142 II 113
9. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause Administration fédérale des contributions contre Groupe TVA X. (recours en matière de droit public) 2C_91/2015 du 31 mai 2016
Regeste (de):
- Art. 5 lit. d aMWSTG; Art. 10 und 58 Abs. 3 aMWSTG. Besteuerung von Dienstleistungen technischer und beratender Art, die eine ausländische Aktiengesellschaft einer Mehrwertsteuergruppe in der Schweiz erbringt; annäherungsweise Ermittlung der Steuer; Richtlinien über die Bankenpauschale.
- Besteuerung der Bezüge aufgrund des aMWSTG (E. 4 und 5). Eigenschaft als eigenständiges Steuersubjekt einer ausländischen Gesellschaft, die Dienstleistungen an eine Mehrwertsteuergruppe in der Schweiz erbringt: Ausführungen zu diesem Punkt (E. 6). In Bezug auf die grenzüberschreitenden Beziehungen werden ein Geschäftsbetrieb und eine Betriebsstätte, die in verschiedenen Ländern liegen, als eigenständige Steuersubjekte betrachtet; deren Dienstleistungen untereinander sind grundsätzlich steuerpflichtig, sofern die ausländische Struktur über eine gewisse Autonomie verfügt. Unter Vorbehalt einer Steuerumgehung begründet die Rechtspersönlichkeit einer ausländischen Einheit die Fiktion, dass diese eine unabhängige steuerrechtliche Einheit bildet (E. 7.1-7.3). Anwendung dieser Kriterien auf den vorliegenden Fall (E. 7.4 und 7.5).
- Methode der Pauschalabrechnung von handelsüblichen Dienstleistungen im Bankensektor (E. 8). Die Broschüren der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die Bankenpauschale sind Verwaltungsverordnungen mit Aussenwirkung; Definition und zeitliche Anwendbarkeit (E. 9).
Regeste (fr):
- Art. 5 let. d aLTVA; art. 10 et 58 al. 3 aLTVA. Imposition de prestations de services d'ordre technique et consultatif fournies par une société anonyme étrangère à un groupe d'imposition à la TVA sis en Suisse; calcul de l'impôt par approximation; directives sur le forfait bancaire.
- Impôt sur les acquisitions en vertu de l'aLTVA (consid. 4 et 5). Qualité de sujet fiscal distinct de la société étrangère ayant fourni des prestations de services à un groupe d'imposition sis en Suisse: argumentation sur ce point (consid. 6). Assimilation, dans les relations transfrontalières, de l'entreprise et de l'établissement stable sis dans des pays différents à des sujets fiscaux distincts, dont les prestations de l'un(e) envers l'autre sont en principe imposables, lorsque la structure étrangère dispose d'une certaine autonomie. Sous réserve d'évasion fiscale, la personnalité juridique d'une entité étrangère entraîne la fiction que celle-ci constitue une entité fiscale indépendante (consid. 7.1-7.3). Application de ces critères au cas concret (consid. 7.4 et 7.5).
- Méthode de décompte forfaitaire des prestations de services usuelles au secteur bancaire (consid. 8). Les brochures édictées par l'Administration fédérale des contributions en matière de forfait bancaire sont des ordonnances administratives à portée externe; définition et applicabilité dans le temps (consid. 9).
Regesto (it):
- Art. 5 lett. d vLIVA; art. 10 e 58 cpv. 3 vLIVA. Imposizione di prestazioni di servizi d'ordine tecnico e consultivo fornite da una società anonima straniera ad un gruppo d'imposizione IVA in Svizzera; valutazione approssimativa dell'imposta; direttive relative al forfait bancario.
- Imposta sull'acquisto in virtù della vLIVA (consid. 4 e 5). Qualità di soggetto fiscale distinto della società straniera che ha fornito le prestazioni di servizi ad un gruppo d'imposizione in Svizzera: argomentazione in proposito (consid. 6). Nelle relazioni transfrontaliere un'impresa e uno stabilimento d'impresa siti in paesi differenti vengono considerati come dei soggetti fiscali distinti, le cui reciproche prestazioni sono di principio imponibili quando la struttura straniera fruisce di una certa autonomia. Fatta salva l'evasione fiscale, la personalità giuridica di un'entità straniera implica la finzione che essa costituisce un'entità fiscale indipendente (consid. 7.1-7.3). Applicazione di questi criteri nel caso concreto (consid. 7.4 e 7.5).
- Metodo di conteggio forfettario delle prestazioni di servizi usuali nel settore bancario (consid. 8). Gli opuscoli pubblicati dall'Amministrazione federale delle contribuzioni in materia di forfait bancario sono delle ordinanze amministrative di portata esterna; definizione e applicazione nel tempo (consid. 9).
Sachverhalt ab Seite 115
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A. X., succursale de Genève (ci-après: la Succursale 1) et X., succursale de Zurich (ci-après: la Succursale 2) ont pour but l'exploitation d'une banque. Toutes deux forment le Groupe TVA X. (ci-après: le Groupe TVA), qui est inscrit comme assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) dans le registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale).
B. A l'issue d'un contrôle externe qu'elle a effectué auprès du Groupe TVA en mars 2013, l'Administration fédérale a fait valoir une correction d'impôt en sa faveur. Le 12 avril 2013, elle a adressé à l'assujetti une notification d'estimation confirmant les montants de la créance fiscale pour les années 2007 à 2009. Le Groupe TVA a formé réclamation contre cette notification d'estimation. Par décision du 5 novembre 2013, l'Administration fédérale a rejeté la réclamation du Groupe TVA et confirmé le montant de la correction d'impôt en sa faveur.
Le Groupe TVA a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral, qui a admis le recours par arrêt A-6661/2013 du 10 décembre 2014, annulé la décision du 5 novembre 2013 et renvoyé la cause à l'Administration fédérale pour complément d'instruction et nouvelle décision au sens des considérants.
C. Contre l'arrêt du 10 décembre 2014, l'Administration fédérale interjette un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral, en concluant à l'annulation partielle dudit arrêt. Le Tribunal fédéral admet le recours et annule partiellement l'arrêt attaqué, en ce qu'il exclut, d'une part, que les prestations de services échangées entre Y. (Uruguay) SA (ci-après: la Société uruguayenne) et le Groupe TVA soient soumises à l'impôt sur les acquisitions et, d'autre part, en ce qu'il interdit à l'Administration fédérale de corriger le décompte fiscal pour l'année 2007 en transférant vers un autre poste l'ensemble des prestations de services n'entrant pas dans l'activité bancaire usuelle et ne pouvant dès lors bénéficier du "forfait
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bancaire". La cause est renvoyée à l'Administration fédérale afin qu'elle statue à nouveau, dans le sens des considérants. (résumé)
Erwägungen
Extrait des considérants:
II. Qualification de la Société uruguayenne en tant que sujet fiscal indépendant
4. La recourante reproche au Tribunal administratif fédéral d'avoir arbitrairement établi les faits de la cause en retenant que la Société uruguayenne était une "succursale" de la X., succursale de Genève. Selon la recourante, cette définition erronée est susceptible d'influer sur la qualification en tant qu'opérations internes (non) imposables des prestations fournies par la Société uruguayenne à la Succursale 1. Le grief soulevé par l'Administration fédérale revient à se demander si la Société uruguayenne et la Succursale 1 constituent un seul sujet fiscal, auquel cas il n'y aurait pas d'opération déterminante du point de vue de la TVA. Il convient partant d'examiner ce grief à l'aune du droit de fond régissant l'impôt sur les acquisitions (consid. 5 infra).
5. Conformément à l'art. 5 let. d de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA [RO 2000 1300 et les modifications ultérieures]), est soumise à l'impôt, pour autant qu'elle ne soit pas expressément exonérée au sens de l'art. 18 aLTVA, l'acquisition à titre onéreux de prestations de services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions; cf. aussi art. 130 al. 1
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SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 130 * - 1 La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni. |
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| 1 | La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni. |
| 2 | Per l'imposizione delle prestazioni del settore alberghiero la legge può stabilire un'aliquota superiore a quella ridotta e inferiore a quella normale.105 |
| 3 | Se, a causa dell'evolversi della piramide delle età, il finanziamento dell'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità non fosse più garantito, l'aliquota normale può essere maggiorata di 1 punto percentuale al massimo e l'aliquota ridotta di 0,3 punti percentuali al massimo mediante legge federale.106 |
| 3bis | Per finanziare l'infrastruttura ferroviaria le aliquote sono aumentate di 0,1 punti percentuali.107 |
| 3ter | Per garantire il finanziamento dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti, il Consiglio federale aumenta l'aliquota ordinaria di 0,4 punti percentuali, l'aliquota ridotta di 0,1 punti percentuali e l'aliquota speciale per prestazioni del settore alberghiero di 0,1 punti percentuali, sempreché la legge sancisca il principio dell'armonizzazione dell'età di riferimento per gli uomini e per le donne nell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.108 |
| 3quater | I proventi degli aumenti di cui al capoverso 3ter sono devoluti integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.109 |
| 4 | Il 5 per cento del gettito d'imposta la cui destinazione non è vincolata è impiegato per la riduzione dei premi dell'assicurazione malattie a favore delle classi di reddito inferiori, per quanto non si stabilisca per legge un'altra utilizzazione volta a sgravare queste classi di reddito. |
5.1 Selon l'art. 10 aLTVA, sont soumises à l'impôt sur les acquisitions, d'une part, les prestations de services tombant sous le coup du principe du lieu du destinataire (cf. art. 14 al. 3 aLTVA) qui sont fournies sur le territoire suisse par une entreprise non assujettie sur le territoire suisse, ayant son siège à l'étranger et qui n'a pas opté pour l'assujettissement au sens de l'art. 27 aLTVA (let. a); parmi ces prestations figurent celles des conseillers au sens de l'art. 14 al. 3 let. c aLTVA; d'autre part, les prestations de services imposables tombant sous le coup du principe du lieu du prestataire (cf. art. 14 al. 1 aLTVA), que le destinataire ayant son siège sur le territoire suisse acquiert de l'étranger et utilise ou exploite sur le territoire suisse (let. b; voir aussi arrêts 2C_1120/2013 du 20 février 2015 consid. 4.2, in Archives 84 p. 235; 2C_309/2009 du 1er février 2010 consid. 4.2.2, résumé in RF 65/2010 p. 593). Conformément à l'art. 24
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aLTVA, est assujetti à l'impôt quiconque, au cours d'une année civile, acquiert aux conditions mentionnées à l'art. 10 aLTVA pour plus de 10'000 fr. de prestations de services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger.
5.2 En l'occurrence, les parties ne contestent pas qu'au cours des périodes de 2007 à 2009, la Succursale 1, sise en Suisse, a obtenu de la part de la Société uruguayenne sise à l'étranger, pour des montants annuels dépassant 10'000 fr., des prestations, non exonérées selon l'art. 18 aLTVA, consistant en particulier en des services techniques et consultatifs destinés à faciliter, promouvoir et préparer la négociation d'affaires financières, qui tombaient sous le coup de l'art. 14 al. 3 aLTVA, notamment de la let. c relative aux prestations des conseillers. Prima facie, ces prestations sont donc réputées fournies au lieu du destinataire sis en Suisse et devraient ainsi être soumises à l'impôt sur les acquisitions selon l'art. 10 let. a aLTVA.
5.3 Encore faut-il déterminer, ce qui est litigieux, si, comme le prétend l'Administration fédérale, la Société uruguayenne apparaît comme un sujet fiscal distinct d'après l'art. 5 let. d aLTVA (celle-ci n'ayant pas opté pour l'assujettissement au sens de l'art. 27 aLTVA) ou si, au contraire, tel que l'ont retenu les précédents juges, elle n'est pas un établissement stable et, partant, pas un sujet fiscal distinct dont les prestations importées en Suisse sont imposables.
6. Dans l'arrêt attaqué, le Tribunal administratif fédéral a développé le raisonnement suivant, auquel souscrit aussi le Groupe TVA intimé: en mentionnant l'"acquisition à titre onéreux", l'art. 5 let. d aLTVA supposait que plusieurs sujets distincts (y compris le cas échéant une société et ses membres) participent à l'opération d'échange, un chiffre d'affaires purement interne ne relevant pas de la TVA. La Société uruguayenne constituait une succursale. Selon le principe de l'entité distincte, l'absence de la personnalité juridique n'empêchait pas l'entité en question d'être un sujet fiscal à part entière, tout comme son existence ne fondait pas automatiquement son indépendance économique. Conformément au principe de l'unité de l'entreprise, les simples bureaux d'une société formaient une entité imposable unique; dans un tel cas, le chiffre d'affaires réalisé entre les différentes composantes devait être considéré comme des opérations internes non imposables. Le Tribunal administratif fédéral a ensuite examiné si, en tant que succursale, la Société uruguayenne exerçait entièrement ou partiellement une activité commerciale indépendante,
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lui permettant d'être qualifiée d'établissement stable et d'être considérée comme une entité fiscale distincte. Il a considéré qu'il résultait d'un extrait du site de la Banque nationale d'Uruguay que les activités de la Société uruguayenne se bornaient à de la représentation et à de l'assistance technique préparatoire, celle-ci ne pouvant, contrairement à la Succursale 1 et à une autre succursale appartenant au groupe X. présente à Montevideo, exercer des activités comme intermédiaire financier ni des opérations de crédit; cela démontrait son manque d'indépendance commerciale. Bien que l'Administration fédérale n'ait pas établi les faits au sujet de l'activité de la Société uruguayenne de façon complète et exacte, le Tribunal administratif fédéral s'est déclaré convaincu, "à un degré largement suffisant", que l'autorité fiscale avait à tort qualifié cette société d'établissement stable. Partant, les prestations acquises par le Groupe TVA n'étaient pas soumises à l'impôt sur les acquisitions. La recourante y oppose l'argumentation suivante: dans les relations transfrontalières, l'entreprise et l'établissement stable qui se trouvaient dans des Etats différents constituaient des sujets fiscaux distincts, dont les opérations étaient en règle générale soumises à la TVA, à moins que la structure (à l'étranger ou en Suisse) soit dépendante de l'entreprise (siège ou établissement stable situé en Suisse ou à l'étranger). Or, d'après la pratique de l'Administration fédérale, le critère de la dépendance s'interprétait selon l'absence d'autonomie de la structure, l'appartenance de cette dernière à l'entreprise et le type d'activité déployée par la structure, étant précisé qu'une structure constituée sous la forme d'une personne morale était toujours autonome vis-à-vis de l'entreprise. Appliquant ces critères au cas d'espèce, la recourante soutient que le Tribunal administratif fédéral a arbitrairement constaté que la Société uruguayenne constituait une succursale du Groupe TVA. Disposant en réalité de la personnalité morale et de son propre personnel, la Société uruguayenne ne pouvait être considérée comme un simple bureau de représentation de la Succursale 1; il s'agissait d'une filiale de la maison-mère dont le type d'activités fournies était sans pertinence pour juger de son indépendance économique. Les prestations effectuées par ladite société, sujet fiscal distinct, à la Succursale 1, devaient ainsi être soumises à l'impôt sur les acquisitions.
7. Sont assujetties à la TVA les opérations économiques qui font l'objet d'un échange de prestations entre deux ou plusieurs sujets fiscaux distincts - le prestataire et le destinataire - et qui engendrent
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des chiffres d'affaires externes ("Aussenumsätze"; cf., pour ces notions, arrêts 2C_1120/2013 du 20 février 2015 consid. 9.3, in Archives 84 p. 235; 2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 7.1, résumé in RF 65/2010 p. 344). Partant, les opérations qui demeurent purement internes à la sphère d'un même sujet fiscal ("Innenumsätze") ne sont pas imposables (arrêts 2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1, in Archives 79 p. 639; 2A.748/2005 du 25 octobre 2006 consid. 3.2, résumé in RF 62/2007 p. 234).
7.1 Dans le cadre des relations transfrontalières, la pratique constante de l'Administration fédérale, confirmée par le Tribunal administratif fédéral ( ATAF 2008/39 p. 565; arrêts A-6258/2011 du 27 août 2012 consid. 2.4; A-1359/2006 du 26 juillet 2007 consid. 3.1 et 4.1, annulé - toutefois pour d'autres raisons - par la Cour de céans dans son arrêt 2C_510/2007 du 15 avril 2008), assimile l'entreprise et l'établissement stable sis dans des pays différents à des sujets fiscaux distincts, dont les prestations de l'un(e) envers l'autre sont donc en principe imposables (cf. MARTIN KOCHER, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Archives 74 p. 609 ss, 628; JAN OLE LUUK, Grenzüberschreitende Dienstleistungen zwischen Hauptsitz und Betriebsstätte, L'Expert-comptable suisse 79/2005 p. 504). Le Tribunal fédéral ne perçoit pas de motif qui s'opposerait à la validation d'une telle solution. Celle-ci coïncide en effet non seulement avec l'approche retenue par le législateur en matière d'imposition directe (cf. notamment art. 6 al. 1
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all'estero. |
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| 1 | L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all'estero. |
| 2 | L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica è limitato alla parte del reddito per cui sussiste un obbligo fiscale in Svizzera secondo gli articoli 4 e 5. Dev'essere almeno imposto il reddito conseguito in Svizzera. |
| 3 | Nelle relazioni internazionali, l'assoggettamento delle imprese, degli stabilimenti d'impresa e dei fondi è delimitato secondo i principi del diritto federale concernente il divieto di doppia imposizione intercantonale. Se un'impresa svizzera compensa sulla base del diritto interno le perdite subìte da uno stabilimento d'impresa situato all'estero con degli utili realizzati in Svizzera e lo stabilimento d'impresa registra degli utili nel corso dei sette anni seguenti, si deve procedere a una revisione della tassazione iniziale, fino a concorrenza dell'ammontare degli utili compensati nello Stato dello stabilimento d'impresa; in questo caso, la perdita subita dallo stabilimento d'impresa all'estero è presa in considerazione a posteriori in Svizzera solo per determinare l'aliquota d'imposta. In tutti gli altri casi, le perdite subìte all'estero sono prese in considerazione esclusivamente per determinare l'aliquota d'imposta. Sono salve le disposizioni previste nelle convenzioni intese ad |
| 4 | Le persone imponibili giusta l'articolo 3 capoverso 5 devono l'imposta sui redditi esonerati all'estero dall'imposta sul reddito in virtù di convenzioni internazionali o dell'usanza. |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 52 Estensione dell'assoggettamento - 1 L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all'estero. |
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| 1 | L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all'estero. |
| 2 | L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica è limitato all'utile per cui sussiste un obbligo fiscale in Svizzera secondo l'articolo 51.124 |
| 3 | Nelle relazioni internazionali l'assoggettamento delle imprese, degli stabilimenti d'impresa e dei fondi è delimitato secondo i principi del diritto federale concernente il divieto della doppia imposizione intercantonale. Un'impresa svizzera può compensare le perdite subite da uno stabilimento d'impresa situato all'estero con utili realizzati in Svizzera se lo Stato dello stabilimento d'impresa non ne ha già tenuto conto. Se detto stabilimento d'impresa realizza utili nel corso dei sette anni successivi, un'ulteriore imposizione verrà effettuata in questi esercizi nella misura in cui i riporti di perdite sono compensati nello Stato dello stabilimento d'impresa. Le perdite su immobili all'estero sono prese in considerazione soltanto se nello Stato interessato è tenuto uno stabilimento d'impresa. Sono fatte salve le disposizioni previste dalle convenzioni di doppia imposizione.125 |
| 4 | I contribuenti aventi sede e amministrazione effettiva all'estero devono pagare l'imposta sull'utile realizzato in Svizzera.126 |
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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e: |
|
| 1 | È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e: |
| a | con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o |
| b | ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15 |
| 1bis | Esercita un'impresa chiunque: |
| a | svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e |
| b | agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16 |
| 1ter | L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17 |
| 2 | È esentato dall'assoggettamento chi: |
| a | realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2; |
| b | indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture: |
| b1 | prestazioni esenti dall'imposta, |
| b2 | prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti, |
| b3 | fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero; |
| c | quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19 |
| 2bis | La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20 |
| 3 | La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale. |
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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e: |
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| 1 | È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e: |
| a | con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o |
| b | ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15 |
| 1bis | Esercita un'impresa chiunque: |
| a | svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e |
| b | agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16 |
| 1ter | L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17 |
| 2 | È esentato dall'assoggettamento chi: |
| a | realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2; |
| b | indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture: |
| b1 | prestazioni esenti dall'imposta, |
| b2 | prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti, |
| b3 | fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero; |
| c | quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19 |
| 2bis | La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20 |
| 3 | La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale. |
7.2 La pratique administrative susmentionnée (consid. 7.1 supra) présuppose cependant que la structure qui est sise dans un autre Etat
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que l'entreprise principale dispose d'une certaine autonomie vis-à-vis de cette dernière et soit partant assimilable à un établissement stable autonome (cf. ATAF 2008/39 consid. 4.1.1 précité; s'agissant du critère de l'indépendance, cf. notamment art. 21 al. 1 aLTVA: "exerce de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle"). A ce défaut, l'entreprise principale et sa structure sise dans un autre Etat devront être considérées comme un seul et unique sujet fiscal, si bien que les prestations de services qu'elles échangeraient entre elles ne seraient pas déterminantes au regard de la TVA suisse. Ce critère d'indépendance vaut en présence d'entités commerciales dépourvues de la personnalité juridique (cf. NICOLAS BUCHEL, L'établissement stable en matière de TVA, RDAF 1997 II p. 103, 108 s.): en cas d'indépendance suffisante, l'entité sera traitée en tant qu'établissement stable dont les opérations localisées en Suisse seront en principe imposables; dans la négative, il pourra notamment s'agir d'un simple bureau de représentation du siège sis dans un autre Etat, dont les prestations fournies à l'entreprise principale, "internes" du point de vue de la TVA, ne seront pas assujetties.
7.3 Il est certes exact, comme le rappelle le Tribunal administratif fédéral dans son arrêt querellé (consid. 3.5.1), que la qualité d'assujetti à la TVA n'est pas tributaire de la forme juridique de la structure considérée, en ce sens que, même une entité dépourvue de la personnalité morale, lorsqu'elle exerce une activité commerciale ou professionnelle indépendante de celle du siège en agissant notamment sur le plan externe (principe de l'entité distincte), peut être soumise à la TVA (cf. arrêts 2C_321/2015 du 22 décembre 2015 consid. 4.2; 2C_508/2010 du 24 mars 2011 consid. 3.3.1, résumé in RF 66/2011 p. 640; 2C_239/2008 du 26 août 2008 consid. 2.2; 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 2.2, in RDAF 2005 II p. 75; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd. 2003, p. 343; JAEGGI/MOLINO, L'imposta sul valore aggiunto nelle prestazioni di servizi transfrontaliere tra casa madre e succursale, Rivista ticinese di diritto 2005 II p. 641 ss, 655; KOCHER, op. cit., p. 610 s.: "Rechtsformunabhängigkeit"; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 104). On ne peut en revanche en déduire, contrairement à ce qu'ont admis les précédents juges sans citer la moindre référence, que la personnalité morale ne constituerait pas obligatoirement un signe d'indépendance de la structure en cause (arrêt querellé, consid. 3.5.1).
BGE 142 II 113 S. 121
Premièrement, une telle interprétation contredit le principe fiscal général selon lequel, sous réserve d'une situation d'évasion fiscale, les personnes morales, en particulier les sociétés anonymes, doivent être imposées en tant que sujets fiscaux à part entière (cf. ATF 136 I 65 consid. 5.4 p. 77; ATF 126 I 122 consid. 5b p. 130; arrêts 2C_321/2015 du 22 décembre 2015 consid. 4.4; 2C_396/2011 du 26 avril 2012 consid. 4.2.1; cf. aussi MARC VOGELSANG, Der Begriff der Betriebsstätte im schweizerischen und internationalen Steuerrecht, 2015, ch. 6.6.3.2 p. 373). Deuxièmement, la Cour de céans a retenu, certes en lien avec des opérations échangées entre des entités situées en Suisse, que le principe de l'unité de l'entreprise ne permet pas, en règle générale, de faire abstraction de la forme juridique pour admettre l'existence d'un seul assujetti en présence de plusieurs entités juridiquement distinctes, même si celles-ci exploitent une seule entreprise d'un point de vue économique (arrêts 2C_321/2015 du 22 décembre 2015 consid. 4.3; 2C_742/2008 du 11 février 2009 consid. 5.3, in Archives 79 p. 260). Or, le principe selon lequel la structure disposant de la personnalité morale est dans la règle indépendante vis-à-vis d'une autre entreprise s'applique a fortiori en matière d'opérations transfrontalières, puisque la pratique traite généralement en tant que sujets fiscaux distincts le siège social et l'établissement stable sis à l'étranger, en dépit de leurs liens économiques et administratifs étroits (cf., pour une illustration, arrêt 2C_1120/2013 du 20 février 2015 consid. 5 et 6, in Archives 84 p. 235 [imposition de prestations deservices immatérielles en provenance de l'université-mère américaine acquises par une fondation privée en Suisse]).
Troisièmement, la théorie du Tribunal administratif fédéral part de la notion d'établissement stable. Selon la doctrine et la pratique administrative constante rendue sous l'empire de l'aLTVA, dont la réglementation relative à la nouvelle LTVA s'est inspirée à l'art. 5
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SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 5 Stabilimento d'impresa - (art. 7 cpv. 2, 8 e 10 cpv. 3 LIVA) |
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| 1 | Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa d'affari o di lavoro con la quale si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa. |
| 2 | Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente: |
| a | le succursali; |
| b | le officine; |
| c | i laboratori; |
| d | gli uffici di acquisto o di vendita; |
| e | le rappresentanze permanenti; |
| f | le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali; |
| g | i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi; |
| h | i fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali. |
| 3 | Non sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente: |
| a | i depositi utilizzati esclusivamente a scopo di distribuzione; |
| b | i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro scopo originario; |
| c | gli uffici d'informazione, di rappresentanza o pubblicitari di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività ausiliarie. |
BGE 142 II 113 S. 122
ch. 8; cf. aussi, par exemple, BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd. 2016, p. 80 ss; CAMENZIND ET AL., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd. 2012, n. 289 p. 149 [sous la nouvelle LTVA]; NIKLAUS HONAUER, in Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, Zweifel et al. [éd.], 2015, n° 8 ad art. 8
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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 8 Luogo della prestazione di servizi - 1 Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale. |
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| 1 | Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale. |
| 2 | È considerato luogo della prestazione di servizi: |
| a | per prestazioni di servizi di norma fornite direttamente a persone fisiche presenti, anche se eccezionalmente fornite a distanza: il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività; sono segnatamente considerate tali le seguenti prestazioni di servizi: i trattamenti e terapie, le prestazioni di cura, la cura del corpo, la consulenza coniugale, familiare e personale, le prestazioni sociali e di aiuto sociale nonché l'assistenza all'infanzia e alla gioventù; |
| b | per prestazioni di servizi di agenzie di viaggio e di organizzatori di manifestazioni: il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività; |
| c | per prestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, didattiche, di intrattenimento e analoghe, comprese le prestazioni del promotore e le eventuali prestazioni connesse: il luogo in cui tali attività sono effettivamente svolte; |
| d | per prestazioni della ristorazione: il luogo in cui la prestazione di servizi è effettivamente fornita; |
| e | per prestazioni di trasporto di persone: il luogo in cui avviene effettivamente il trasporto tenuto conto del tragitto percorso; per i trasporti transfrontalieri, il Consiglio federale può stabilire che brevi tragitti sul territorio svizzero sono considerati effettuati all'estero e viceversa; |
| f | per prestazioni di servizi relative a un fondo: il luogo in cui si trova il fondo; sono segnatamente considerate tali: l'intermediazione, l'amministrazione, la valutazione e stima del fondo, le prestazioni di servizi in relazione con l'acquisto o la costituzione di diritti reali immobiliari, le prestazioni di servizi in relazione con la preparazione o il coordinamento di prestazioni edili quali lavori d'architettura, d'ingegneria e di sorveglianza del cantiere, la sorveglianza di fondi ed edifici nonché le prestazioni di alloggio; |
| g | per prestazioni di servizi nell'ambito della cooperazione internazionale allo sviluppo e dell'aiuto umanitario: il luogo cui la prestazione di servizi è destinata. |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 4 Imprese, stabilimenti d'impresa e fondi - 1 Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se: |
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| 1 | Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se: |
| a | sono titolari, associate o usufruttuarie di imprese in Svizzera; |
| b | tengono stabilimenti d'impresa in Svizzera; |
| c | sono proprietarie di fondi in Svizzera o hanno su di essi diritti di godimento reali o diritti di godimento personali a questi economicamente assimilabili; |
| d | fanno commercio di immobili siti in Svizzera o fungono da intermediari in queste operazioni immobiliari. |
| 2 | Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa di affari o di lavoro dove si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa o di una libera professione. Sono considerate tali, in particolare, le succursali, le officine e i laboratori, gli uffici di vendita, le rappresentanze permanenti, le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali come anche i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi. |
7.4 Le Tribunal administratif fédéral a qualifié la Société uruguayenne de "succursale de Montevideo", avant de parvenir à la conclusion que cette structure ne répondait pas aux critères d'un établissement stable situé à l'étranger, au motif qu'elle n'était pas habilitée à exercer une activité commerciale indépendante dans le domaine bancaire et que son activité se bornait à des activités de représentation et d'assistance technique à des fins préparatoires en faveur du Groupe TVA sis en Suisse. La recourante est d'avis que les qualifications de "succursale" et de "bureau de représentation" sont arbitraires. Inscrite en tant que société anonyme au registre du commerce d'Uruguay et exerçant, avec son propre personnel, une activité indépendante de celle du Groupe TVA consistant à rendre à celui-ci des services techniques et consultatifs, la Société uruguayenne constituait, selon la recourante, une filiale dotée de la personnalité morale de la société-mère du groupe X. au Royaume-Uni.
BGE 142 II 113 S. 123
Ces arguments commandent d'examiner, en premier lieu, la forme commerciale prise par la Société uruguayenne, plus précisément si cette dernière dispose ou non de la personnalité morale et, le cas échéant, si l'on pouvait retenir un cas d'évasion fiscale. En l'occurrence, selon les faits figurant dans l'arrêt attaqué et non disputés par les parties, la Société uruguayenne est une société anonyme de droit uruguayen (arrêt attaqué, consid. 3.6.3). Une telle entité commerciale dispose en outre de la personnalité morale (cf. les art. 2 ["Sujeto de derecho" (...)] et 278 ["Personería jurídica de las sociedades anónimas" (...)] de la loi uruguayenne n° 16.060 sur lessociétés commerciales [Ley N° 16.060 - Sociedades comerciales, inD.O. N° 22977] du 16 août 1989, publiée le 1er novembre 1989 et citée par l'Administration fédérale). Or, l'existence de la personnalité juridique exclut d'emblée la qualification de succursale retenue par la précédente instance, de même que celle de toute autre structure tombant sous l'acception d'établissement stable. Par ailleurs, aucun élément au dossier ne plaide en faveur d'une évasion fiscale qui permettrait exceptionnellement de ne pas considérer la Société uruguayenne en tant que sujet fiscal à part entière. Il résulte au contraire des constatations faites par le Tribunal administratif fédéral sur la base d'un extrait du site Internet de la Banque nationale d'Uruguay (arrêt attaqué, consid. 3.6.2) que la Société uruguayenne déployait des (réelles) activités d'assistance technique à des fins de préparation, promotion et facilitation de négociation. Que ces activités ne consistaient pas en des prestations d'ordre bancaire, comme celles effectuées par le Groupe TVA sis en Suisse, ne remet pas en cause, quoi qu'en dise la précédente instance, l'indépendance tant économique que juridique (personnalité morale) de la Société uruguayenne par rapport au Groupe TVA. En outre, les tableaux d'analyse des charges de la Société uruguayenne pour les années 2007 à 2009, produits par le Groupe TVA devant le Tribunal administratif fédéral (art. 105 al. 2
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore. |
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| 1 | Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore. |
| 2 | Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95. |
| 3 | Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96 |
7.5 Par conséquent, c'est à tort que le Tribunal administratif fédéral a exclu, dans l'arrêt querellé, que les prestations de services litigieuses échangées entre la Société uruguayenne et le Groupe TVA en Suisse n'étaient pas soumises à l'impôt sur les acquisitions en vertu des art. 5 let. d et 10 let. a aLTVA. Le recours doit être admis sur ce point.
BGE 142 II 113 S. 124
III. Méthode de décompte forfaitaire des prestations de services
8.
8.1 Conformément à l'art. 58 al. 3 aLTVA, l'Administration fédérale doit, à certaines conditions précisées dans cette même disposition, accorder à l'assujetti des facilités et admettre qu'il calcule l'impôt par approximation. L'Administration fédérale a notamment concrétisé cette clause dite de simplification ("Vereinfachungsklausel"; cf. arrêt 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.4, in Archives 84 p. 324) en matière bancaire. Avec le concours des banques, elle a élaboré une méthode de décompte permettant à ces dernières de calculer un taux forfaitaire pour le remboursement de l'impôt préalable acquitté dans le cadre de certaines de leurs activités. Pour les périodes fiscales en cause, la pratique administrative instaurée dans le but de mettre en oeuvre cette méthode de calcul forfaitaire a été successivement documentée dans la brochure de l'Administration fédérale n° 14 "Finance" de septembre 2000, en vigueur dès le 1er janvier 2001 (ci-après: la Brochure 14), puis dans l'Annexe n° 14a à la brochure n° 14 "Finance - Forfait d'impôt préalable pour les banques" de décembre 2007 (ci-après: l'Annexe 14a), entrée en vigueur le 1er janvier 2008, après la suppression de la partie consacrée au forfait dans une nouvelle version de la Brochure 14 (qui n'est de ce fait plus pertinente à cet égard; cf. Annexe 14a, p. 3). Le calcul du forfait bancaire détaillé dans les instructions précitées se réfère au système comptable uniforme imposé aux banques suisses par l'ancienne ordonnance fédérale sur les banques du 17 mai 1972, en vigueur jusqu'au 1er janvier 2015 (aOB; RO 2014 1269). D'après l'art. 25a al. 1 aOB, le compte de résultat du bouclement individuel doit contenir différentes rubriques et sous-rubriques, notamment la position 1.2.5 concernant le "sous-total résultat des opérations de commissions et des prestations de services" et la position 1.4.6 relative au "sous-total autres résultats ordinaires" du plan comptable. D'après la pratique administrative, selon qu'une prestation de service déterminée est énumérée à la position 1.2.5 ou à la position 1.4.6, son décompte pourra être intégré au décompte forfaitaire (position 1.2.5) ou devra au contraire faire l'objet d'un décompte séparé (position 1.4.6).
8.2 En l'occurrence, le second volet du litige porte, pour la période fiscale de 2007 (les périodes 2008 à 2009 n'étant, sur ce point, pas remises en cause devant le Tribunal fédéral), sur la classification par
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le Groupe TVA de certaines prestations de services faisant l'objet d'une part, de l'"Agreement for use of staff" conclu par le Groupe TVA avec la société A. SA sise à Genève et, d'autre part, le "Services Level Agreement" conclu avec la société B. Sàrl et portant sur les services variés de type suivant: comptabilité, administration du personnel, audit interne et contrôle, support de marketing, mise à disposition de locaux et de personnel, de services d'entretien de locaux, de prestations de services de support informatique, comptable et administratif, service de compliance, de reporting, de management et de ressources humaines. Tandis que le Groupe TVA avait énuméré ces services sous la rubrique 1.2.5 du plan comptable de sorte à les inclure dans le décompte forfaitaire applicable aux activités bancaires, l'Administration fédérale avait corrigé le calcul du taux forfaitaire proposé, en transférant certains montants figurant initialement sous la position 1.2.5 vers la position 1.4.6 exclue du forfait bancaire.
8.3 Le Tribunal administratif fédéral a considéré en substance que ce n'était que sur la base de l'Annexe 14a, en vigueur depuis 2008, qu'il était possible d'exclure du forfait les produits et les charges n'étant pas en relation avec les prestations fournies usuellement par une banque. La Brochure 14, qui régissait la période fiscale 2007, prévoyait seulement que les prestations de services de management facturées forfaitairement ne devaient pas être classées sous les opérations de commissions et prestations de services, mais dans la rubrique "autres résultats ordinaires". Partant, pour l'année 2007, seules pouvaient être exclues du forfait, en les faisant passer du poste comptable 1.2.5 vers la rubrique 1.4.6, les prestations de services de management, unique cas mentionné par la Brochure 14. En effet, contrairement à ce qu'il résultait de l'Annexe 14a, il n'était pas indiqué dans la Brochure 14 que seules les opérations usuelles au secteur bancaire pouvaient être enregistrées sous la rubrique 1.2.5.
9.
9.1 Selon la jurisprudence, les brochures et autres instructions que l'Administration fédérale édicte en matière de TVA constituent des ordonnances administratives (arrêts 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.4.1, résumé in Archives 84 p. 324; 2C_1120/2013 du 20 février 2015 consid. 7.3, résumé in Archives 84 p. 235; 2C_812/2013 du 28 mai 2014 consid. 2.3.2, résumé in Archives 83 p. 63; voir déjà ATF 123 II 16 consid. 7 p. 30). Elles sont destinées à assurer
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l'application uniforme de certaines dispositions légales, en explicitant l'interprétation que l'administration leur donne (ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315; arrêt 2C_299/2009 du 28 juin 2010 consid. 3.5, in RDAF 2010 II p. 494). Dans le domaine de la TVA, où prévaut en large partie le principe de l'auto-taxation (ATF 140 II 202 consid. 5.4 p. 206), les ordonnances administratives, qui sont publiées et/ou communiquées aux assujettis (cf. arrêt 2A.555/1999 du 15 mai 2000 consid. 5b, in SJ 2000 I p. 620), visent de plus à faciliter la tâche de ces derniers dans l'accomplissement de leurs obligations et l'exécution de leurs droits; affectant même directement la situation juridique des particuliers, elles déploient partant un effet externe (cf. arrêt 2A.320/2002 du 2 juin 2003 consid. 4.2.2, in RDAF 2004 II p. 100; voir aussi MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., n. 5 p. 806; ANNIE ROCHAT PAUCHARD, in mwst.com, 2000, n° 6 ad art. 52 aLTVA p. 802 s.; sur les ordonnances administratives à portée externe: AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 3e éd. 2013, n. 1654 p. 561; FABIEN WAELTI, La "directive" dans le paysage législatif genevois, in Actualités juridiques de droit public 2011, Hofmann/Waelti [éd.], 2011, p. 123 ss, 130). Ne contenant aucune règle de droit au sens strict, les ordonnances administratives (qu'elles soient de portée interne ou externe) sont en principe applicables dans le temps de la même manière que les dispositions qu'elles interprètent (cf. arrêts 2C_299/2009 du 28 juin 2010 consid. 3.5, in RDAF 2010 II p. 494; 2A.555/1999 du 15 mai 2000 consid. 5b, in RDAF 2000 II p. 300; voir cependant, pour des exceptions à ce principe, arrêts 2A.517/2002 du 21 mai 2003 consid. 3, in RDAF 2003 II p. 359; 2A.517/2002 du 21 mai 2003 consid. 3, in RF 58/2003 p. 620, et 2A.358/2001 du 25 janvier 2002 consid. 3, in StE 2002 B 22.2 n° 15 [modification de l'imposition dans le temps d'options de collaborateurs afin d'éviter une brèche fiscale]). Lors d'un contrôle, l'Administration fédérale accepte généralement d'appliquer une nouvelle pratique à des périodes fiscales antérieures à son entrée en vigueur, lorsque celle-ci est en faveur du contribuable (arrêt 2C_299/2009 du 28 juin 2010 consid. 3.5, in RDAF 2010 II p. 494). Dans une jurisprudence rendue sous l'aOTVA, la Cour de céans a par ailleurs jugé que l'application dans le temps d'une ordonnance administrative indiquant pour la première fois de quelle manière une disposition normative serait interprétée n'avait pas à être examinée au regard des principes de la sécurité du droit
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ou de l'égalité de traitement; une telle directive devait en principe s'appliquer dès l'entrée en vigueur de la disposition qu'elle interprétait, sans qu'un délai d'adaptation ne dût être accordé aux assujettis (arrêt 2A.555/1999 du 15 mai 2000 consid. 5c, in SJ 2000 I p. 620). Une partie de la doctrine a toutefois critiqué les "effets rétroactifs" de la pratique administrative susceptibles de dériver de cette jurisprudence, doutant qu'une circulaire dépourvue d'effets normatifs puisse être adoptée avec effet ex tunc (BEHNISCH/LOCHER, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2000, RJB 138/2002 p. 481 ss, 506; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., n. 8 p. 807; voir cependant JACQUES PITTET, TVA et forfait bancaire, L'Expert-comptable suisse 10/2008 p. 830 ss, 834).
9.2 En l'espèce, tant la Brochure 14 que l'Annexe 14a diffusées aux assujettis précisent la pratique de l'Administration fédérale en matière de forfait bancaire et entendent faciliter l'accomplissement des obligations et droits par les intéressés (Brochure 14, p. 5), respectivement permettre aux banques tenues de présenter leur compte de résultat conformément à l'art. 25a aOB "de procéder à un décompte fiscal simplifié grâce à la méthode du forfait d'impôt préalable" (Annexe 14a, ch. 1 p. 7). Ces documents constituent par conséquent des ordonnances administratives de portée externe. Cette qualification s'impose d'autant plus que l'art. 58 al. 3 aLTVA laisse à l'Administration fédérale une grande liberté pour le développement de sa propre pratique en matière d'octroi de facilités ou de calcul de l'impôt par approximation en cas de charge excessive pour l'assujetti (cf. arrêts 2C_812/2013 du 28 mai 2014 consid. 2.3.1; 2C_650/2011 du 16 février 2012 consid. 2.4.2; cf., pour la réduction de cette liberté sous la nouvelle LTVA: BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, n. 94 s. p. 49). Si, comme l'indique l'instance précédente, ladite liberté peut faire penser à une sous-délégation législative en faveur de l'autorité fiscale, les instructions en cause n'en restent pas moins des ordonnances administratives sans effet normatif contraignant (cf. arrêt 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2). (...)