BGE-140-II-364 - 2014-06-23 - ATF - Droit administratif et droit international public - Art. 111 Cst.; art 25, 33 al. 1 let. e LIFD; art. 1a, 6 LAVS; art. 5 al. 1, art. 82, 89a, 89b LPP; art. 1j al. 1 let. a OPP

Urteilskopf

140 II 364

33. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.A. und B.A. gegen Kantonale Steuerkommission Schwyz (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 2C_348/2013 / 2C_349/2013 vom 23. Juni 2014

Regeste (de):

Art. 111 BV; Art. 25 , 33 Abs. 1 lit. e DBG; Art. 1a , 6 AHVG; Art. 5 Abs. 1 , Art. 82 , 89a , 89b BVG; Art. 1j Abs. 1 lit. a BVV 2; Art. 1 , 7 BVV 3; Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG; Art. 2 , 8 , 16 Abs. 1 und 2 FZA, Art. 9 Abs. 1 und 2 , Art. 24 Anh. I FZA; Anh. II FZA; Art. 18, 45 AEUV; Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971; Art. 7 Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft; Zulässigkeit steuerlicher Abzüge der jährlichen Beiträge der Säule 3a von in der Schweiz Wohnenden und im Ausland Arbeitenden.

Den jährlichen Beitrag für die Säule 3a kann nach DBG nur steuerlich abziehen, wer der AHV-Pflicht unterstellt ist (E. 2); dasselbe gilt nach dem StHG (E. 3).

Die Säule 3a unterliegt nicht dem System der sozialen Sicherheit nach Art. 8 und Anh. II FZA (E. 4).

Das Diskriminierungsverbot von Art. 9 Anh. I FZA bezieht sich nur auf Arbeitnehmer und nicht auf solche Personen, die im Aufnahmestaat (d.h. in casu in der Schweiz) nur Wohnsitz nehmen (E. 5).

Die Regelung, wonach der jährliche Beitrag für die Säule 3a nur für denjenigen steuerlich abziehbar ist, der der AHV-Pflicht unterstellt ist, stellt weder eine unmittelbare noch eine mittelbare Diskriminierung i.S. von Art. 2 FZA dar (E. 6).

Regeste (fr):

Art. 111 Cst.; art 25, 33 al. 1 let. e LIFD; art. 1a, 6 LAVS; art. 5 al. 1, art. 82, 89a, 89b LPP; art. 1j al. 1 let. a OPP 2; art. 1, 7 OPP 3; art. 9 al. 2 let. e LHID; art. 2, 8, 16 al. 1 et 2 ALCP, art. 9 al. 1 et 2, art. 24 annexe I ALCP; annexe II ALCP; art. 18, 45 TFUE; règlement (CEE) n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971; art. 7 règlement (CEE) n° 1612/68 du Conseil du 15 octobre 1968 sur la liberté de circulation des travailleurs dans la Communauté; admissibilité des déductions fiscales des montants annuels versés au 3e pilier a par des personnes domiciliées en Suisse et travaillant à l'étranger.

Selon la LIFD, seul celui qui est assuré obligatoirement à l'AVS peut déduire fiscalement le montant annuel versé au 3e pilier a (consid. 2); il en est de même selon la LHID (consid. 3).

Le 3e pilier a ne fait pas partie du système de sécurité sociale selon l'art. 8 et l'annexe II ALCP (consid. 4).

L'interdiction de discrimination de l'art. 9 annexe I ALCP se rapporte seulement aux travailleurs et non aux personnes qui ont seulement leur domicile dans l'Etat d'accueil (ici la Suisse; consid. 5).

La réglementation selon laquelle le montant annuel versé au 3e pilier a n'est déductible fiscalement que par celui qui est assuré obligatoirement à l'AVS ne constitue ni une discrimination indirecte, ni directe, au sens de l'art. 2 ALCP (consid. 6).

Regesto (it):

Art. 111 Cost.; art. 25, 33 cpv. 1 lett. e LIFD; art. 1a, 6 LAVS; art. 5 cpv. 1, art. 82, 89a, 89b LPP; art. 1j cpv. 1 lett. a OPP 2; art. 1, 7 OPP 3; art. 9 cpv. 2 lett. e LAID; art. 2, 8, 16 cpv. 1 e 2 ALC, art. 9 cpv. 1 e 2, art. 24 Allegato I ALC; Allegato II ALC; art. 18, 45 TFUE; regolamento (CEE) n.1408/71 del Consiglio del 14 giugno 1971; art. 7 regolamento (CEE) n. 1612/68 del Consiglio del 15 ottobre 1968 relativo alla libera circolazione dei lavoratori all'interno della Comunità; ammissibilità della deduzione fiscale degli importi annuali versati al pilastro 3a da persone che sono domiciliate in Svizzera e che lavorano all'estero.

Ai sensi della LIFD solo chi è assoggettato all'AVS può dedurre fiscalmente l'importo annuale versato al pilastro 3a (consid. 2); lo stesso dicasi per quanto riguarda la LAID (consid. 3).

Il pilastro 3a non fa parte del sistema della sicurezza sociale dell'art. 8 e Allegato II ALC (consid. 4).

Il divieto di discriminazione di cui all'art. 9 Allegato I ALC si riferisce unicamente ai lavoratori e non alle persone che nello Stato ospitante (in casu: la Svizzera) possiedono soltanto il loro domicilio (consid. 5).

La regolamentazione secondo la quale l'importo annuale versato al pilastro 3a può essere dedotto fiscalmente soltanto da chi è assoggettato all'AVS non costituisce una discriminazione indiretta né diretta ai sensi dell'art. 2 ALC (consid. 6).

Sachverhalt ab Seite 365

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A. A.A. hat Wohnsitz in der Schweiz, arbeitete in Frankreich für ein deutsches Unternehmen und zahlte in Deutschland sowohl Beiträge an die Rentenversicherung als auch Beiträge an die Arbeitslosenversicherung; er war der AHV-Pflicht in der Schweiz nicht unterstellt. Allerdings leistete er Beiträge an die "Säule 3a". Die Eheleute A.A. und B.A. zogen deshalb in ihren Steuererklärungen Beiträge von A.A. an die "Säule 3a" in der Höhe von Fr. 6'192.- für das Jahr 2005 und von Fr. 30'960.- für das Jahr 2006 ab. In der Veranlagungsverfügung 2005 und 2006, beide vom 20. April 2010,
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liessen die kantonalen Steuerbehörden den Abzug sowohl für die kantonalen als auch für die Bundessteuern nicht zu. Dagegen erhoben die Eheleute erfolglos Einsprache. Auch vor dem Verwaltungsgericht unterlagen sie.
B. Vor Bundesgericht beantragen A.A. und B.A., den Entscheid der Vorinstanz vom 20. Februar 2013 aufzuheben und die von ihnen an die Säule 3a geleisteten Beiträge in der Höhe von Fr. 6'192.- für das Jahr 2005 und Fr. 30'960.- für das Jahr 2006 zum Abzug zuzulassen und dementsprechend nicht beim Vermögen aufzurechnen. Beanstandet wurde eine unrichtige Anwendung des StHG (SR 642.14), des DBG (SR 642.11), des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG; SR 831.40) und des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (FZA; SR 0.142.112.681). (...) Das Bundesgericht weist die Beschwerden ab.
(Auszug)

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

II. DBG

2.

2.1 Nach Art. 25 DBG werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Artikeln 26-33a abgezogen. Von den Einkünften werden die Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) abgezogen (Art. 33 Abs. 1 lit. e Satz 1 DBG). Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG übernimmt Art. 82 BVG (siehe dazu Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer [Botschaft über die Steuerharmonisierung], BBl 1983 III 1, 94 zu Art. 10). Dabei legt der Bundesrat in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest (Art. 33 Abs. 1 lit. e Satz 2 DBG). Mit der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) ist der Bundesrat seiner Pflicht nachgekommen. Nach Art. 1 Abs. 1 BVV 3 gelten als anerkannte Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG die gebundene Vorsorgeeinrichtung bei Versicherungseinrichtungen und
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die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen. Art. 7 BVV 3 regelt die Abzugsberechtigung für Beiträge.
2.2 Da der Beschwerdeführer - unstrittig - in der Schweiz nicht der AHV-Pflicht unterstellt war, hielt die Vorinstanz zunächst gestützt auf das nationale Recht fest, dass er nicht berechtigt gewesen sei, Einzahlungen in die Säule 3a zu tätigen, und dementsprechend verweigerte sie den Beschwerdeführern auch den steuerlichen Abzug.
2.3 Art. 82 BVG bildet Grundlage für die Selbstvorsorge, d.h. für das individuelle Sparen und Versichern (vgl. BGE 115 V 337 E. 2a S. 339). Sein Abs. 1 spricht von Arbeitnehmern und von Selbständigerwerbenden. Art. 5 Abs. 1 BVG gibt Auskunft darüber, wer damit gemeint ist: "Dieses Gesetz gilt nur für Personen, die bei der eidgenössischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) versichert sind." Art. 5 Abs. 1 BVG nimmt Bezug auf das Gesetz. Art. 82 BVG ist Teil des Gesetzes, weshalb Art. 5 BVG auch auf Art. 82 BVG anwendbar ist (vgl. auch Urteil 2C_1050/2011 vom 3. Mai 2013 E. 2.3, in: RF 68/2013 S. 737). Die Beschwerdeführer sind allerdings der Auffassung, dass Art. 5 Abs. 1 BVG nicht anwendbar sei. Art. 82 BVG finde sich im Titel über die steuerrechtliche Behandlung der Vorsorge; es gehe dabei lediglich um die steuerliche Gleichbehandlung der verschiedenen Vorsorgeformen. Ein allgemeiner und über das BVG im engeren Sinn hinausgehender Anwendungsbereich auf andere Vorsorgeformen könne daraus nicht abgeleitet werden. Regelungszweck des BVG sei die kollektive berufliche Vorsorge und nicht die individuelle Vorsorgeform wie die Säule 3a.
Art. 5 Abs. 1 BVG spricht vom Gesetz und nicht von der kollektiven beruflichen Vorsorge. Zwar wäre es nicht ausgeschlossen, dass Art. 82 BVG einen anderen persönlichen Geltungsbereich definiert, als Art. 5 Abs. 1 BVG formuliert. Doch diesbezüglich bedürfte es eindeutiger Anhaltspunkte, welche nicht vorhanden sind und auch von den Beschwerdeführern nicht aufgezeigt werden. Vielmehr spricht gerade das in Art. 111 Abs. 1 Satz 2 BV nunmehr ausdrücklich verankerte Drei-Säulen-Prinzip (dazu LUZIUS MADER, in: Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Aufl. 2008, N. 8 zu Art. 111 BV), welches eine ausreichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge gewährleisten soll (Art. 111 Abs. 1 Satz 1 BV), dafür, dass einheitliche Begriffe zu verwenden sind (vgl. Urteil 2C_1050/2011 vom 3. Mai 2013 E. 2.3; siehe auch LINDA PETER-SZERENYI, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht - Unter Berücksichtigung der
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Zweiten und Dritten Säule, 2001, S. 250 i.V.m. 100 ff. m.w.H.; AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer 1995, S. 134; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, N. 64 zu Art. 33 DBG; JACQUES-ANDRÉ SCHNEIDER, in: BVG und FZG, Schneider/Geiser/Gächter [Hrsg.], 2010, N. 10 a.A. zu Art. 82 BVG). Schliesslich hängt die Höhe der Abzüge von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden für Beiträge in die Säule 3a von ihren Einzahlungen in die zweite Säule ab (dazu Art. 7 Abs. 1 lit. a und b BVV 3), weshalb es für eine steuerliche Gleichbehandlung der Vorsorge (Zweiter Titel des sechsten Teils des BVG) naheliegend ist, dass gleiche Begriffe verwendet werden. Bei der Argumentation der Beschwerdeführer geht zudem unter, dass dem Bund in Bezug auf die Selbstvorsorge lediglich Förderungsmassnahmen namentlich bei den Steuern und beim Wohneigentum zustehen (Art. 111 Abs. 1 und 4 BV). Die Förderung der Selbstvorsorge erfolgt mit Art. 82 BVG (vgl. SCARTAZZINI/HÜRZELER, Bundessozialversicherungsrecht, 4. Aufl. 2012, S. 339) und besteht nur darin, dass die in eigener Verantwortung geäufneten Beiträge steuerlich begünstigt werden. Hierzu bedarf es keines vom BVG unabhängigen Gesetzeserlasses, um diesem Auftrag nachzukommen.

III. StHG

3. Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG hat den identischen Wortlaut wie Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG. Auch Art. 33 Abs. 1 lit. e des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 (SRSZ 172.200) übernimmt die Formulierung des Bundesrechts, verdeutlicht diese aber noch mit einem ausdrücklichen Hinweis auf Art. 82 BVG. Insofern kann ohne Weiteres auf das zum DBG Ausgeführte verwiesen werden (vgl. Urteile 2C_1050/2011 vom 3. Mai 2013 E. 3, in: RF 68/2013 p. 737; 2C_819/2009 vom 28. September 2010 E. 4; 2A.2/2006 vom 17. Mai 2006 E. 3; siehe auch MARKUS REICH, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bd. I/1, 2. Aufl. 2002, N. 44 zu Art. 9 StHG).
IV. FZA

4.

4.1 Die Beschwerdeführer bringen sodann vor, dass die Nichtberücksichtigung der in Deutschland geleisteten Rentenversicherungsbeiträge für die Anerkennung der Zulässigkeit einer Säule 3a-Vorsorge in der Schweiz sowohl eine Missachtung des auch für die
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Schweiz massgebenden Äquivalenzprinzips als auch des Gleichbehandlungsgebots und damit eine Verletzung des FZA darstelle.
4.2 Im siebten Teil des BVG regelt das BVG das Verhältnis zum europäischen Recht. Nach Art. 89a Abs. 1 BVG gelten für Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende, für welche die Rechtsvorschriften der Schweiz oder eines oder mehrerer Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft im Bereich der sozialen Sicherheit gelten oder galten, soweit sie Staatsangehörige der Schweiz oder eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaft sind oder als Staatenlose oder Flüchtlinge in der Schweiz oder im Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaft wohnen, sowie für deren Familienangehörige in Bezug auf Leistungen im Anwendungsbereich dieses Gesetzes auch die die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit betreffenden Bestimmungen des FZA in der Fassung der Protokolle vom 26. Oktober 2004 und vom 27. Mai 2008 über die Ausdehnung des Freizügigkeitsabkommens auf die neuen EG-Mitgliedstaaten. Personen, die in der Schweiz oder im Gebiete eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaft wohnen und für die Art. 89a Abs. 1 BVG gilt, haben, soweit das Freizügigkeitsabkommen nichts anderes vorsieht, die gleichen Rechte und Pflichten auf Grund dieses Gesetzes wie Schweizer Staatsangehörige (Art. 89b Abs. 1 BVG). Nach Art. 8 FZA koordinieren die Vertragsparteien die Systeme der sozialen Sicherheit nach Anh. II FZA, um u.a. die Gleichbehandlung (lit. a) und die Zusammenrechnung aller nach den verschiedenen nationalen Rechtsvorschriften berücksichtigten Versicherungszeiten für den Erwerb und die Aufrechterhaltung des Leistungsanspruchs sowie für die Berechnung der Leistungen zu gewährleisten. Nach Art. 1 Anh. II FZA kommen die Vertragsparteien überein, im Bereich der Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit untereinander die in Abschnitt A dieses Anhangs genannten Rechtsakte der Europäischen Union in der durch diesen Abschnitt geänderten Fassung oder gleichwertige Vorschriften anzuwenden. Mitgliedstaat bedeutet in den aufgeführten Rechtsakten auch die Schweiz. Abschnitt A des Anh. II FZA führt verschiedene Rechtserlasse an, welche anzuwenden sind: u.a. die im vorliegenden Fall noch anzuwendende Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 (Verordnung [EWG] 1408/71; AS 2004 121; 2008 4219 4273; 2009 4831) zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern, zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 592/2008 des
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Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Juni 2008 (ABl. L 177 vom 4. Juli 2008 S. 1) in der zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten vor dem Inkrafttreten des vorliegenden Beschlusses geltenden Fassung, soweit darauf in den Verordnungen (EG) Nr. 883/2004 oder (EG) Nr. 987/2009 Bezug genommen wird oder Fälle aus der Vergangenheit betroffen sind (dazu statt aller LANGER, in: Europäisches Sozialrecht, Fuchs [Hrsg.], 4. Aufl. 2005, S. 65 ff.) und Richtlinie 98/49/EG des Rates vom 29. Juni 1998 (ABl. L 209 vom 25. Juli 1998 S. 46) zur Wahrung ergänzender Rentenansprüche von Arbeitnehmern und Selbständigen, die innerhalb der Europäischen Gemeinschaft zu- und abwandern (vgl. STEINMEYER, in: Europäisches Sozialrecht, a.a.O., S. 670 ff.).
4.3 Zunächst ist zu beantworten, ob Regelungen über die Säule 3a überhaupt dem System der sozialen Sicherheit nach Art. 8 und Anh. II FZA unterliegen. Das Abkommen beschränkt sich im Bereich der Sozialen Sicherheit auf die Koordination der nationalen Systeme. Diese Aufgabe leistet vor allem die bereits erwähnte Verordnung (EWG) 1408/71 (BGE 138 V 186 E. 3.2 S. 191; vgl. Botschaft vom 23. Juni 1999 zur Genehmigung der sektoriellen Abkommen zwischen der Schweiz und der EG [nachfolgend: Botschaft Bil. I], BBl 1999 6128, 6317 Ziff. 273.21 und 6318 Ziff. 273.221). Gegenstand dieser sind gesetzliche Systeme der sozialen Sicherheit, welche von ergänzenden Rentensystemen nach der Richtlinie 98/49/EG abzugrenzen sind (dazu umfassend BASILE CARDINAUX, Das Personenfreizügigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, 2008, S. 313 ff.; siehe auch Erwägungsgrund 3 Richtlinie 98/49/EG). In Bezug auf die berufliche Vorsorge fällt lediglich deren obligatorischer Teil in den Geltungsbereich der Verordnung (EWG) 1408/71 (vgl. Botschaft Bil. I, BBl 1999 6330 Ziff. 273.231; ROLAND A. MÜLLER, Soziale Sicherheit einschliesslich Anpassung des schweizerischen Rechts, in: Thürer/Weber/Portmann/Kellerhals [Hrsg.], Bilaterale Verträge I & II Schweiz- EU, Handbuch, 2007, S. 189 ff., 228 f.; CARDINAUX, a.a.O., S. 479 Rz. 1073; GÄCHTER/GECKELER HUNZIKER, in: BVG und FZG, a.a.O., N. 27 i.f. zu Art. 5 BVG; JÜRG BRECHBÜHL, Die Auswirkungen des Abkommens auf den Leistungsbereich der ersten und der zweiten Säule, in: Das Personenverkehrsabkommen mit der EU und seine Auswirkungen auf die soziale Sicherheit der Schweiz, Murer [Hrsg.], 2001, S. 103 ff., 105, 113), die überobligatorische Vorsorge wird nur durch Richtlinie 98/49/EG erfasst, wobei das schweizerische Recht deren Art. 4 genügt (vgl. BRECHBÜHL, a.a.O., S. 105).
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Die Säule 3a gehört weder zum gesetzlichen System der sozialen Sicherheit noch stellt es ein ergänzendes Rentensystem dar, da es sich nicht um Kollektiv-, sondern um Individualvorsorge handelt (vgl. CARDINAUX, a.a.O., S. 463 Rz. 1052; WERNER NUSSBAUM, Bilaterale Verträge I - Beiträge an die berufliche Vorsorge unter dem Aspekt der Personenfreizügigkeit, IFF Forum für Steuerrecht 2004 S. 36 ff., 37). Die Regelungen über die Säule 3a bilden nicht Gegenstand des Systems der sozialen Sicherheit nach dem FZA (vgl. NUSSBAUM, a.a.O., S. 37; MÜLLER, a.a.O., S. 227; HAVERKATE/HUSTER, Europäisches Sozialrecht, 1999, S. 179; Bundesamt für Sozialversicherungen, Mitteilungen über die Berufliche Vorsorge Nr. 96 vom 18. Dezember 2006, S. 4 Ziff. 4), weshalb etwa die Leistungen der Säule 3a bei definitivem Verlassen der Schweiz auch bar ausbezahlt werden können (dazu Bundesamt für Sozialversicherungen, Mitteilungen über die Berufliche Vorsorge Nr. 96 vom 18. Dezember 2006, S. 4 Ziff. 4).
4.4 Bildet somit die Säule 3a nicht Gegenstand der sozialen Sicherheit, sind die von den Beschwerdeführern vorgebrachten, sich auf Anh. II des FZA bzw. der Verordnung (EWG) 1408/71 gestützten Rügen unbeachtlich.
5. Die Beschwerdeführer monieren zudem eine Verletzung von Art. 9 Abs. 2 Anh. I FZA.
5.1 Nach Art. 9 Abs. 1 Anh. I FZA darf ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger einer Vertragspartei ist, auf Grund seiner Staatsangehörigkeit im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei hinsichtlich der Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen, insbesondere in Hinblick auf Entlohnung, Kündigung und, falls er arbeitslos geworden ist, im Hinblick auf berufliche Wiedereingliederung oder Wiedereinstellung nicht anders behandelt werden als die inländischen Arbeitnehmer. Ein Arbeitnehmer und seine in Art. 3 des Anh. I FZA genannten Familienangehörigen geniessen dort die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen (Abs. 2). Art. 9 Anh. I FZA stellt eine Konkretisierung des Art. 2 FZA dar (vgl. COTTIER/DIEBOLD/KÖLLIKER/LIECHTI-MCKEE/OESCH/PAYOSOVA/WÜGER, Die Rechtsbeziehungen der Schweiz und der Europäischen Union, 2014, Rz. 492) und geht Art. 2 FZA als lex specialis vor (vgl. CHRISTINA SCHNELL, Arbeitnehmerfreizügigkeit in der Schweiz, 2010, S. 190; ASTRID EPINEY, Das Verbot der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit im Personenfreizügigkeitsabkommen, SJZ 2009 S. 25 ff., 28 linke Spalte;
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CHANTAL DELLI, Verbotene Beschränkungen für Arbeitnehmende?, 2009, S. 44; siehe auch TOBLER/BEGLINGER, Grundzüge des bilateralen (Wirtschafts-)Rechts, Bd. 1, 2013, S. 74 ff.; BGE 136 II 241 E. 12 S. 249).
5.2 Bevor zu prüfen ist, ob im vorliegenden Fall - wie von den Beschwerdeführern geltend gemacht - eine Diskriminierung nach Art. 9 Abs. 2 Anh. I FZA vorliegt, ist dessen Tatbestand näher zu analysieren. Art. 9 Abs. 1 und 2 Anh. I FZA fordern, dass Arbeitnehmer mit einer ausländischen Staatsangehörigkeit wie inländische Arbeitnehmer behandelt werden. In der vorliegend zu beurteilenden Konstellation handelt es sich um einen Staatsangehörigen einer Vertragspartei, der zwar in der Schweiz Wohnsitz hat, aber nicht in der Schweiz, sondern in einem anderen Vertragsstaat arbeitet. Insofern ist entscheidend, was unter dem Begriff des Arbeitnehmers i.S. von Art. 9 Anh. I FZA verstanden wird.
5.3 Ziel des Abkommens ist es, die Freizügigkeit auf der Grundlage der in der Europäischen Union geltenden Bestimmungen zu verwirklichen (Präambel), weshalb die Vertragsstaaten übereingekommen sind, in den vom Abkommen erfassten Bereichen alle erforderlichen Massnahmen zu treffen, damit in ihren Beziehungen eine möglichst parallele Rechtslage besteht (Art. 16 Abs. 1 FZA). Nach Art. 16 Abs. 2 FZA ist für die Anwendung des Freizügigkeitsabkommens - soweit für die Anwendung des Abkommens Begriffe des Unionsrechts herangezogen werden - die einschlägige Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung (21. Juni 1999) massgebend. Dabei weicht das Bundesgericht praxisgemäss von der Auslegung abkommensrelevanter unionsrechtlicher Bestimmungen durch den EuGH nach dem Unterzeichnungsdatum nicht leichthin ab, sondern nur beim Vorliegen "triftiger" Gründe (BGE 140 II 167 E. 4.4 f. S. 175, BGE 136 II 112 E. 3.2 S. 117; BGE 139 II 393 E. 4.1.1 S. 397 f.; BGE 136 II 65 E. 3.1 S. 70 f., BGE 136 II 5 E. 3.4 S. 12 f.; je mit zahlreichen Hinweisen).
5.4 Art. 9 Abs. 1 und 2 Anh. I FZA stimmen materiell mit Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV; ABl. C 326 vom 26. Oktober 2012 S. 47 ff.) überein. Sie entsprechen wortwörtlich Art. 7 Abs. 1 und 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft (Freizügigkeitsverordnung; ABl. L 257 vom 19. Oktober 1968 S. 2 mit Änderungen im Jahre 1976 [ABl. L 39 vom 14. Februar 1976 S. 2] und 1992 [ABl. L 245

BGE 140 II 364 S. 373

vom 26. August 1992, S. 1] und einer Berichtigung [ABl. L 295 vom 7. Dezember 1968 S. 12]; dazu BGE 136 II 241 E. 12 S. 249; SEBASTIAN BENESCH, Das Freizügigkeitsabkommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Gemeinschaft, 2007, S. 130 ff.; SCHNELL, a.a.O., S. 193 f.), die Art. 45 AEUV sekundärrechtlich verdeutlicht (OPPERMANN/CLASSEN/NETTESHEIM, Europarecht, 5. Aufl. 2011, S. 464 Rz. 8). Art. 45 AEUV handelt von der Freizügigkeit der Arbeitnehmer. Diese ist ebenso wie andere Grundfreiheiten eine zweckgebundene Freiheit. Sie vermittelt deshalb dem mobilitätswilligen Bürger grundsätzlich nur dann Rechte, wenn er seinen Heimatstaat aus wirtschaftlichen Gründen - nämlich zur Arbeitsaufnahme in einem anderen Mitgliedstaat - verlassen will (SCHNEIDER/WUNDERLICH, in: EU-Kommentar, Jürgen Schwarze [Hrsg.], 3. Aufl.2012, N. 5 zu Art. 45 AEUV; Urteil des EuGH vom 29. April 2004 C-482/01 und C-493/01 Orfanopoulos und Oliveri, Randnr. 49). Der Aufenthalt in anderen Mitgliedstaaten zu nichtwirtschaftlichen Zwecken lässt sich grundsätzlich nicht auf Art. 45 stützen (SCHNEIDER/WUNDERLICH, a.a.O., N. 5 i.f. zu Art. 45 AEUV; FORSTHOFF, in: Das Recht der Europäischen Union, Grabitz/Hilf/Nettesheim[Hrsg.], Stand 2014, N. 81 i.f. und 81 ff. zu Art. 45 AEUV; Urteil des EuGH vom 23. April 2009 C-544/07 Rüffler, Randnr. 52 i.f.). Aus diesem Grunde erfüllen Arbeitssuchende und ehemalige Arbeitnehmer die Voraussetzungen als Arbeitnehmer i.S. von Art. 45 AEUV nicht, auch wenn ihnen bestimmte Vergünstigungen eingeräumt werden (vgl. SCHNEIDER/WUNDERLICH, a.a.O., N. 20 zu Art. 45 AEUV; FORSTHOFF, a.a.O., N. 101 ff. zu Art. 45 AEUV). Diese Grundkonstellation bildet auch Basis der Freizügigkeitsverordnung. Sie zeigt sich dort in der Zweiteilung (siehe auch Urteil des EuGH vom 21. Juni 1988 C-39/86 Lair, Randnr. 32 f.) zwischen Zugang (Art. 1-6) und Ausübung (Art. 7-9). Dabei werden in den Art. 7 ff. unter dem Begriff des Arbeitnehmers ausschliesslich Personen erfasst, die bereits Zugang zum Arbeitsmarkt im Aufnahmestaat gefunden haben. Personen, die zuwandern, um eine Beschäftigung zu suchen, geniessen keine Gleichbehandlung nach Art. 7 Abs. 2 Freizügigkeitsverordnung (vgl. Urteile des EuGH vom 18. Juni 1987 C-316/85 Lebon, Randnr. 25 f.; vom 23. März 2004 C-138/02 Collins, Randnr. 32 f.; siehe auch FERDINAND WOLLENSCHLÄGER, Grundfreiheit ohne Markt, 2007, S. 66; eine leichte Öffnung findet nach dem Urteil Collins statt; dazu WOLLENSCHLÄGER, a.a.O., S. 272 ff.; HARATSCH/KOENIG/PECHSTEIN, Europarecht, 9. Aufl. 2014, S. 434 Rz. 903, 438 Rz. 910; WINFRIED BRECHMANN, in: EUV/AEUV,
BGE 140 II 364 S. 374

Kommentar, Calliess/Ruffert [Hrsg.], 4. Aufl. 2011, N. 62 zu Art. 45 AEUV; SCHNEIDER/WUNDERLICH, a.a.O., N. 75 zu Art. 45 AEUV). Umso mehr gilt dies für Personen im Wohnsitzstaat, die dort keiner Erwerbstätigkeit nachgehen, sondern in einem anderen Staat.
5.5 Entsprechend Art. 16 Abs. 2 FZA sind diese Ausführungen auch Basis für die Anwendung von Art. 9 Anh. I FZA. Demnach ist Art. 9 Abs. 1 und 2 Anh. I FZA nur dann anwendbar, wenn ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei im Aufenthaltsstaat Arbeitnehmer ist. Dies bestätigt auch Art. 24 Abs. 1 Anh. I FZA, wenn dieser ausführt, dass eine Person, die die Staatsangehörigkeit einer Vertragspartei besitzt und keine Erwerbstätigkeit im Aufenthaltsstaat ausübt, einer speziellen "Freizügigkeits"regelung und eben nicht der Freizügigkeitsregelung für Arbeitnehmer (Art. 6 ff ., u.a. Art. 9 Anh. I FZA) untersteht. Im vorliegenden Fall ist der Beschwerdeführer Staatsangehöriger von Deutschland, wohnt in der Schweiz, arbeitet aber in Frankreich für einen deutschen Arbeitgeber. Insofern ist er in der Schweiz nicht Arbeitnehmer i.S. von Art. 9 Anh. I FZA; er besitzt "lediglich" eine Aufenthaltsbewilligung nach Art. 24 Anh. I FZA. Art. 9 Abs. 2 Anh. I FZA bildet keine Grundlage, um zu beurteilen, ob das Verbot, die Beiträge der Säule 3a steuerrechtlich abziehen zu können, diskriminierend ist. Entsprechend Art. 106 Abs. 1 BGG, wonach das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen anwendet, ist im Folgenden deshalb zu prüfen, ob Art. 2 FZA Grundlage (für die inhaltlich übereinstimmende EU-Regelung siehe HARATSCH/KOENIG/PECHSTEIN, a.a.O., Rz. 910 i.f.; BRECHMANN, a.a.O., N. 5 zu Art. 45 AEUV) für die Berücksichtigung eines steuerlichen Abzugs der Säule 3a bildet.
6.

6.1 Nach Art. 2 FZA dürfen die Staatsangehörigen einer Vertragspartei, die sich rechtmässig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäss den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Art. 2 FZA entspricht inhaltlich dem unionsrechtlichen Diskriminierungsverbot von Art. 18 AEUV (dazu etwa HARATSCH/KOENIG/PECHSTEIN, a.a.O., S. 331 ff.; THORSTEN KINGREEN, Verbot der Diskriminierung wegen der Staatsangehörigkeit, in: Europäische Grundrechte und Grundfreiheiten, Dirk Ehlers [Hrsg.], 3. Aufl. 2009, S. 434 ff.; ASTRID EPINEY, in: EUV/AEUV, a.a.O., Art. 18 AEUV); für die Auslegung von Art. 2 FZA ist wiederum entsprechend Art. 16
BGE 140 II 364 S. 375

Abs. 2 FZA auf das EU-Recht Bezug zu nehmen. Art. 2 FZA stellt ein Verbot der Ungleichbehandlung wegen der Staatsangehörigkeit und einen besonderen Gleichheitssatz dar (vgl. dazu etwa COTTIER/DIEBOLD/KÖLLIKER/LIECHTI-MCKEE/OESCH/PAYOSOVA/WÜGER, a.a.O., Rz. 490 f.; KINGREEN, a.a.O., Rz. 2). Eine Diskriminierung kann aber nur vorliegen, wenn vergleichbare Situationen ungleich behandelt werden oder unterschiedliche Situationen gleich behandelt werden (vgl. BGE 140 II 167 E. 4.1 S. 172 f.; HARATSCH/KOENIG/PECHSTEIN, a.a.O., Rz. 739 ff.). Wie bereits die verschiedenen anderen Bestimmungen des Freizügigkeitsabkommens zum Grundsatz der Nichtdiskriminierung verbietet Art. 2 FZA in Übereinstimmung mit dem EU-Recht (dazu statt vieler HARATSCH/KOENIG/PECHSTEIN, a.a.O., Rz. 741) sowohl die unmittelbare als auch die mittelbare Ungleichbehandlung von Personen aus Gründen der Staatsangehörigkeit (vgl. BGE 140 II 167 E. 4.1 und 4.3 S. 172 f. bzw. 174 f., BGE 140 II 112 E. 3.2.1 S. 118; BGE 136 II 241 E. 13.1 S. 249; BGE 131 V 209 E. 6.2 S. 215; etwa EPINEY, a.a.O., N. 12 ff. zu Art. 18 AEUV). Der sachliche Schutzbereich von Art. 2 FZA wird durch die Anwendung des FZA gemäss den Anhängen eröffnet (BGE 136 II 241 E. 11.3 S. 247 f.). Zudem bedarf es eines Auslandbezugs (vgl. BGE 136 II 241 E. 11.2 S. 247).
6.2 Der Beschwerdeführer ist Staatsangehöriger von Deutschland mit Wohnsitz in der Schweiz. Auf ihn ist das FZA anwendbar (Art. 24 Anh. I FZA). Eine offene Diskriminierung, die unmittelbar an die Staatsangehörigkeit anknüpft, liegt nicht vor: Als Voraussetzung dafür, dass Einzahlungen als Einzahlungen der gebundenen Selbstvorsorge, d.h. Einzahlungen in die Säule 3a, gelten und demnach steuerlich begünstigt werden können (Art. 7 Abs. 1 BVV 3), muss die einzahlungswillige Person bei der eidgenössischen AHV versichert sein (siehe oben E. 2.3). Ob eine Person dort versichert ist, hängt nicht von der Staatsangehörigkeit, sondern grundsätzlich vom Wohnort bzw. von der Erwerbstätigkeit in der Schweiz ab (vgl. Art. 1a AHVG).
6.3 Fraglich ist indes, ob es sich um eine mittelbare bzw. versteckte Diskriminierung handelt. Eine solche liegt dann vor, wenn die Anwendung eines scheinbar neutralen Merkmals überwiegend nicht schweizerische, sondern EU-Staatsangehörige betrifft (vgl. BGE 140 II 112 E. 3.2.1 S. 118; BGE 136 II 241 E. 13.1 S. 249; Urteile des EuGH vom 12. Februar 1974 152/73 Sotgiu, Randnr. 11; vom 21. September 2000 C-124/99 Borawitz, Randnr. 24 f.; HARATSCH/KOENIG/PECHSTEIN, a.a.O., Rz. 741; siehe auch BGE 131 V 209 E. 6.3 S. 215 f.). Um festzustellen, ob die Verwendung eines bestimmten

BGE 140 II 364 S. 376

Unterscheidungsmerkmals im erwähnten Sinne indirekt zu einer Ungleichbehandlung aufgrund der Staatsangehörigkeit führt, ist das Verhältnis zwischen Nichtinländern und Inländern innerhalb des benachteiligten bzw. nicht begünstigten Personenkreises auf der einen dem Verhältnis zwischen Nichtinländern und Inländern innerhalb der Vergleichsgruppe der nicht benachteiligten bzw. der begünstigten Personen auf der andern Seite gegenüberzustellen (vgl. BGE 131 V 209 E. 6.3 S. 216; erwähntes Urteil Borawitz, Randnr. 28-31).
6.4 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG können Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge von den Einkünften abgezogen werden. Wer dazu berechtigt ist, ergibt sich - wie bereits ausgeführt (siehe oben E. 2.3) - aus Art. 82 i.V.m. Art. 5 BVG. Art. 5 BVG hält dabei fest, dass dies nur für Personen gilt, die bei der AHV versichert sind. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass es hier nur um den Inhalt des Verweisungsobjekts - als nationales, nicht die soziale Sicherheit betreffendes Recht - geht; dieser Inhalt findet sich in Art. 1a AHVG. Sozialversicherungsrechtlich ist unstrittig, dass der Beschwerdeführer nicht der schweizerischen AHV unterstellt ist (Erwerbsortprinzip: gestützt auf die Koordination der sozialen Sicherheit: GÄCHTER/GECKELER HUNZIKER, in: BVG und FZG, a.a.O., N. 12 zu Art. 5 BVG; CADOTSCH/CARDINAUX, Die Auswirkungen des Abkommens auf die Versicherungs- und Beitragspflicht in der AHV, in: Das Personenverkehrsabkommen mit der EU [...], a.a.O., S. 119 ff., 122; HANS-ULRICH STAUFFER, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl. 2012, Rz. 552 ff.). Strittig ist nur, ob die Nichtberechtigung zur Äufnung eines gebundenen Selbstvorsorgekontos und zum steuerlichen Abzug des jährlichen Beitrags eine mittelbare Diskriminierung darstellt. Nach dem für das Bundesgericht verbindlich festgestellten Sachverhalt arbeitet der Beschwerdeführer in Frankreich für einen Arbeitgeber in Deutschland; dort leistet er sowohl Beiträge an die Rentenversicherung als auch Beiträge an die Arbeitslosenversicherung. Nach Art. 1a Abs. 1 lit. a AHVG sind die natürlichen Personen mit Wohnsitz in der Schweiz obligatorisch versichert; dies gilt auch für Ausländer, die in der Schweiz wohnen und im Ausland arbeiten (vgl. SCARTAZZINI/HÜRZELER, a.a.O., S. 129; GÄCHTER/GECKELER HUNZIKER, a.a.O., N. 11 zu Art. 5 BVG; STAUFFER, a.a.O., Rz. 596). Aufgrund des Territorialitätsprinzips unterliegt der ausländische Arbeitgeber indes nicht der AHV-Beitragspflicht, sondern diese Personen müssten ihre Beitragspflicht aufgrund des massgebenden Einkommens selbst erfüllen (Art. 6 AHVG). Im Geltungsbereich des BVG
BGE 140 II 364 S. 377

legt Art. 1j Abs. 1 lit. a BVV 2 (SR 831.441.1) allerdings fest, dass Arbeitnehmer nicht der obligatorischen Versicherung unterstellt sind, deren Arbeitgeber gegenüber der AHV nicht beitragspflichtig ist. Wie dargelegt gilt das Nämliche auch für die gebundene Selbstvorsorge (dazu oben E. 2.3). Im Resultat ist das entscheidende Kriterium auch hier das "Erwerbsortprinzip" - wie dies im vorliegenden Fall die Koordinationsregeln für die soziale Sicherheit festlegen (Art. 13 Abs. 2 lit. a Verordnung [EWG] 1408/71). Massgebend ist somit, wo die Arbeit geleistet wird - ein neutrales Kriterium, das Ausländer im Vergleich mit Schweizer Bürgern nicht benachteiligt. Sowohl Schweizer als auch Ausländer fallen bei Wohnsitz in der Schweiz mit einem ausländischen Arbeitsort mit einem ausländischen Arbeitgeber nicht in den Geltungsbereich des BVG; beide können kein selbstgebundenes Vorsorgekonto äufnen und somit die eingezahlten Beträge von den Steuern abziehen. Zudem dürften von dieser Regelung eher Schweizer benachteiligt sein, da EU-Bürger mit der durch das FZA geschaffenen Freizügigkeit vor allem ihren Arbeitsort in die Schweiz verlegen und nicht ihren Wohnort in die Schweiz verlegen und gleichzeitig ihren Arbeitsort im EU-Raum belassen. Insofern ist die schweizerische Regelung, wonach der Beschwerdeführer kein selbstgebundenes Vorsorgekonto äufnen und die jährlichen Beiträge von den Steuern abziehen kann, auch nicht indirekt diskriminierend.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 111 Prévoyance vieillesse, survivants et invalidité - 1 La Confédération prend des mesures afin d'assurer une prévoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante. Cette prévoyance repose sur les trois piliers que sont l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale, la prévoyance professionnelle et la prévoyance individuelle.
¹	La Confédération prend des mesures afin d'assurer une prévoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante. Cette prévoyance repose sur les trois piliers que sont l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale, la prévoyance professionnelle et la prévoyance individuelle.
²	La Confédération veille à ce que l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale ainsi que la prévoyance professionnelle puissent remplir leur fonction de manière durable.
³	Elle peut obliger les cantons à accorder des exonérations fiscales aux institutions relevant de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale ou de la prévoyance professionnelle, ainsi que des allégements fiscaux aux assurés et à leurs employeurs sur les cotisations versées et les sommes qui sont l'objet d'un droit d'expectative.
⁴	En collaboration avec les cantons, elle encourage la prévoyance individuelle, notamment par des mesures fiscales et par une politique facilitant l'accession à la propriété.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 1^a Assurance obligatoire - 1 Sont assurés conformément à la présente loi:
¹	Sont assurés conformément à la présente loi:
^a	les personnes physiques domiciliées en Suisse;
^b	les personnes physiques qui exercent en Suisse une activité lucrative;
^c	les ressortissants suisses qui travaillent à l'étranger:
^c1	au service de la Confédération,
^c2	au service d'organisations internationales avec lesquelles le Conseil fédéral a conclu un accord de siège et qui sont considérées comme employeurs au sens de l'art. 12,
^c3	au service d'organisations d'entraide privées soutenues de manière substantielle par la Confédération en vertu de l'art. 11 de la loi fédérale du 19 mars 1976 sur la coopération au développement et l'aide humanitaire internationales12.
^1bis	Le Conseil fédéral règle les modalités en ce qui concerne l'al. 1, let. c.13
²	Ne sont pas assurés:
^a	les ressortissants étrangers qui bénéficient de privilèges et d'immunités, conformément aux règles du droit international public;
^b	les personnes affiliées à une institution officielle étrangère d'assurance-vieillesse et survivants si l'assujettissement à la présente loi constituait pour elles un cumul de charges trop lourdes;
^c	les indépendants et les salariés dont l'employeur n'est pas tenu de payer des cotisations, lorsqu'ils ne remplissent les conditions énumérées à l'al. 1 que pour une période relativement courte; le Conseil fédéral règle les modalités.
³	Peuvent rester assurés:
^a	les personnes qui travaillent à l'étranger pour le compte d'un employeur dont le siège est en Suisse et qui sont rémunérées par lui, pour autant qu'il y consente;
^b	les étudiants sans activité lucrative qui quittent leur domicile en Suisse pour effectuer leur formation à l'étranger, jusqu'au 31 décembre de l'année où ils ont 30 ans.16
⁴	Peuvent adhérer à l'assurance:
^a	les personnes domiciliées en Suisse qui ne sont pas assurées en raison d'une convention internationale;
^b	les membres du personnel de nationalité suisse d'un bénéficiaire institutionnel de privilèges, d'immunités et de facilités visé à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte18, qui ne sont pas obligatoirement assurés en Suisse en raison d'un accord conclu avec ledit bénéficiaire;
^c	les conjoints sans activité lucrative, domiciliés à l'étranger, de personnes qui exercent une activité lucrative et qui sont assurées en vertu de l'al. 1, let. c, ou al. 3, let. a, ou en vertu d'une convention internationale.19
⁵	Le Conseil fédéral précise les conditions permettant de rester assuré en vertu de l'al. 3 et d'y adhérer en vertu de l'al. 4; il fixe les modalités de résiliation et d'exclusion.20

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 6 2. Cotisations des assurés dont l'employeur n'est pas tenu de payer des cotisations - 1 Les salariés dont l'employeur n'est pas tenu de payer des cotisations versent des cotisations de 8.7 % sur leur salaire déterminant.
¹	Les salariés dont l'employeur n'est pas tenu de payer des cotisations versent des cotisations de 8.7 % sur leur salaire déterminant.
²	Les cotisations des assurés dont l'employeur n'est pas tenu de payer des cotisations peuvent être perçues conformément à l'art. 14, al. 1, si l'employeur y consent. Le taux de cotisation s'élève alors à 4.35 % du salaire déterminant pour chacune des parties.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 5 Dispositions communes - 1 La présente loi ne s'applique qu'aux personnes qui sont assurées à l'assurance-vieillesse et survivants fédérale (AVS).9
¹	La présente loi ne s'applique qu'aux personnes qui sont assurées à l'assurance-vieillesse et survivants fédérale (AVS).9
²	Elle s'applique aux institutions de prévoyance enregistrées au sens de l'art. 48. Les art. 56, al. 1, let. c, d et i, et 59, al. 2, ainsi que les dispositions relatives à la sécurité financière (art. 65, al. 1, 2 et 2bis, 65c, 65d, al. 1, 2 et 3, let. a, 2e phrase, et b, 65e, 67, 71 et 72a à 72g) s'appliquent également aux institutions de prévoyance non enregistrées qui sont soumises à la loi du 17 décembre 1993 sur le libre passage (LFLP)10.11

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 82 Traitement équivalent d'autres formes de prévoyance - 1 Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
¹	Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
^a	la prévoyance individuelle liée auprès d'un établissement d'assurances;
^b	la prévoyance individuelle liée auprès d'une fondation bancaire.
²	Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, dans quelle mesure les déductions visées à l'al. 1 sont admises.
³	Il fixe les modalités des formes reconnues de prévoyance, en particulier le cercle et l'ordre des bénéficiaires. Il détermine dans quelle mesure le preneur de prévoyance peut modifier l'ordre des bénéficiaires et préciser leurs droits; les dispositions prises par le preneur de prévoyance doivent revêtir la forme écrite.
⁴	Les bénéficiaires d'une forme reconnue de prévoyance disposent d'un droit propre à la prestation que cette forme de prévoyance leur attribue. L'établissement d'assurances ou la fondation bancaire verse la prestation aux bénéficiaires.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 89^a Champ d'application - 1 Pour les personnes qui sont ou qui ont été soumises à la législation sur la sécurité sociale de la Suisse ou d'un ou de plusieurs États de l'Union européenne et qui sont des ressortissants suisses ou des ressortissants de l'un des États de l'Union européenne, pour les réfugiés ou les apatrides qui résident en Suisse ou dans un État de l'Union européenne, ainsi que pour les membres de la famille et les survivants de ces personnes, les actes ci-après, dans leur version qui lie la Suisse en vertu de l'annexe II, section A, de l'Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse, d'une part, et la Communauté européenne et ses États membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes365 (accord sur la libre circulation des personnes) sont applicables aux prestations comprises dans le champ d'application de la présente loi:
¹	Pour les personnes qui sont ou qui ont été soumises à la législation sur la sécurité sociale de la Suisse ou d'un ou de plusieurs États de l'Union européenne et qui sont des ressortissants suisses ou des ressortissants de l'un des États de l'Union européenne, pour les réfugiés ou les apatrides qui résident en Suisse ou dans un État de l'Union européenne, ainsi que pour les membres de la famille et les survivants de ces personnes, les actes ci-après, dans leur version qui lie la Suisse en vertu de l'annexe II, section A, de l'Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse, d'une part, et la Communauté européenne et ses États membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes365 (accord sur la libre circulation des personnes) sont applicables aux prestations comprises dans le champ d'application de la présente loi:
^a	le règlement (CE) no 883/2004366;
^b	le règlement (CE) no 987/2009367;
^c	le règlement (CEE) no 1408/71368;
^d	le règlement (CEE) no 574/72369.
²	Pour les personnes qui sont ou qui ont été soumises à la législation sur la sécurité sociale de la Suisse, de l'Islande, de la Norvège ou du Liechtenstein et qui sont des ressortissants suisses ou des ressortissants de l'Islande, de la Norvège ou du Liechtenstein, ou qui résident en tant que réfugiés ou apatrides en Suisse ou sur le territoire de l'Islande, de la Norvège ou du Liechtenstein, ainsi que pour les membres de la famille et les survivants de ces personnes, les actes ci-après, dans leur version qui lie la Suisse en vertu de l'appendice 2 de l'annexe K de la Convention du 4 janvier 1960 instituant l'Association européenne de libre-échange370 (convention AELE) sont applicables aux prestations comprises dans le champ d'application de la présente loi:
^a	le règlement (CE) no 883/2004;
^b	le règlement (CE) no 987/2009;
^c	le règlement (CEE) no 1408/71;
^d	le règlement (CEE) no 574/72.
³	Le Conseil fédéral adapte les renvois aux actes de l'Union européenne visés aux al. 1 et 2 chaque fois qu'une modification de l'annexe II de l'accord sur la libre circulation des personnes et de l'appendice 2 de l'annexe K de la convention AELE est adoptée.
⁴	Les expressions «États membres de l'Union européenne», «États membres de la Communauté européenne», «États de l'Union européenne» et «États de la Commu-nauté européenne» figurant dans la présente loi désignent les États auxquels s'applique l'accord sur la libre circulation des personnes.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 89^b Égalité de traitement - 1 Les personnes qui résident en Suisse ou dans l'un des États membres de la Communauté européenne et qui sont visées par l'art. 89a, al. 1, ont, pour autant que l'accord sur la libre circulation des personnes371 n'en dispose pas autrement, les mêmes droits et obligations prévus par la présente loi que les ressortissants suisses.
¹	Les personnes qui résident en Suisse ou dans l'un des États membres de la Communauté européenne et qui sont visées par l'art. 89a, al. 1, ont, pour autant que l'accord sur la libre circulation des personnes371 n'en dispose pas autrement, les mêmes droits et obligations prévus par la présente loi que les ressortissants suisses.
²	Les personnes qui résident en Suisse, en Islande, en Norvège ou au Liechtenstein et qui sont visées par l'art. 89a, al. 2, ont, pour autant que la convention AELE révisée372 n'en dispose pas autrement, les mêmes droits et obligations prévus par la présente loi que les ressortissants suisses.

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 1^j Salariés non soumis à l'assurance obligatoire - (art. 2, al. 2 et 4, LPP)13
¹	Les catégories suivantes de salariés ne sont pas soumises à l'assurance obligatoire:
^a	les salariés dont l'employeur n'est pas soumis à l'obligation de payer des cotisations à l'AVS;
^b	les salariés engagés pour une durée limitée ne dépassant pas trois mois; l'art. 1k est réservé;
^c	les salariés exerçant une activité accessoire, s'ils sont déjà assujettis à l'assurance obligatoire pour une activité lucrative exercée à titre principal ou s'ils exercent une activité lucrative indépendante à titre principal;
^d	les personnes invalides au sens de l'AI à raison de 70 % au moins, ainsi que les personnes qui restent assurées à titre provisoire au sens de l'art. 26a LPP;
^e	les membres suivants de la famille d'un exploitant agricole, qui travaillent dans son entreprise:
^e1	les parents de l'exploitant en ligne directe, ascendante ou descendante, ainsi que les conjoints ou les partenaires enregistrés de ces parents,
^e2	les gendres ou les belles-filles de l'exploitant qui, selon toute vraisemblance, reprendront l'entreprise pour l'exploiter personnellement.
²	Les salariés sans activité en Suisse ou dont l'activité en Suisse n'a probablement pas un caractère durable, et qui bénéficient de mesures de prévoyance suffisantes à l'étranger, seront exemptés de l'assurance obligatoire à condition qu'ils en fassent la demande à l'institution de prévoyance compétente.
³	Les salariés non soumis à l'assurance obligatoire en vertu de l'al. 1, let. a et e, peuvent se faire assurer à titre facultatif aux mêmes conditions que des indépendants.
⁴	Les salariés non soumis à l'assurance obligatoire en vertu de l'al. 1, let. b et c, peuvent se faire assurer à titre facultatif conformément à l'art. 46 LPP.

SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 1 Formes de prévoyance - 1 Constituent des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP:
¹	Constituent des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP:
^a	le contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances;
^b	la convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires.
²	Par contrats de prévoyance liée on entend les contrats spéciaux d'assurance de capital et de rentes sur la vie ou en cas d'invalidité ou de décès, y compris d'éventuelles assurances complémentaires en cas de décès par accident ou d'invalidité3, qui
^a	sont conclus avec une institution d'assurance soumise à la surveillance des assurances ou avec une institution d'assurance de droit public satisfaisant aux exigences fixées à l'art. 67, al. 1, LPP et
^b	sont affectés exclusivement et irrévocablement à la prévoyance.
³	Par conventions de prévoyance liée on entend les contrats spéciaux d'épargne qui sont conclus avec des fondations bancaires et qui sont affectés exclusivement et irrévocablement à la prévoyance. Ces contrats peuvent être complétés par un contrat de prévoyance risque.
⁴	Les modèles de contrats de prévoyance liée et les modèles de conventions de prévoyance liée sont soumis à l'administration fédérale des contributions. Celle-ci vérifie si la forme et le contenu sont conformes aux dispositions légales et communique ses constatations.

SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Déduction des cotisations - 1 Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante:
¹	Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante:
^a	par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP;
^b	par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP.
²	Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux.32
³	Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu'à cinq ans au plus après l'âge de référence.33
⁴	Au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative, l'assuré peut verser la totalité de la cotisation.34

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

IR 0.142.112.681 Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse d'une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (avec annexes, prot. et acte final) ALCP Art. 8 Coordination des systèmes de sécurité sociale - Les parties contractantes règlent, conformément à l'annexe II, la coordination des systèmes de sécurité sociale dans le but d'assurer notamment:
^a	l'égalité de traitement;
^b	la détermination de la législation applicable;
^c	la totalisation, pour l'ouverture et le maintien du droit aux prestations, ainsi que pour le calcul de celles-ci, de toutes périodes prises en considération par les différentes législations nationales;
^d	le paiement des prestations aux personnes résidant sur le territoire des parties contractantes;
^e	l'entraide et la coopération administratives entre les autorités et les institutions.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.