (STAF), das vom Parlament am 28. September 2018 verabschiedet wurde, seinen Niederschlag
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(Schlussabstimmungstext: BBl 2018 6031 ff., vgl. etwa Ziff. 2 Art. 18b Abs. 1 DBG, Ziff. 3 Art. 7 Abs. 1 StHG). Wenn Ausgleichskasse und BSV das Beitragssubstrat auf dem Wege der Rechtsprechungsänderung - völlig ungeachtet der steuerlichen Betrachtung und unabhängig vom Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses (E. 3.2 hiervor) - ausweiten wollen auf (fast) alle 10 % des Unternehmenssteuerwerts übersteigenden Dividendenzahlungen und damit in Kauf nehmen, dass ein und dieselben Einkünfte potenziell gleichzeitig mit Steuern (Gewinnsteuer, Einkommenssteuer, Verrechnungssteuer) und AHV-Beiträgen belastet würden (vgl. etwa RABAGLIO/SCHÄR, Geldwerte Leistungen: Praxiseskalation bei Steuern und AHV, StR 6/2018 S. 452 ff., 458), entspricht dies nach dem Gesagten offenkundig nicht dem gesetzgeberischen Willen, und mithin nicht besserer Erkenntnis des Gesetzeszwecks oder einer gewandelten Rechtsanschauung. Hinzu kommt, dass es dem Bundesgericht auch mit Blick auf den Grundsatz der Gewaltenteilung (Art. 5 Abs. 1 BV; vgl. etwa BGE 138 I 196 [Regest]) nicht zusteht, einer vom Gesetzgeber zu Gunsten anderer Lösungsansätze nicht weiter verfolgten Gesetzesausgestaltung auf dem Wege der Rechtsprechungsänderung zum Durchbruch zu verhelfen, wie die A. AG richtig vorbringt (vgl. etwa auch BGE 139 III 288 E. 2.3.3 S. 293).

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 4 Calcul des cotisations - 1 Les cotisations des assurés qui exercent une activité lucrative sont calculées en pour-cent du revenu provenant de l'exercice de l'activité dépendante et indépendante.
¹	Les cotisations des assurés qui exercent une activité lucrative sont calculées en pour-cent du revenu provenant de l'exercice de l'activité dépendante et indépendante.
²	Le Conseil fédéral peut excepter du calcul des cotisations:
^a	les revenus provenant d'une activité lucrative exercée à l'étranger;
^b	le revenu de l'activité lucrative obtenu après l'âge de référence au sens de l'art. 21, al. 1, jusqu'à concurrence d'une fois et demie le montant minimal de la rente de vieillesse prévu à l'art. 34, al. 5; le Conseil fédéral donne aux assurés la possibilité de renoncer à l'exception du calcul des cotisations.

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 5 - 1 Une cotisation de 4.35 % est perçue sur le revenu provenant d'une activité dépendante, appelé ci-après salaire déterminant.37
¹	Une cotisation de 4.35 % est perçue sur le revenu provenant d'une activité dépendante, appelé ci-après salaire déterminant.37
²	Le salaire déterminant comprend toute rémunération pour un travail dépendant, fourni pour un temps déterminé ou indéterminé. Il englobe les allocations de renchérissement et autres suppléments de salaire, les commissions, les gratifications, les prestations en nature, les indemnités de vacances ou pour jours fériés et autres prestations analogues, ainsi que les pourboires, s'ils représentent un élément important de la rémunération du travail.
³	Pour les membres de la famille travaillant dans l'entreprise familiale, seul le salaire en espèces est considéré comme salaire déterminant:
^a	jusqu'au 31 décembre de l'année où ils ont 20 ans révolus;
^b	après le dernier jour du mois au cours duquel ils atteignent l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1.39
⁴	Le Conseil fédéral peut excepter du salaire déterminant les prestations sociales, ainsi que les prestations d'un employeur à ses employés ou ouvriers lors d'événements particuliers.
⁵	...40

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 5 - 1 Une cotisation de 4.35 % est perçue sur le revenu provenant d'une activité dépendante, appelé ci-après salaire déterminant.37
¹	Une cotisation de 4.35 % est perçue sur le revenu provenant d'une activité dépendante, appelé ci-après salaire déterminant.37
²	Le salaire déterminant comprend toute rémunération pour un travail dépendant, fourni pour un temps déterminé ou indéterminé. Il englobe les allocations de renchérissement et autres suppléments de salaire, les commissions, les gratifications, les prestations en nature, les indemnités de vacances ou pour jours fériés et autres prestations analogues, ainsi que les pourboires, s'ils représentent un élément important de la rémunération du travail.
³	Pour les membres de la famille travaillant dans l'entreprise familiale, seul le salaire en espèces est considéré comme salaire déterminant:
^a	jusqu'au 31 décembre de l'année où ils ont 20 ans révolus;
^b	après le dernier jour du mois au cours duquel ils atteignent l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1.39
⁴	Le Conseil fédéral peut excepter du salaire déterminant les prestations sociales, ainsi que les prestations d'un employeur à ses employés ou ouvriers lors d'événements particuliers.
⁵	...40

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 9 2. Notion et détermination - 1 Le revenu provenant d'une activité indépendante comprend tout revenu du travail autre que la rémunération pour un travail accompli dans une situation dépendante.
¹	Le revenu provenant d'une activité indépendante comprend tout revenu du travail autre que la rémunération pour un travail accompli dans une situation dépendante.
²	Pour déterminer le revenu provenant d'une activité indépendante sont déduits du revenu brut:48
^a	les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu brut;
^b	les amortissements et les réserves d'amortissement autorisés par l'usage commercial et correspondant à la perte de valeur subie;
^c	les pertes commerciales effectives qui ont été comptabilisées;
^d	les sommes que l'exploitant verse, durant la période de calcul, à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, pour autant que toute autre utilisation soit exclue, ou pour des buts de pure utilité publique;
^e	les versements personnels à des institutions de prévoyance professionnelle dans la mesure où ils correspondent à la part habituellement prise en charge par l'employeur;
^f	l'intérêt du capital propre engagé dans l'entreprise; le taux d'intérêt correspond au rendement annuel moyen des emprunts en francs suisses des débiteurs suisses autres que les collectivités publiques.
³	Le revenu provenant d'une activité indépendante et le capital propre engagé dans l'entreprise sont déterminés par les autorités fiscales cantonales et communiqués aux caisses de compensation.52
⁴	Les caisses de compensation ajoutent au revenu communiqué par les autorités fiscales les déductions admissibles selon le droit fiscal des cotisations dues en vertu de l'art. 8 de la présente loi, de l'art. 3, al. 1, de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI)53 et de l'art. 27, al. 2, de la loi du 25 septembre 1952 sur les allocations pour perte de gain54. Elles reconstituent à 100 % le revenu communiqué en fonction des taux de cotisation applicables.55

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 7 Éléments du salaire déterminant - Le salaire déterminant pour le calcul des cotisations comprend notamment:56
^a	le salaire au temps, aux pièces (à la tâche) et à la prime, y compris les indemnités pour les heures supplémentaires, le travail de nuit et en remplacement;
^b	les allocations de résidence et de renchérissement;
^c	les gratifications, les primes de fidélité et au rendement;
^cbis	les avantages appréciables en argent provenant de participations de collaborateur; la valeur et le moment de la perception des cotisations sur ces avantages sont déterminés d'après les dispositions relatives à l'impôt fédéral direct;
^d	les revenus des commanditaires résultant d'un rapport de service qui les lie à la société en commandite, ainsi que les parts des salariés61 aux bénéfices dans la mesure où elles dépassent l'intérêt du capital engagé;
^e	les pourboires, s'ils représentent une part importante du salaire;
^f	les prestations en nature ayant un caractère régulier;
^g	les provisions et les commissions;
^h	les tantièmes, les indemnités fixes et les jetons de présence des membres de l'administration et des organes dirigeants des personnes morales;
ⁱ	le revenu des membres d'autorités de la Confédération, des cantons et des communes;
^k	les émoluments et les indemnités fixes touchés par des assurés dont l'activité est régie par le droit public, sous réserve de dispositions cantonales contraires;
^l	les honoraires des privat-docents et des autres personnes qui, dans l'enseignement, sont rétribués d'une manière analogue;
^m	les prestations accordées par les employeurs pour compenser les pertes de salaire par suite d'accident ou de maladie;
ⁿ	les prestations accordées par les employeurs pour compenser les pertes de salaire par suite de service militaire;
^o	les indemnités de vacances ou pour jours fériés;
^p	les prestations de l'employeur consistant à prendre en charge la cotisation due par le salarié à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité, au régime des allocations pour perte de gain et à l'assurance-chômage et les impôts; est exceptée la prise en charge des cotisations dues par le salarié sur les revenus en nature et les salaires globaux;
^q	les prestations versées par l'employeur lors de la cessation des rapports de travail, si elles ne sont pas exceptées du salaire déterminant en vertu des art. 8bis ou 8ter; les rentes sont converties en capital; l'OFAS établit à cet effet des tables de conversion dont l'usage est obligatoire.

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 23 Détermination du revenu et du capital propre - 1 Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct. Elles tirent le capital propre engagé dans l'entreprise de la taxation passée en force de l'impôt cantonal adaptée aux valeurs de répartition intercantonales.102
¹	Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct. Elles tirent le capital propre engagé dans l'entreprise de la taxation passée en force de l'impôt cantonal adaptée aux valeurs de répartition intercantonales.102
²	En l'absence d'une taxation passée en force de l'impôt fédéral direct, les données fiscales déterminantes sont tirées de la taxation passée en force de l'impôt cantonal sur le revenu ou, à défaut, de la déclaration vérifiée relative à l'impôt fédéral direct.103
³	Si l'autorité fiscale procède à une taxation fiscale consécutive à une procédure en soustraction d'impôts, les al. 1 et 2 sont applicables par analogie.104
⁴	Les caisses de compensation sont liées par les données des autorités fiscales cantonales.
⁵	Si les autorités fiscales cantonales ne peuvent pas communiquer le revenu, les caisses de compensation estimeront le revenu déterminant pour fixer les cotisations et le capital propre engagé dans l'entreprise sur la base des données dont elles disposent. Les personnes tenues de payer des cotisations doivent renseigner les caisses de compensation et, sur demande, produire toutes les pièces utiles.105

SR 831.20 Loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI) LAI Art. 3 Fixation et perception des cotisations - 1 La LAVS14 s'applique par analogie à la fixation des cotisations de l'assurance-invalidité. Une cotisation de 1,4 % est perçue sur le revenu d'une activité lucrative. Les cotisations des personnes assurées obligatoirement, qui sont calculées selon le barème dégressif, sont échelonnées de la même manière que les cotisations dues à l'assurance-vieillesse et survivants. En l'occurrence, il y a lieu de maintenir le rapport entre le taux en pour-cent mentionné ci-dessus et le taux de cotisation non réduit fixé à l'art. 8, al. 1, de la LAVS. Son art. 9bis est applicable par analogie.15
¹	La LAVS14 s'applique par analogie à la fixation des cotisations de l'assurance-invalidité. Une cotisation de 1,4 % est perçue sur le revenu d'une activité lucrative. Les cotisations des personnes assurées obligatoirement, qui sont calculées selon le barème dégressif, sont échelonnées de la même manière que les cotisations dues à l'assurance-vieillesse et survivants. En l'occurrence, il y a lieu de maintenir le rapport entre le taux en pour-cent mentionné ci-dessus et le taux de cotisation non réduit fixé à l'art. 8, al. 1, de la LAVS. Son art. 9bis est applicable par analogie.15
²	Les cotisations sont perçues sous la forme d'un supplément aux cotisations de l'AVS. Les art. 11 et 14 à 16 LAVS, y compris les dérogations à la LPGA19, sont applicables par analogie.20

SR 834.1 Loi fédérale du 25 septembre 1952 sur les allocations pour perte de gain (Loi sur les allocations pour perte de gain, LAPG) - Loi sur les allocations pour perte de gain LAPG Art. 27 Suppléments aux cotisations de l'assurance-vieillesse et survivants - 1 Les assurés et les employeurs visés aux art. 3 et 12 LAVS149 sont soumis à l'obligation de payer des cotisations, à l'exception des personnes assurées selon l'art. 2 LAVS.150
¹	Les assurés et les employeurs visés aux art. 3 et 12 LAVS149 sont soumis à l'obligation de payer des cotisations, à l'exception des personnes assurées selon l'art. 2 LAVS.150
²	Les dispositions de la LAVS sont applicables par analogie à la fixation des cotisations. Le Conseil fédéral en établit le montant en tenant compte de l'art. 28. La cotisation perçue sur le revenu d'une activité lucrative ne peut dépasser 0,5 %. Les assurés n'exerçant aucune activité lucrative paient une cotisation en fonction de leur condition sociale. La cotisation minimale ne peut être supérieure à 24 francs151 par an. La cotisation maximale correspond à 50 fois la cotisation minimale. Les cotisations de ces assurés et les cotisations calculées selon le barème dégressif sont échelonnées de la même manière que les cotisations dues à l'assurance-vieillesse et survivants. En l'occurrence, il y a lieu de maintenir le rapport entre le taux en pour cent mentionné ci-dessus et le taux de cotisation non réduit fixé à l'art. 8, al. 1, LAVS. L'art. 9bis LAVS est applicable par analogie.152
³	Les cotisations sont perçues sous la forme d'un supplément aux cotisations de l'assurance-vieillesse et survivants. Les art. 11 et 14 à 16 LAVS, y compris les dérogations à la LPGA153, sont applicables par analogie.154

SR 836.2 Loi fédérale du 24 mars 2006 sur les allocations familiales et les aides financières aux organisations familiales (Loi sur les allocations familiales, LAFam) - Loi sur les allocations familiales LAFam Art. 16 Financement - 1 Les cantons règlent le financement des allocations familiales et des frais d'administration.
¹	Les cantons règlent le financement des allocations familiales et des frais d'administration.
²	Les cotisations sont calculées en pour cent du revenu soumis à cotisations dans l'AVS.
³	Les cantons décident si, au sein d'une même caisse de compensation pour allocations familiales, le même taux de cotisation est appliqué aux revenus soumis à cotisations dans l'AVS des salariés et à ceux des personnes exerçant une activité lucrative indépendante.29
⁴	Les cotisations des personnes exerçant une activité lucrative indépendante ne sont prélevées que sur la part de revenu qui équivaut au montant maximal du gain assuré dans l'assurance-accidents obligatoire.30

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18^b Imposition partielle des revenus produits par les participations de la fortune commerciale - 1 Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.33
¹	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.33
²	L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.