141 II 83
6. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A. AG gegen Steuerverwaltung des Kantons Zug (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 2C_1218/2013 / 2C_1219/2013 vom 19. Dezember 2014
Regeste (de):
- Art. 58 Abs. 1 lit. a
-c DBG; Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz; Bilanzberichtigung und Bilanzänderung; Zeitpunkt; Rückstellung für Steuern.SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
1 Le bénéfice net imposable comprend: a le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent; b tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que: c les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139 2 Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie. 3 Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. - Bilanzberichtigungen können bis zur rechtskräftigen Veranlagung immer vorgenommen werden und sind von Amtes wegen vorzunehmen, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst. Bilanzänderungen sind hingegen nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig, im Laufe des Veranlagungsverfahrens grundsätzlich nur, wenn sich zeigt, dass die Steuerpflichtige in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat (E. 3).
- Im System der Gegenwartsbemessung ist grundsätzlich bei jeder Aufrechnung gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b
oder c DBG die Rückstellung für die darauf zu entrichtenden Steuern entsprechend zu erhöhen (E. 5).SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
1 Le bénéfice net imposable comprend: a le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent; b tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que: c les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139 2 Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie. 3 Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.
Regeste (fr):
- Art. 58 al. 1 let. a-c LIFD; principe de l'autorité du bilan commercial pour les autorités fiscales; correction et modification de bilan; moment déterminant; provision pour impôts.
- Jusqu'à l'entrée en force de la taxation, il est toujours possible de procéder à des corrections de bilan. Celles-ci doivent être effectuées d'office afin de rectifier un poste du bilan qui viole les règles impératives du droit commercial. Des modifications de bilan ne peuvent par contre être effectuées que jusqu'au dépôt de la déclaration d'impôt. Durant la procédure de taxation, elles ne peuvent en principe être effectuées que s'il apparaît que le contribuable s'est mépris, de manière excusable, sur les conséquences fiscales de certaines comptabilisations (consid. 3).
- Dans le système postnumerando, pour chaque cas de compensation fondée sur l'art. 58 al. 1 let. b ou c LIFD, il convient d'augmenter en conséquence la provision pour les impôts qui seront à acquitter (consid. 5).
Regesto (it):
- Art. 58 cpv. 1 lett. a-c LIFD; principio della rilevanza del bilancio commerciale ai fini fiscali; rettifica e modifica del bilancio; momento determinante; accantonamenti per le imposte.
- Fino alla crescita in giudicato della tassazione possono sempre essere effettuate delle rettifiche del bilancio. Le stesse devono essere eseguite d'ufficio al fine di rettificare una voce del bilancio che viola le disposizioni imperative del diritto commerciale. Per quanto concerne invece le modifiche del bilancio, le stesse possono di principio essere fatte fino all'inoltro della dichiarazione d'imposta. Per contro, nel corso della procedura di tassazione si giustificano solo se appare che il contribuente si è sbagliato in modo scusabile riguardo alle conseguenze fiscali di alcune contabilizzazioni (consid. 3).
- Nel sistema postnumerando, per ogni caso di compensazione fondato sull'art. 58 cpv. 1 lett. b oppure c LIFD devono essere aumentati in modo appropriato gli accantonamenti per le imposte che dovranno essere pagate (consid. 5).
Sachverhalt ab Seite 84
BGE 141 II 83 S. 84
Die A. AG deklarierte in der von ihr heute als "provisorisch" bezeichneten Steuerklärungen 2009 einen Verlust von minus Fr. 866'094.- und in der - heute ebenfalls als "provisorisch" bezeichneten - Steuerklärung 2010 einen solchen von Fr. 1'499'420.-. Mit definitiven Veranlagungsverfügungen 2009 und 2010 nahm die Steuerverwaltung des Kantons Zug verschiedene Aufrechnungen vor. Im Einschätzungsvorschlag, den sie der Steuerpflichtigen vorgängig unterbreitet hatte, begründete die Steuerverwaltung diese Aufrechnung näher. Mit Einsprache vom 21. Juni 2012 reichte die Steuerpflichtige "neue (definitive) Jahresrechnungen" zusammen mit "überarbeiteten" Steuererklärungen 2009 und 2010 ein und beantragte, entsprechend diesen veranlagt zu werden. Zur Begründung führte sie aus: Nachdem die Steuerverwaltung nach Prüfung der "provisorischen
BGE 141 II 83 S. 85
Jahresabschlüsse" signalisiert habe, dass die beiden Positionen "fees sale aircraft" von Fr. 1'100'000.- (2009) und "political risks" von Fr. 700'000.- (2010) nicht anerkannt werden könnten, habe sie (die Steuerpflichtige) in den mit der Einsprache eingereichten, nunmehr "definitiven" Jahresrechnungen 2009 und 2010 diese beiden Positionen erfolgswirksam aufgelöst. Infolge dieser Auflösung hätten auch die Höhe des Aktivdarlehens der Muttergesellschaft und dessen Verzinsung angepasst und die Wechselkursentwicklung für die Jahresrechnungen 2009 und 2010 neu berechnet werden müssen. Daraus ergäben sich die mit der Einsprache geltend gemachten neuen Steuerfaktoren. Mit Entscheid vom 14. März 2013 wies die Rechtsmittelkommission der Steuerverwaltung des Kantons Zug die Einsprache ab. Das Zuger Verwaltungsgericht wies mit Urteil vom 5. November 2013 Rekurs und Beschwerde ab. Gegen dieses Urteil führt die Steuerpflichtige Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, mit welcher sie die gleichen zahlenmässigen Anträge stellt wie in Einsprache, Rekurs und Beschwerde. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. (Zusammenfassung)
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
3.
3.1 Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend: |
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| 1 | Le bénéfice net imposable comprend: |
| a | le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent; |
| b | tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que: |
| c | les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139 |
| 2 | Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie. |
| 3 | Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. |
3.2 Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wirkt sich auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht aus:
BGE 141 II 83 S. 86
Die steuerpflichtige Gesellschaft muss sich nach diesem Prinzip grundsätzlich bei der von ihr in ihren ordnungsgemäss geführten Büchern erscheinenden Darstellung der Vermögenslage des Jahresergebnisses behaften lassen (Urteil 2C_515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 Nr. 5, StR 66/2011 S. 954, mit Hinweis). Unter welchen Voraussetzungen eine bei der Steuerverwaltung mit der Steuererklärung eingereichte Bilanz dennoch korrigiert werden kann, ergibt sich nicht aus dem DBG, sondern ist durch Auslegung unter Berücksichtigung des Massgeblichkeitsprinzips und des Grundsatzes von Treu und Glauben zu ermitteln (Urteil 2A.275/1998 vom 6. März 2000 E. 3 a/bb).
3.3 In Lehre und Rechtsprechung wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen zwischen Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen unterschieden. Bei der Bilanzberichtigung wird ein handelsrechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bilanzänderung ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird (MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 15 Rz. 67a S. 387; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 49 ff. zu Art. 58
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend: |
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| 1 | Le bénéfice net imposable comprend: |
| a | le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent; |
| b | tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que: |
| c | les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139 |
| 2 | Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie. |
| 3 | Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend: |
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| 1 | Le bénéfice net imposable comprend: |
| a | le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent; |
| b | tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que: |
| c | les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139 |
| 2 | Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie. |
| 3 | Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend: |
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| 1 | Le bénéfice net imposable comprend: |
| a | le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent; |
| b | tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que: |
| c | les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139 |
| 2 | Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie. |
| 3 | Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend: |
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| 1 | Le bénéfice net imposable comprend: |
| a | le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent; |
| b | tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que: |
| c | les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139 |
| 2 | Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie. |
| 3 | Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend: |
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| 1 | Le bénéfice net imposable comprend: |
| a | le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent; |
| b | tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que: |
| c | les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139 |
| 2 | Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie. |
| 3 | Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. |
BGE 141 II 83 S. 87
3.4 Anders verhält es sich bei Bilanzänderungen. Auszugehen ist hier vom Grundsatz, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig ist und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden können. Nach der Rechtsprechung ist eine Änderung der Bilanz nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig (Urteile 2C_515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 Nr. 5, StR 66/2011 S. 954, mit Hinweis; 2C_29/2012 vom 16. August 2012 E. 2.1, in: StE 2012 B 72.1 Nr. 22, StR 67/2012 S. 756; 2C_911/2013 / 2C_912/2013 ebenda, mit weiteren Hinweisen; DANIELLE YERSIN, Les corrections et modifications apportées par une entreprise à sa comptabilité et leurs conséquences fiscales, RDAF 1977 S. 371, 378). Eine Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Laufe des Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich zeigt, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat (Urteil 2C_29/2012 ebenda; Urteil 2A.275/1998 vom 6. März 2000 E. 3 a/bb; LOCHER, a.a.O., N. 23 zu Art. 58
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend: |
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| 1 | Le bénéfice net imposable comprend: |
| a | le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent; |
| b | tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que: |
| c | les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139 |
| 2 | Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie. |
| 3 | Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. |
(...)
5. Zu prüfen bleibt, ob der Beschwerdeführerin die nachträgliche Steuerrückstellung für die von der Veranlagungsbehörde vorgenommenen Aufrechnungen zu gewähren ist.
5.1 Mit der Rückstellung wird dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust, der sich erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht, gewinnmindernd angerechnet (Kommission Steuerharmonisierung, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, 1995, S. 35; REICH, a.a.O., § 15 Rz. 91 S. 394). Betriebswirtschaftlich und handelsrechtlich ist allgemein anerkannt, dass für geschuldete Steuern schon vor der Veranlagung Rückstellungen oder passive Rechnungsabgrenzungsposten gebildet
BGE 141 II 83 S. 88
werden müssen. Je nach Wahrscheinlichkeit ist am Tag der Bilanzerstellung die Höhe der erforderlichen Rückstellung abzuschätzen (Treuhand-Kammer, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [HWP], Bd. I, 2009, S. 244; zum neuen Rechnungslegungsrecht, s. auch HWP, Band "Buchführung und Rechnungslegung", 2014, S. 172, 216, 223). Nachbelastungen bei den Steuern können sich im Rahmen steuerlicher Betriebsprüfungen und hängiger Rechtsmittelverfahren infolge von übersetzten Abschreibungen, steuerlich nicht anerkannten Rückstellungen, verdeckten Gewinnausschüttungen und dergleichen ergeben (HWP, Bd. I, a.a.O.). In der Praxis wird es trotz der handelsrechtlichen Verpflichtung häufig unterlassen, solche Steuernachzahlungen zu passivieren (HWP, Bd. I, a.a.O.). Allerdings setzt die Passivierung voraus, dass eine Nachbelastung voraussehbar ist. Der steuerpflichtigen Person kann keine willkürliche Unterlassung einer Rückstellung vorgeworfen werden, wenn die Abweichung von der Deklaration nicht voraussehbar war, z.B. bei unterschiedlichen Auffassungen über die Bewertung (RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 8 zu Art. 59
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
|
| 1 | Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
| a | les impôts fédéraux, cantonaux et communaux; |
| b | les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue; |
| c | les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c); |
| d | les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés; |
| e | les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris; |
| f | les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal. |
| 2 | Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial: |
| a | les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse; |
| b | les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions; |
| c | les amendes; |
| d | les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.144 |
| 3 | Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si: |
| a | la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si |
| b | le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.145 |
5.2 Die Doktrin ist in dieser Frage nicht einheitlich. Nach einer Lehrmeinung (AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 5 f. zu Art. 59
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
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| 1 | Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
| a | les impôts fédéraux, cantonaux et communaux; |
| b | les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue; |
| c | les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c); |
| d | les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés; |
| e | les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris; |
| f | les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal. |
| 2 | Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial: |
| a | les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse; |
| b | les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions; |
| c | les amendes; |
| d | les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.144 |
| 3 | Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si: |
| a | la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si |
| b | le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.145 |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
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| 1 | Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
| a | les impôts fédéraux, cantonaux et communaux; |
| b | les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue; |
| c | les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c); |
| d | les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés; |
| e | les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris; |
| f | les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal. |
| 2 | Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial: |
| a | les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse; |
| b | les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions; |
| c | les amendes; |
| d | les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.144 |
| 3 | Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si: |
| a | la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si |
| b | le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.145 |
BGE 141 II 83 S. 89
5.3 Nach einer neueren Ansicht in der Literatur (LOCHER, a.a.O, N. 11 f. zu Art. 58
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend: |
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| 1 | Le bénéfice net imposable comprend: |
| a | le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent; |
| b | tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que: |
| c | les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139 |
| 2 | Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie. |
| 3 | Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend: |
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| 1 | Le bénéfice net imposable comprend: |
| a | le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent; |
| b | tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que: |
| c | les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139 |
| 2 | Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie. |
| 3 | Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. |
|
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
|
| 1 | Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
| a | les impôts fédéraux, cantonaux et communaux; |
| b | les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue; |
| c | les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c); |
| d | les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés; |
| e | les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris; |
| f | les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal. |
| 2 | Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial: |
| a | les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse; |
| b | les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions; |
| c | les amendes; |
| d | les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.144 |
| 3 | Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si: |
| a | la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si |
| b | le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.145 |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 63 Provisions - 1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour: |
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| 1 | Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour: |
| a | les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé; |
| b | les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs; |
| c | les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice; |
| d | les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum. |
| 2 | Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend: |
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| 1 | Le bénéfice net imposable comprend: |
| a | le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent; |
| b | tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que: |
| c | les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139 |
| 2 | Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie. |
| 3 | Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
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| 1 | Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
| a | les impôts fédéraux, cantonaux et communaux; |
| b | les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue; |
| c | les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c); |
| d | les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés; |
| e | les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris; |
| f | les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal. |
| 2 | Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial: |
| a | les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse; |
| b | les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions; |
| c | les amendes; |
| d | les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.144 |
| 3 | Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si: |
| a | la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si |
| b | le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.145 |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
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| 1 | Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
| a | les impôts fédéraux, cantonaux et communaux; |
| b | les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue; |
| c | les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c); |
| d | les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés; |
| e | les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris; |
| f | les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal. |
| 2 | Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial: |
| a | les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse; |
| b | les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions; |
| c | les amendes; |
| d | les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.144 |
| 3 | Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si: |
| a | la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si |
| b | le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.145 |
5.4 Die Rechtsprechung vermittelt kein einheitliches Bild. Nach der Praxis des Zürcher Verwaltungsgerichts können Rückstellungen für die zusätzlichen, durch die Aufrechnung verursachten Steuern nicht gewährt werden, da Steuerrückstellungen nur dann abzugsfähig sind, wenn sie verbucht und offen ausgewiesen werden (Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 21. Mai 2003 E. 3, in: StE 2004 B 72.14.2 Nr. 32, und vom 19. Mai 1999 E. 3, in: StE 2000 B 72.11 Nr. 9). Gemäss einem Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Freiburg sind die Steuerrückstellungen anzupassen, wenn geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand zum steuerbaren Gewinn hinzugerechnet wird (Urteil vom 2. Mai 2003, in: StE 2004 B 72. 14.1 Nr. 23, RDAF 2006 II S. 554). Das Verwaltungsgericht bezog sich dabei auf ein Urteil des Bundesgerichts, wo dieses erkannte, dass den durch Erhöhung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit erhöhten AHV-Beiträgen durch eine Bilanzberichtigung in Form einer Korrektur bei den passiven Rechnungsabgrenzungen Rechnung zu tragen sei (Urteil 2A.63/1998 vom 12. Mai 1999 E. 5, in: NStP 54/2000 S. 57).
5.5 Die hauptsächlich von LOCHER und von weiteren Autoren vertretene neuere Auffassung verdient Zustimmung. Im System der Gegenwartsbemessung ist grundsätzlich bei jeder Aufrechnung gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend: |
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| 1 | Le bénéfice net imposable comprend: |
| a | le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent; |
| b | tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que: |
| c | les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139 |
| 2 | Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie. |
| 3 | Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. |
BGE 141 II 83 S. 90
geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern (Art. 59 Abs. 1 lit. a
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
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| 1 | Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
| a | les impôts fédéraux, cantonaux et communaux; |
| b | les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue; |
| c | les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c); |
| d | les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés; |
| e | les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris; |
| f | les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal. |
| 2 | Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial: |
| a | les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse; |
| b | les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions; |
| c | les amendes; |
| d | les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.144 |
| 3 | Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si: |
| a | la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si |
| b | le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.145 |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend: |
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| 1 | Le bénéfice net imposable comprend: |
| a | le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent; |
| b | tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que: |
| c | les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139 |
| 2 | Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie. |
| 3 | Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
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| 1 | Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
| a | les impôts fédéraux, cantonaux et communaux; |
| b | les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue; |
| c | les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c); |
| d | les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés; |
| e | les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris; |
| f | les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal. |
| 2 | Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial: |
| a | les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse; |
| b | les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions; |
| c | les amendes; |
| d | les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.144 |
| 3 | Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si: |
| a | la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si |
| b | le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.145 |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
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| 1 | Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également: |
| a | les impôts fédéraux, cantonaux et communaux; |
| b | les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue; |
| c | les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c); |
| d | les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés; |
| e | les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris; |
| f | les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal. |
| 2 | Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial: |
| a | les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse; |
| b | les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions; |
| c | les amendes; |
| d | les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.144 |
| 3 | Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si: |
| a | la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si |
| b | le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.145 |