BGE-140-I-153 - 2014-07-28 - ATF- Droit constitutionnel - Art. 19, 62 et 197 ch. 2 Cst.; art. 5, 18 ch. 11 let. a, art. 33 al. 1 et 6 let. b LTVA 1999; art. 19 al. 2 let. d LAI dans

Urteilskopf

140 I 153

13. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. Verein A. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 2C_1143/2013 / 2C_1144/2013 vom 28. Juli 2014

Regeste (de):

Art. 19 , 62 und 197 Ziff. 2 BV; Art. 5 , 18 Ziff. 11 lit. a, Art. 33 Abs. 1 und 6 lit. b MWSTG 1999; Art. 19 Abs. 2 lit. d IVG in der Fassung vom 5. Oktober 1967; Art. 8quater IVV in der Fassung vom 21. Mai 2003; Art. 11 Abs. 1 des Gesetzes (des Kantons St. Gallen) vom 31. März 1977 über Kantonsbeiträge an private Sonderschulen in der Fassung vom 23. September 2007. Rechtsnatur der Vergütung der Transportkosten aufgrund der Beförderung der (Sonder-)Schulpflichtigen.

Dem Rechtsanspruch auf ausreichenden und unentgeltlichen Grundschulunterricht steht die Rechtspflicht zum Besuch des Unterrichts gegenüber ("Pflichtrecht"). Hauptpflicht des Schulträgers, den Unterricht durchzuführen, und Nebenpflicht, bei sonst unzumutbarem Schulweg den Transport der Schulpflichtigen zu besorgen (E. 2). Beides hat der Schulträger im Sachbereich von Art. 19 BV unentgeltlich anzubieten, was einen mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch mit den Schulpflichtigen ausschliesst. Die Vergütung der Transportkosten durch die Eidgenössische Invalidenversicherung bzw. seit 2008 durch den jeweiligen Kanton an die Sonderschulträger fällt mehrwertsteuerlich unter die Subventionen (E. 3).

Regeste (fr):

Art. 19, 62 et 197 ch. 2 Cst.; art. 5, 18 ch. 11 let. a, art. 33 al. 1 et 6 let. b LTVA 1999; art. 19 al. 2 let. d LAI dans sa version du 5 octobre 1967; art. 8quater RAI dans sa version du 21 mai 2003; art. 11 al. 1 de la loi (du canton de St Gall) du 31 mars 1977 sur les contributions cantonales aux écoles privées dans sa version du 23 septembre 2007. Nature juridique du remboursement des frais de déplacement liés au transport des écoliers fréquentant l'école obligatoire (spécialisée).

L'obligation de fréquenter l'enseignement est le pendant du droit à un enseignement de base suffisant et gratuit ("droit qui implique aussi des obligations"). Obligation principale de l'organisme responsable de l'établissement scolaire de dispenser l'enseignement et obligation accessoire d'organiser le transport jusqu'à l'école lorsque le trajet ne pourrait sinon pas être raisonnablement exigé de l'écolier (consid. 2). Ces deux prestations doivent être offertes gratuitement par l'organisme conformément à l'art. 19 Cst., ce qui a pour effet d'exclure un échange de prestations avec l'élève au sens de la LTVA. Le remboursement des frais de transport par l'assurance-invalidité respectivement, depuis 2008, par le canton concerné aux organismes d'enseignement spécialisé entre dans la catégorie des subventions au sens de la LTVA (consid. 3).

Regesto (it):

Art. 19, 62 e 197 n. 2 Cost.; art. 5, 18 n. 11 lett. a, art. 33 cpv. 1 e 6 lett. b LIVA 1999; art. 19 cpv. 2 lett. d LAI nella versione del 5 ottobre 1967; art. 8quater OAI nella versione del 21 maggio 2003; art. 11 cpv. 1 della legge (del Canton San Gallo) del 31 marzo 1977 sui contributi cantonali a scuole private speciali nella versione del 23 settembre 2007. Natura giuridica del rimborso delle spese di viaggio dovute al trasporto di allievi di scuola (speciale).

Il diritto ad un'istruzione scolastica di base sufficiente e gratuita trova il suo corrispettivo nell'obbligo di frequentare la scuola ("diritto che comporta degli obblighi"). Obbligo principale dell'organismo scolastico di garantire l'insegnamento e obbligo accessorio dello stesso di organizzare il trasporto fino a scuola, nel caso non possa essere ragionevolmente preteso che l'allievo vi provveda da solo (consid. 2). Nell'ambito di applicazione dell'art. 19 Cost., l'organismo scolastico deve adempiere a questi obblighi in maniera gratuita, ciò che esclude uno scambio di prestazioni con gli allievi ai sensi dell'imposta sul valore aggiunto. Per l'imposta sul valore aggiunto, il rimborso agli organismi scolastici delle spese di trasporto da parte dell'assicurazione federale per l'invalidità rispettivamente, dal 2008, del singolo cantone ricade tra le sovvenzioni (consid. 3).

Sachverhalt ab Seite 154

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A. Der Verein A. mit Sitz in St. Gallen (nachfolgend: Verein) unterhält u.a. je eine Sonderschule für Kinder und Jugendliche mit geistiger oder körperlicher Behinderung, denen der Besuch der
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Regelschule aufgrund ihrer Invalidität unmöglich oder unzumutbar ist. Die beiden Sonderschulen und eine vereinsfremde dritte Institution haben am 8. November 2006 mit der B. Taxi AG einen "Rahmenvertrag" geschlossen, um den Schulpflichtigen einen Schulbusdienst anbieten zu können. Die Institutionen rechnen zentral über die Administration des Vereins mit dem Taxiunternehmen ab. Über den Ansatz von Fr. 1.90 pro gefahrenen Kilometer hinaus steht dem Taxiunternehmen ein Fixbetrag von zwei Rappen (inklusive Mehrwertsteuer) pro Kilometer zu, dies zur Deckung dessen Organisationsaufwandes. In der Folge belastet die Administration des Vereins die beförderungsbedingten Kosten an den gesetzlichen Kostenträger weiter. Bis Ende 2007 war dies die Eidgenössische Invalidenversicherung, seither der Kanton St. Gallen. Die Weiterverrechnung erfolgt ohne Gewinnzuschlag.
B. Der Verein ist mehrwertsteuerpflichtig und rechnet mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) nach Pauschalsteuersätzen ab. Er hat für die Versteuerung seiner steuerausgenommenen Umsätze nicht optiert. Die Eidgenössische Steuerverwaltung gelangte anlässlich einer Kontrolle zum Schluss, die dem Kostenträger fakturierten Beförderungsleistungen seien steuerbar. Zuletzt mit Entscheiden des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. Oktober 2013 wurden die Nachbelastungen gebilligt (A-544/2013 und A-555/2013). Das Bundesgericht heisst die dagegen gerichteten Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten des Vereins gut. (Zusammenfassung)

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2.

2.1 Streitig und zu prüfen sind mehrwertsteuerliche Nachbelastungen, die einerseits die Perioden vom ersten Quartal 2006 bis zum vierten Quartal 2009, anderseits das Steuerjahr 2010 betreffen. Zu klären ist, auf welche Weise die Vergütung der Transportkosten seitens der Eidgenössischen Invalidenversicherung (bis 2007) beziehungsweise des Kantons St. Gallen (ab 2008) mehrwertsteuerlich zu würdigen ist.
2.2 Dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kommt im Abgaberecht, das in enger Wechselwirkung zu anderen Rechtsgebieten steht, hohe Bedeutung zu (BGE 139 II 460 E. 3.3 S. 467 [BVG/MWSTG]; BGE 138 II 32 E. 2.3.1 S. 39 [BGBB/StHG], BGE 138 II 300 E. 3.6.2 S. 308 [ZGB/DBG]; 136 V 258 E. 4.7 S. 266 f. [OR/AHVV]).
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Bei Anwendung des Bundessteuerrechts können (und müssen) deshalb die Praxis und Doktrin zur ähnlich gelagerten fremdrechtlichen Frage herangezogen werden, solange keine triftigen Gründe ersichtlich sind, die eine unterschiedliche Behandlung nahelegen (BGE 139 II 460 E. 3.3 S. 467; BGE 137 III 369 E. 4.3 S. 373). Im konkreten Fall stellen sich Rechtsfragen bildungs- (hinten E. 2.3) und sozialversicherungsrechtlicher Natur (hinten E. 2.4), auf die vorfrageweise einzugehen ist.

2.3

2.3.1 Art. 19 BV gewährleistet den Anspruch auf ausreichenden und unentgeltlichen Grundschulunterricht (BGE 138 I 162 E. 3.1 S. 164 mit Hinweisen). Die Norm begründet den rechtlich durchsetzbaren verfassungsmässigen Individualanspruch auf eine positive staatliche Leistung im Bildungsbereich. Sie umschreibt damit ein soziales Grundrecht (AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Bd. II: Les droits fondamentaux, 3. Aufl. 2013, N. 1560; GIOVANNI BIAGGINI, Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 2007, N. 3 zu Art. 19 BV). "Schulpflichtige" in diesem Sinne und Träger des Rechtsanspruchs sind Kinder und Jugendliche vom Kindergarten, soweit dieser obligatorisch ist (Urteil 2C_433/2011 vom 1. Juni 2012 E. 3.3, in: RDAF 2013 I S. 556, ZBl 113/2012 S. 546), bis und mit der Sekundarstufe I (BGE 133 I 156 E. 3.5.3 S. 163; BGE 129 I 35 E. 7.4 S. 39).
2.3.2 Die Schulhoheit liegt bei den Kantonen (Art. 62 Abs. 1 BV in Verbindung mit Art. 3 BV; SCHMID/SCHOTT, in: Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Aufl. 2008, N. 9 zu Art. 62 BV). Sie haben in organisatorischer, fachlicher und finanzieller Hinsicht für einen ausreichenden Grundschulunterricht zu sorgen, der allen Kindern offensteht (Art. 62 Abs. 2 Satz 1 BV in der Fassung vom 16. Dezember 2005, in Kraft seit 21. Mai 2006 [AS 2006 3033]).Der Grundschulunterricht ist obligatorisch und untersteht staatlicher Leitung oder Aufsicht. An öffentlichen Schulen ist er unentgeltlich (so Art. 62 Abs. 2 Sätze 2 und 3 BV, wiederum in der Fassung vom 16. Dezember 2005). Aus dem Blickwinkel der Schulpflichtigen verbriefen die Art. 19 und 62 BV ein "Pflichtrecht": Dem individuellen Rechtsanspruch auf ausreichenden und unentgeltlichen Grundschulunterricht steht die individuelle Rechtspflicht zum Besuch des Unterrichts gegenüber (vgl. PASCAL MAHON, in: Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, Jean-François
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Aubert/Pascal Mahon [Hrsg.], 2003, N. 1 zu Art. 19 BV). Dies begründet ein besonderes Rechtsverhältnis zwischen Schulträger und Schulpflichtigen (vgl. REGULA KÄGI-DIENER, in: Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Aufl. 2008, N. 17 zu Art. 19 BV).
2.3.3 Der Anspruch auf ausreichenden und unentgeltlichen Unterricht bezieht sich auf den Ort, an dem die Schulpflichtigen sich mit der Zustimmung ihrer Erziehungsberechtigten gewöhnlich aufhalten (MÜLLER/SCHEFER, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl. 2008, S. 796). Fallen Wohn- und Schulort auseinander, darf dies zu keiner Einschränkung des Anspruchs im Sinne von Art. 19 BV führen (BGE 133 I 156 E. 3.1 S. 158; BGE 129 I 12 E. 4.2 S. 16, BGE 129 I 35 E. 7.3 S. 38). Ist der Schulweg übermässig lang, weist er eine ungünstige Topografie auf oder erscheint er als besonders gefährlich, sodass er den Schulpflichtigen insgesamt unzumutbar ist, begründet dies einen Anspruch auf Unterstützung. Der Schulträger hat zu gewährleisten, dass die Schulpflichtigen sicher, zuverlässig und zeitgerecht zur Schule und zurück befördert werden. Seiner Beförderungspflicht kann er etwa dadurch genügen, dass er den Schulpflichtigen die Billettkosten erstattet oder einen Schulbus- oder Schultaxidienst einrichtet. Dem Schulträger steht es aber auch zu, die Erziehungsberechtigten zur Besorgung des Schultransports ihrer Kinder heranzuziehen, soweit ihnen der Transport möglich und zumutbar ist und die Kosten erstattet werden (Urteil 2C_433/2011 vom 1. Juni 2012 E. 4, in: RDAF 2013 I S. 556, ZBl 113/2012 S. 546; BGE 133 I 156 E. 3.1 S. 159). Während der Mittagspause kann die erneute Beförderung durch einen von der Schule organisierten Mittagstisch ersetzt werden (Urteil 2C_433/2011 vom 1. Juni 2012 E. 4.3).
2.3.4 Ergänzend zur Regelschule (Art. 62 Abs. 2 BV) obliegt den Kantonen eine vergleichbare Pflicht zum Betrieb der erforderlichen Sonderschule. Gemäss Art. 62 Abs. 3 BV (in der Fassung vom 3. Oktober 2003 [AS 2007 5765;BBl 2002 2291, 2003 6591, 2005 951], inKraft seit dem 1. Januar 2008) haben die Kantone für eine ausreichende Sonderschulung aller behinderten Kinder und Jugendlichen bis längstens zum vollendeten 20. Altersjahr zu sorgen. Auf Gesetzesstufe ergibt sich dasselbe aus Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 über die Beseitigung von Benachteiligungen von Menschen mit Behinderungen (BehiG; SR 151.3). Danach sorgen die Kantone dafür, dass behinderte Kinder und Jugendliche eine Grundschulung erhalten, die ihren besonderen Bedürfnissen angepasst ist.
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2.4

2.4.1 Mit der Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgabenteilung zwischen Bund und Kantonen (NFA; AS 2007 5779; BBl 2005 6029) ist am 1. Januar 2008 die alleinige organisatorische, fachliche und finanzielle Verantwortung hinsichtlich der Sonderschulung auf die Kantone übergegangen (BGE 138 I 162 E. 3.1 S. 164). Die Bundesverfassung sieht eine dreijährige Übergangsfrist vor (hinten E. 2.4.4). Schon vor dem 1. Januar 2008 war die Finanzierung der Sonderschulung an sich Sache der Kantone, doch leistete die Eidgenössische Invalidenversicherung unter verschiedenen Rechtstiteln Beiträge. Sie tat dies insbesondere im Bereich der Transportkosten (dazu anschliessend) und - was betraglich stärker ins Gewicht fiel - mittels Bau- und Betriebsbeiträgen an die im Bereich der Sonderschulung tätigen Institutionen (Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1959 über die Invalidenversicherung [IVG; SR 831.20] in der bis Ende 2007 geltenden Fassung). Die Betriebsbeiträge dienten der Deckung der behinderungsbedingten Mehrkosten der Betriebsführung, die der Institution erwuchsen (BGE 106 V 93 E. 4 S. 98 ff.). Mehrwertsteuerlich standen sie mithin in keinem unmittelbaren Zusammenhang zu den Umsätzen der Institutionen (BGE 126 II 443 E. 7 S. 457 f.).

2.4.2 Die Gesetzgebung über die Invalidenversicherung kennt die Priorität der Eingliederungsmassnahmen vor den Rentenleistungen (ULRICH MEYER, Bundesgesetz über die Invalidenversicherung [IVG], 2. Aufl. 2010, insb. S. 94 [zu Art. 8 Abs. 1 IVG] und S. 272 [zu Art. 28 Abs. 1 lit. a IVG]). Mit der ebenfalls am 1. Januar 2008 in Kraft getretenen 5. IV-Revision hat der Gesetzgeber diesen Grundsatz weiter hervorgehoben (BGE 139 V 547 E. 5.7 S. 557; BGE 137 V 351 E. 4.2 S. 358). Unter die Eingliederungsmassnahmen fallen gemäss Art. 8 Abs. 3 lit. c IVG (in der von Anfang 2004 bis Ende 2007 geltenden Fassung gemäss 4. IV-Revision [AS 2003 3837 3853; BBl 2001 3205]) Massnahmen für die Sonderschulung und die Betreuung von hilflosen Versicherten vor dem vollendeten 20. Altersjahr. Die Norm verweist auf Art. 19 IVG ("Die Massnahmen für besondere Schulung"; ebenso in der Fassung gemäss der 4. IV-Revision). Aufgrund von Art. 19 Abs. 1 IVG gilt: An die Sonderschulung bildungsfähiger Versicherter, die das 20. Altersjahr noch nicht vollendet haben und denen infolge Invalidität der Besuch der Volksschule nicht möglich oder nicht zumutbar ist, werden Beiträge gewährt. Zur Sonderschulung gehört die eigentliche Schulausbildung sowie,
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falls ein Unterricht in den Elementarfächern nicht oder nur beschränkt möglich ist, die Förderung in manuellen Belangen, in den Verrichtungen des täglichen Lebens und der Fähigkeit des Kontaktes mit der Umwelt. Die Beiträge umfassen namentlich "besondere Entschädigungen für die mit der Überwindung des Schulweges im Zusammenhang stehenden invaliditätsbedingten Kosten" (Art. 19 Abs. 2 lit. d IVG). Im Anschluss daran findet sich in Art. 8quater der Verordnung vom 17. Januar 1961 über die Invalidenversicherung (IVV; SR 831.201; in der Fassung vom 21. Mai 2003, in Kraft vom 1. Januar 2004 [AS 20033859] bis zum 31. Dezember2007 [AS 2007 5823 5847])unter dem Titel "Entschädigung für die Transporte" folgende Konkretisierung: 1 Die Versicherung übernimmt die Kosten für die Transporte, die für den Besuch der Sonderschule und die Durchführung von Massnahmen nach Art. 8ter Abs. 2 notwendig sind. Vergütet werden die Kosten höchstens bis zur nächstgelegenen geeigneten Durchführungsstelle. Wird eine entferntere Durchführungsstelle gewählt, so haben die Versicherten die entstehenden Mehrkosten selbst zu tragen. 2 Vergütet werden:
a. die Kosten, die den Preisen der öffentlichen Transportmittel für Fahrten auf dem direkten Weg entsprechen; oder b. die Kosten des von der Sonderschule organisierten oder durch die Erziehungsberechtigten der versicherten Person durchgeführten Transportes. (...).

2.4.3 Eingliederungsmassnahmen der Invalidenversicherung fallen rechtstechnisch unter die Sachleistungen (Art. 14 f . des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2000 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts [ATSG; SR 830.1]). Dies ist Ausdruck des im schweizerischen Sozialversicherungsrecht herrschenden Naturalleistungs- oder Sachleistungsprinzips (BGE 140 V 130 E. 2.1 S. 132; UELI KIESER, ATSG-Kommentar, 2. Aufl. 2009, N. 10 zu Art. 14 ATSG). Auch der Ersatz der Kosten, die der versicherten Person etwa im Zusammenhang mit einer Heilbehandlung erwachsen, gilt als Sachleistung (Urteil 8C_512/2008 vom 14. Januar 2009 E. 1.2). Vorbehalten bleiben einzig die Taggelder (Art. 8 Abs. 3 lit. e in Verbindung mit Art. 22 ff . IVG). Zwangsläufig werden solche in bar erbracht und unmittelbar der versicherten Person ausbezahlt.
2.4.4 Auf den 1. Januar 2008 sind die hier interessierenden Art. 8 Abs. 3 lit. c und Art. 19 IVG, je in der Fassung vom 21. März 2003, sowie Art. 73 IVG ersatzlos entfallen (vorne E. 2.4.1). Im Sinne
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einer befristeten Anordnung bestimmt Art. 197 Ziff. 2 BV unter dem Titel "Übergangsbestimmungen zu Art. 62 (Schulwesen)" nunmehr: Die Kantone übernehmen ab Inkrafttreten des Bundesbeschlusses vom 3. Oktober 2003 (AS 2007 5765) zur Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgabenteilung zwischen Bund und Kantonen die bisherigen Leistungen der Invalidenversicherung an die Sonderschulung (einschliesslich der heilpädagogischen Früherziehung gemäss Art. 19 IVG), bis sie über kantonal genehmigte Sonderschulkonzepte verfügen, mindestens jedoch während drei Jahren.
2.5

2.5.1 Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer erheben (Art. 130 Abs. 1 und Art. 196 Ziff. 14 BV). Charakteristisch für die Mehrwertsteuer ist der Austausch von Leistungen. Ein "Leistungsverhältnis" in diesem Sinne liegt vor, sofern zwischen der (Haupt-)Leistung (Lieferung oder Dienstleistung gemäss Art. 5 MWSTG 1999 [AS 2000 1300]) und der Gegenleistung ("Entgelt" im Sinne von Art. 33 Abs. 1 MWSTG 1999) ein hinreichender Konnex besteht (BGE 140 II 88 E. 2.1 S. 82 f.). Dies setzt eine "innere wirtschaftliche Verknüpfung" voraus (BGE 138 II 239 E. 3.2 S. 241; BGE 132 II 353 E. 4.1 S. 357 ["rapport économique étroit"]; BGE 126 II 443 E. 6a S. 451 f.), was wiederum in marktwirtschaftlich gleichwertigen (äquivalenten) Leistungen ("contrepartie économique équivalente") zum Ausdruck kommt. Massgebend für die Beurteilung sind die konkreten Vertragsverhältnisse (Urteil 2C_576/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 2.2.1; vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, N. 648; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 N. 20; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, Kap. 2 N. 176; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer, 1999, S. 230).
2.5.2 Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet, wobei zum Entgelt alles zählt, was der Leistungsempfänger - oder an seiner Stelle ein Dritter - als Gegenleistung für die Hauptleistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG 1999). Beurteilung und Bemessung des Entgelts sind demnach aus der Sicht des Leistungsempfängers vorzunehmen (zum Ganzen Urteile 2C_576/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 2.2.4; 2C_933/2012 vom 11. April 2013 E. 5.1, in: StR 68/2013 S. 543 [Zusammenfassung]). Das Entgelt kann sich

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als Geld- oder als Sachleistung darstellen. Steuerbare Leistungen unterliegen im Regelfall dem Normalsatz (Art. 36 Abs. 3 MWSTG 1999).
2.5.3 Art. 18 MWSTG 1999 enthält einen abschliessenden Katalog grundsätzlich steuerbarer Leistungsverhältnisse, die von der objektiven Steuerpflicht ausgenommen sind. Darunter fallen auch die Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts. Die damit zusammenhängenden gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen sind hingegen steuerbar (Art. 18 Ziff. 11 lit. a MWSTG 1999 in der Fassung vom 14. Dezember 2001, in Kraft seit dem 1. Juli 2002 [AS 2002 1480 1481]). Von derobjektiven Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen werden können nur Leistungen, die tatsächlich in engem Zusammenhang mit dem Erziehungs- und Bildungszweck stehen (Urteile 2C_641/2008 und 2C_642/2008 je vom 12. Dezember 2008 E. 3.2 [Fitnesscenter];2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 7.1 [Fitnesscenter]; 2A.429/1999 vom20. September 2000 E. 3c [Ausbildertage],in: ASA 71 S. 57). Der Anwendungsbereich ist damit auf die eigentliche Vermittlung von Wissen und Kenntnissen beschränkt (Urteile 2C_359/2008 vom 23. Februar 2009 E. 4.2[Beratungsleistungen]; 2C_613/2007vom 15. August 2008 E. 2.2[Kaufmännischer Verband Schweiz]; 2A.269/2005 vom 21. März 2006 E. 5.2 [Coaching], in: RDAF 2007 II S. 325;CHANTAL ZBINDEN, La TVA dans le domaine de l'enseignement et de la formation, in: RDAF 53/1997 S. 53 ff., insb. S. 55 f.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, N. 72).
2.5.4 Schliesslich nennt Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG 1999 als "Nichtentgelt" die Subventionen und anderen Beiträge der öffentlichen Hand, selbst wenn deren Ausrichtung gestützt auf einen Leistungsauftrag erfolgt (Urteile 2C_202/2011 vom 24. Oktober 2011 E. 3.2 [Schweizerische Rettungsflugwacht], in: ASA 80 S. 599;2A.233/1997 vom 25. August 2000 E. 8 [Kurtaxe], in: ASA 71 S. 157,RDAF 2003 II S. 256). Das Mehrwertsteuerrecht kennt keine eigene Definition der Subvention (Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV 1994; Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG 1999; Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG 2009). Entsprechend dem Gebot der Einheit der Rechtsordnung (vorne E. 2.2) ist auf die Subventionsgesetzgebung
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zurückzugreifen. Im Vordergrund stehen die Finanzhilfen gemäss Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen (SuG; SR 616.1), also geldwerte Vorteile, die ausserhalb der (Bundes-)Verwaltung stehenden Empfängern gewährt werden, um die Erfüllung einer vom Empfänger gewählten Aufgabe zu fördern oder zu erhalten (Urteil 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.2 [Aids-Hilfe Schweiz], in: ASA 78 S. 587). Entsprechendes gilt hinsichtlich der kantonalen Subventionsgesetzgebungen.
2.5.5 Mit der Subvention zielt die öffentliche Hand auf ein bestimmtes Verhalten, das im öffentlichen Interesse liegt, während es (zumindest in erster Linie) nicht darum geht, einen bestimmten Zustand herbeizuführen (Urteile 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.2; 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 2.2 ["Gassenzimmer"], in: ASA 76 S. 248, RDAF 2006 II S. 61; BGE 126 II 443 E. 6c S. 453 [Behindertenheim]; GILG STÖRI, Verhaltenssteuerung durch Subventionen, 1992, S. 49). Auch die Bau- und Betriebsbeiträge gemäss Art. 73 IVG in der Fassung vom 21. März 2003 (vorne E. 2.4.1) fallen unter die Finanzhilfen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 SuG (Urteil 9C_153/ 2007 vom 15. November 2007 E. 1, nicht publ. in: BGE 133 V 598; BGE 130 V 177 E. 5.2 S. 181 [IVG]; ferner BGE 122 V 189 E. 4a S. 198 [AHVG]). Deshalb sind solche Beiträge auch mehrwertsteuerlich als Subvention zu betrachten (BGE 126 II 443 E. 7 S. 457 f.) und gelten sie als "unentgeltlich" (Urteile 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 2.3 [Universität Bern]; 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 4.1 [Suva], in: ASA 78 S. 325).
3.

3.1 Streitig und unter dem Gesichtspunkt des Mehrwertsteuerrechts von 1999 zu klären sind die Rechtsbeziehungen zwischen dem Verein und dem Taxiunternehmen (hinten E. 3.2), den Schulpflichtigen (hinten E. 3.3) und dem Kostenträger (hinten E. 3.4). Dieselben Fragen stellen sich unter dem Mehrwertsteuerrecht von 2009 (hinten E. 3.5).
3.2

3.2.1 Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) ist der Rahmenvertrag vom 8. November 2006 zwischen dem Verein und dem Taxiunternehmen zustande gekommen. Die Leistungen des Taxiunternehmens sind unstreitig steuerbar. Der Vertrag liegt in den vorinstanzlichen Akten und kann ergänzend zu den vorinstanzlichen Feststellungen
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beigezogen werden (Art. 105 Abs. 2 BGG). Danach ergibt sich, dass der Vertrag die Rubriken Allgemeines, Fahrpersonal, Fahrzeug, Betrieb des Schulbusses, Abrechnung und Vertragsrücktritt umfasst. Er ist knapp und überschaubar gehalten, lässt aber nichts vermissen, was gewöhnlich Bestandteil eines derartigen Vertragsverhältnisses ist.
3.2.2 Der Verein, wie im Übrigen auch die Vorinstanz, halten Notwendigkeit und Bestand von Einzelverträgen für gegeben. Während die Vorinstanz dem "synchronen" System (Verein - Taxiunternehmen; angefochtene Urteile E. 3.2.2) folgt, wendet der Verein im Wesentlichen ein, er sei zwar Partei des Rahmenvertrags, an den Einzelbeförderungsverträgen sei er aber nicht beteiligt. Damit macht er ein "asynchrones" System geltend (Taxiunternehmen - Schulpflichtige). Soweit der Verein ausführt, er habe den Schulpflichtigen für die vom Taxiunternehmen erbrachten Beförderungsleistungen nie Rechnung gestellt, erscheint dies plausibel, zumal weder die Erst- noch die Vorinstanz von etwas Anderem ausgehen. Dies ändert freilich nichts daran, dass die Existenz von Einzelverträgen zwar behauptet wird, nicht aber nachgewiesen ist. Insbesondere liegt nicht auf der Hand, weshalb die angeblichen Einzelverträge zwischen dem Taxiunternehmen und den jeweiligen Schulpflichtigen hätten zustande kommen sollen.
3.2.3 Nutzniesser des Beförderungsvertrags sind unmittelbar die Schulpflichtigen und mittelbar die Erziehungsberechtigten. Sie sind davon entbunden, den Schulweg ohne Hilfe zu bewältigen oder die Beförderung mit eigenen Mitteln zu besorgen. Bundesrechtskonform schliesst die Vorinstanz auf einen unechten Vertrag zugunsten Dritter (Art. 112 Abs. 1 OR), das heisst auf einen (Beförderungs-) Vertrag mit Drittbegünstigungsklausel (dazu ROLF H. WEBER, Berner Kommentar, 2002, N. 15, 35 und 41 zu Art. 112 OR). Der Drittbegünstigungsklausel kommt hier bloss der Charakter einer Erfüllungsmodalität zu (Art. 112 Abs. 2 OR im Umkehrschluss; WEBER, a.a.O., N. 7 zu Art. 112 OR). Anhaltspunkte für ein originäres und selbständiges Forderungsrecht der Schulpflichtigen fehlen, was Ausdruck einer eigentlichen "direkten Drittberechtigung" wäre (WEBER, a.a.O., N. 109 zu Art. 112 OR). Selbst bei einem solchen echten Vertrag zugunsten Dritter (Art. 112 Abs. 2 OR) würden die Schulpflichtigen aber nicht zur Vertragspartei (Urteil 2C_828/2013 vom 24. März 2014 E. 5.3.1 mit Hinweisen), was hier entscheidend ist. Das Bundesgericht hat damit aufgrund von Art. 105 Abs. 1 BGG von einem einzigen
BGE 140 I 153 S. 164

Vertrag (zwischen Verein und Taxiunternehmen) auszugehen, dessen Begünstigte die Schulpflichtigen sind.
3.3

3.3.1 Zum Verhältnis zwischen Verein und Schulpflichtigen erwägt die Vorinstanz, der Verein sei als Erbringer der Beförderungsleistungen zu betrachten (angefochtene Urteile E. 3.2.2). Den Sonderschulpflichtigen stehe nach Art. 19 Abs. 2 lit. d IVG bis Ende 2007 und hernach während der Übergangsfrist von Art. 197 Ziff. 2 BV ein individueller Anspruch der Schulpflichtigen gegenüber dem Kostenträger auf Erstattung der Transportkosten zu. Der Verein vereinnahme die einzelfallweise Entschädigung lediglich im Namen und auf Rechnung der Schulpflichtigen (angefochtene Urteile E. 3.2.3). Aufgrund des Anspruchs der Schulpflichtigen sei es ausgeschlossen, mehrwertsteuerlich von Subventionen an den Verein auszugehen (angefochtene Urteile E. 3.2.4). Sodann dienten die Hin- und Rückfahrten lediglich der Beförderung, nicht jedoch der Vermittlung von Wissen. Dies schliesse eine Qualifikation als Leistung im Bereich der Bildung und Erziehung aus, weshalb eine Steuerausnahme entfalle und die Leistung steuerbar bleibe (angefochtene Urteile E. 3.3.3). Der Verein macht mit Blick auf Art. 19 BV geltend, es liege eine steuerausgenommene Bildungsleistung vor (Art. 18 Ziff. 11 MWSTG 1999). Aufgrund der fehlenden Rechnungstellung durch den Verein fehle es am erforderlichen Aussenauftritt gegenüber den Schulpflichtigen.
3.3.2 Verträge mit Drittbegünstigungsklausel erfordern neben dem Deckungsverhältnis (zwischen Promissar und Promittent) ein Valutaverhältnis (zwischen Promissar und Drittem). Dieses bildet den Rechtsgrund, aufgrund dessen die Drittbegünstigungsklausel überhaupt geschlossen wird. Vorliegend besteht es im Rechtsverhältnis zwischen Verein und Schulpflichtigen (vorne E. 2.3.2). Ihm zufolge besteht die Hauptleistung des Vereins im Grundschulunterricht. Soweit es den Sonderschulpflichtigen unmöglich oder unzumutbar ist, den Schulweg aus eigener Kraft oder mit eigenen Mitteln zurückzulegen, tritt als Nebenleistung die Beförderungspflicht hinzu. Zwischen Taxiunternehmen und Schulpflichtigen sind keinerlei Vertragsbeziehungen nachgewiesen. Daraus ist abzuleiten, dass die (beim Taxiunternehmen eingekauften) Beförderungsleistungen vom Verein erbracht werden.
3.3.3 Mit Recht beruft sich der Verein auf die verfassungsrechtliche Ausgangslage. Der hier interessierende Kanton St. Gallen wiederholt
BGE 140 I 153 S. 165

zum einen den bundesrechtlichen (vorne E. 2.3) Anspruch auf angemessenen und unentgeltlichen Grundschulunterricht (dazu Art. 2 lit. m der Verfassung [des Kantons St. Gallen] vom 10. Juni 2001 [KV/SG; SR 131.225]). Zum andern gewährleistet er einen "Anspruch von Schulpflichtigen auf Unterstützung, wenn sie beim Schulbesuch wegen der Lage ihres Wohnortes, wegen Behinderung oder aus sozialen Gründen benachteiligt sind" (Art. 3 lit. b KV/SG). Es muss nicht entschieden werden, inwiefern dieser kantonalrechtlichen Garantie überhaupt selbständige Bedeutung zukommt. Entscheidend ist, dass der Transport, soweit er im Rahmen der Grundschulung erfolgt und sich aufgrund der zurückzulegenden Distanz, der Topografie oder der Gefährlichkeit des Schulweges als unzumutbar erweist, von Verfassungs wegen unter die unentgeltlichen Leistungen des Schulträgers fällt. Dies unterscheidet den Grundschulunterricht von anderen Formen des Unterrichts, die typischerweise gegen Entgelt erbracht werden (beispielsweise Fahrstunden beim Fahrlehrer oder Tauchstunden beim Tauchlehrer).
3.3.4 Mit andern Worten schliesst die Unentgeltlichkeit des Grundschulunterrichts einen Leistungsaustausch im mehrwertsteuerlichen Sinne (Hauptleistung gegen Entgelt, sei es eine Geld- oder Sachleistung) zwischen Schulträger und Schulpflichtigen von vornherein aus. Die Ausgestaltung als "Pflichtrecht" ändert daran nichts, gegenteils bestätigt sie die Unentgeltlichkeit. Damit fehlt es an dem für die Mehrwertsteuer unerlässlichen Konnex zweier Leistungen, die wirtschaftlich verknüpft und marktwirtschaftlich gleichwertig sind (vorne E. 2.5.1). Mit der Vorinstanz und entgegen der Auffassung des Vereins stellt sich die Frage nach dem Vorliegen einer Steuerausnahme gar nicht. Weitere Ausführungen zu Art. 18 Ziff. 11 MWSTG 1999 erübrigen sich.
3.3.5 Beurteilung und Bemessung des Entgelts sind aus der Sicht des Leistungsempfängers vorzunehmen (vorne E. 2.5.2). Dieser wendet aber nichts auf, um in den Genuss der Beförderungsleistung zu gelangen, und er lässt auch nichts durch einen Dritten aufwenden. Die Vorinstanz geht hierzu davon aus, dass die Geldleistungen der Kostenträger gewissermassen für eine logische Sekunde zu den Schulpflichtigen gelangen und von diesen an den Schulträger weiterfliessen. Schon mit Blick auf die gewährleistete Unentgeltlichkeit des Grundschulunterrichts überzeugt dies aber nicht. Ohnehin steht die Idee von der "logischen Sekunde" im Widerspruch zu den sozialversicherungsrechtlichen Gegebenheiten (dazu anschliessend).
BGE 140 I 153 S. 166

3.4

3.4.1 Bis zum Inkrafttreten der Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgabenteilung zwischen Bund und Kantonen am 1. Januar 2008 vergütete die Eidgenössische Invalidenversicherung als eine der "Massnahmen für die Sonderschulung" die Kosten des erforderlichen Schultransports (vorne E. 2.4.1). Sozialversicherungsrechtlich galten die Kostenvergütungen als Sachleistungen (vorne E. 2.4.3). Dies bedeutet in der vorliegenden Konstellation Folgendes: Während der versicherten Person bei gegebenen Voraussetzungen ein individueller Rechtsanspruch gegenüber dem Schulträger auf eine Sachleistung zusteht, verfügt der Schulträger bei gegebenen Voraussetzungen über einen Rechtsanspruch gegenüber der Eidgenössischen Invalidenversicherung auf die betragsmässig der Sachleistung entsprechende Geldleistung. Anders verhält es sich (nur), wenn das behinderte Kind keine öffentliche oder private Sonderschule besucht, sondern zuhause von den Erziehungsberechtigten auf deren Kosten unterrichtet wird (BGE 124 V 317 E. 2a S. 320, bestätigt in BGE 126 V 64 E. 3a S. 67). Die Leistungen der Eidgenössischen Invalidenversicherung gelten zum einen die Mehrkosten des behinderungsbedingten Transports ab und dienen zum andern der Verwirklichung des grundrechtlichen Anspruchs auf angemessenen und unentgeltlichen Grundschulunterricht. Die Tatbestandsmerkmale einer Subvention oder eines anderen Beitrags der öffentlichen Hand im Sinne von Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG sind erfüllt. Entgegen der vorinstanzlichen Beurteilung stellen die Transportkostenbeiträge der Eidgenössischen Invalidenversicherung sich damit als mehrwertsteuerliches "Nichtentgelt" dar.
3.4.2 Art. 197 Ziff. 2 BV sieht eine Übergangsperiode von mindestens drei Jahren vor, in welcher die Kantone die bisherigen Leistungen der Invalidenversicherung an die Sonderschulung übernehmen (vorne E. 2.4.4). Nach dem hier interessierenden Recht des Kantons St. Gallen gewähren Kanton und Schulgemeinde Beiträge an die Kosten von Schulpflichtigen in Sonderschulen (Art. 39 und 124 Abs. 1 des Volksschulgesetzes [des Kantons St. Gallen] vom 13. Januar 1983 [sGS 213.1]). Diese erscheinen einerseits als Bau- (Art. 5 ff. des Gesetzes [des Kantons St. Gallen] vom 31. März 1977 über Kantonsbeiträge an private Sonderschulen [sGS 213.95; nachfolgend: SoG/SG]), anderseits als Betriebsbeiträge (Art. 11 ff. SoG/ SG). Zu den Betriebsbeiträgen hält Art. 11 SoG/SG ("Höhe") in der
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Fassung vom 23. September 2007 fest (Hervorhebungen und Auslassungen durch das Bundesgericht): 1 Als Betriebsbeitrag werden ausgerichtet:
a. von der Schulgemeinde an den Kanton ein Beitrag von Fr. 36'000.- für jedes Kind, das eine Sonderschule besucht; b. vom Kanton an den Träger der Sonderschule:
1. die Kosten des Transports nach Art. 19 Abs. 2 Bst. d des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1959 über die Invalidenversicherung (IVG; SR 831.20) in der Fassung vor dem Bundesgesetz über die Schaffung und die Änderung von Erlassen zur Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgabenteilung zwischen Bund und Kantonen (NFA) vom 6. Oktober 2006 (AS 2007 5779) und Art. 8quater IVV in der Fassung vor dem Bundesgesetz über die Schaffung und die Änderung von Erlassen zur Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgabenteilung zwischen Bund und Kantonen (NFA) vom 6. Oktober 2006 (AS 2007 5779); 2. die Kosten der Beratungs-, Stütz- und Fördermassnahmen beim Besuch des Kindergartens und der Volksschule (...); 3. ein Beitrag an die durch die Beiträge nach Bst. b Ziff. 1 und 2 dieser Bestimmung nicht gedeckten Kosten (...). Die Vollzugsverordnung (des Kantons St. Gallen) vom 6. Dezember 1977 zum Gesetz über die Staatsbeiträge an private Sonderschulen (sGS 213.951; nachfolgend: SoV/SG) knüpft an Art. 11 lit. b Ziff. 1 SoG/SG in der Fassung vom 23. September 2007 an. Die Bestimmung wiederholt im Wesentlichen die im Gesetz getroffene Anordnung zur Entschädigung der Transportkosten (dazu Art. 28bis Abs. 1 SoV/SG in der Fassung vom 11. Dezember 2007).
3.4.3 Die vom Kanton St. Gallen mit Wirkung ab dem 1. Januar 2008 getroffene Lösung zu den Transportkostenbeiträgen knüpft nahtlos an die frühere bundesrechtliche Rechtslage an. Inhaltlich führt Art. 11 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 SoG/SG die bisherigen Art. 19 Abs. 2 lit. d IVG und Art. 8quater IVV weiter. Die kantonalen Transportkostenbeiträge an die Schulträger unterscheiden sich in nichts von jenen der zuvor zuständigen Eidgenössischen Invalidenversicherung. Gelten die Leistungen der Invalidenversicherung als Subventionen, muss dies für die kantonale Nachfolgeregelung ebenso zutreffen. Mehrwertsteuerlich stellen auch die kantonalrechtlichen Geldleistungen sich als "Nichtentgelt" dar.
3.5 Das Mehrwertsteuergesetz von 2009 bringt in den hier interessierenden Bereichen keine Änderungen. Es kann in allen Teilen auf das zum Mehrwertsteuergesetz von 1999 Gesagte verwiesen werden.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 62 * - 1 L'instruction publique est du ressort des cantons.
¹	L'instruction publique est du ressort des cantons.
²	Les cantons pourvoient à un enseignement de base suffisant ouvert à tous les enfants. Cet enseignement est obligatoire et placé sous la direction ou la surveillance des autorités publiques. Il est gratuit dans les écoles publiques.22
³	Les cantons pourvoient à une formation spéciale suffisante pour les enfants et adolescents handicapés, au plus tard jusqu'à leur 20e anniversaire.23
⁴	Si les efforts de coordination n'aboutissent pas à une harmonisation de l'instruction publique concernant la scolarité obligatoire, l'âge de l'entrée à l'école, la durée et les objectifs des niveaux d'enseignement et le passage de l'un à l'autre, ainsi que la reconnaissance des diplômes, la Confédération légifère dans la mesure nécessaire.24
⁵	La Confédération règle le début de l'année scolaire.25
⁶	Les cantons sont associés à la préparation des actes de la Confédération qui affectent leurs compétences; leur avis revêt un poids particulier.26

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 197 Dispositions transitoires après acceptation de la Constitution du 18 avril 1999 - 1. Adhésion de la Suisse à l'ONU
¹	Le Conseil fédéral peut édicter les dispositions permettant d'appliquer une imposition minimale aux grands groupes d'entreprises jusqu'à l'entrée en vigueur des dispositions légales.
^a	sur la définition des soins infirmiers pris en charge par les assurances sociales:
^a1	que les infirmiers fournissent sous leur propre responsabilité,
^a2	que les infirmiers fournissent sur prescription médicale;
^b	sur la rémunération appropriée des soins infirmiers;
^c	sur des conditions de travail adaptées aux exigences auxquelles doivent répondre les personnes exerçant dans le domaine des soins infirmiers;
^d	sur les possibilités de développement professionnel des personnes exerçant dans le domaine des soins infirmiers.
²	Il se conforme aux principes suivants:
^a	les dispositions s'appliquent aux entités constitutives d'un groupe d'entreprises multinational qui atteint un chiffre d'affaires annuel consolidé de 750 millions d'euros;
^b	si le total des impôts déterminants des entités constitutives situées en Suisse ou dans une autre juridiction fiscale est inférieur à l'impôt minimal au taux de 15 % des bénéfices déterminants, la Confédération perçoit un impôt complémentaire afin de combler l'écart entre le taux d'imposition effectif et le taux d'imposition minimal;
^c	les impôts déterminants comprennent notamment les impôts directs comptabilisés dans le compte de résultat des entités constitutives;
^d	le bénéfice déterminant d'une entité constitutive correspond au bénéfice ou à la perte déterminé pour les comptes annuels consolidés du groupe, établis selon une norme comptable reconnue, avant l'élimination des transactions entre les entités constitutives et après la prise en compte d'autres corrections; les bénéfices et les pertes des activités de transport maritime international ne sont pas pris en compte;
^e	le taux d'imposition effectif pour une juridiction fiscale se calcule en divisant la somme des impôts déterminants de toutes les entités constitutives situées dans cette juridiction fiscale par la somme des bénéfices déterminants de ces mêmes entités constitutives;
^f	l'impôt complémentaire pour une juridiction fiscale se calcule en multipliant le bénéfice excédentaire par le taux de l'impôt complémentaire;
^g	le bénéfice excédentaire dans une juridiction fiscale correspond à la somme des bénéfices déterminants de toutes les entités constitutives situées dans cette juridiction fiscale, après déduction admise pour les actifs corporels et les charges salariales;
^h	le taux de l'impôt complémentaire pour une juridiction fiscale correspond à la différence positive entre 15 % et le taux d'imposition effectif;
ⁱ	en cas de sous-imposition en Suisse, l'impôt complémentaire est imputé aux entités constitutives situées en Suisse au prorata de leur responsabilité respective dans cette sous-imposition;
^j	en cas de sous-imposition dans une autre juridiction fiscale, l'impôt complémentaire est imputé en priorité à l'entité constitutive la plus élevée du groupe située en Suisse et, en second lieu, à toutes les entités constitutives situées en Suisse.
³	Le Conseil fédéral peut arrêter des dispositions complémentaires relatives à la mise en oeuvre de l'imposition minimale, concernant notamment:
^a	la prise en compte des situations d'entreprises particulières;
^b	la déductibilité de l'impôt complémentaire à titre de charge pour les impôts sur le bénéfice de la Confédération et des cantons;
^c	la procédure et les voies de droit;
^d	les dispositions pénales, conformément aux autres dispositions du droit pénal fiscal;
^e	les réglementations transitoires.
⁴	Le Conseil fédéral peut déroger aux principes énoncés à l'al. 2 s'il estime que cela est nécessaire pour permettre la mise en oeuvre de l'imposition minimale. Il peut déclarer applicables les règles types internationales et les réglementations connexes. Il peut aussi déléguer ces compétences au Département fédéral des finances.
⁵	Les cantons exécutent les dispositions régissant l'impôt complémentaire sous la surveillance de l'Administration fédérale des contributions. Le Conseil fédéral peut octroyer des indemnités pour les charges administratives liées à l'exécution de ces dispositions.
⁶	Le produit brut de l'impôt complémentaire revient à raison de 75 % aux cantons auxquels les entités constitutives sont rattachées fiscalement. Les cantons tiennent compte des communes de manière appropriée. Le produit brut de l'impôt complémentaire sur les activités exonérées de l'impôt sur le bénéfice des entités constitutives de la Confédération, des cantons et des communes revient à la collectivité publique concernée.
⁷	La part cantonale au produit brut de l'impôt complémentaire est assimilée à des recettes fiscales supplémentaires dans le cadre de la péréquation financière et de la compensation des charges.
⁸	Si le Conseil fédéral fait usage de la compétence que lui confère l'al. 1, il soumet au Parlement les dispositions légales relatives à l'imposition minimale des grands groupes d'entreprises multinationaux dans un délai de six ans à compter de l'entrée en vigueur de l'ordonnance.
⁹	Après déduction des dépenses supplémentaires induites au titre de la péréquation financière et de la compensation des charges, la Confédération affecte sa part du produit brut de l'impôt complémentaire au renforcement de la promotion de l'attrait économique de la Suisse.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 151.3 Loi fédérale du 13 décembre 2002 sur l'élimination des inégalités frappant les personnes handicapées (Loi sur l'égalité pour les handicapés, LHand) - Loi sur l'égalité en faveur des handicapés LHand Art. 20
¹	Les cantons veillent à ce que les enfants et les adolescents handicapés bénéficient d'un enseignement de base adapté à leurs besoins spécifiques.
²	Ils encouragent l'intégration des enfants et adolescents handicapés dans l'école régulière par des formes de scolarisation adéquates pour autant que cela soit possible et serve le bien de l'enfant ou de l'adolescent handicapé.
³	Ils veillent notamment à ce que les enfants et les adolescents qui ont des difficultés de perception ou d'articulation ainsi que leur proche entourage puissent apprendre une technique de communication adaptée à ces difficultés.

SR 831.20 Loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI) LAI Art. 8 Principe - 1 Les assurés invalides ou menacés d'une invalidité (art. 8 LPGA77) ont droit à des mesures de réadaptation pour autant:
¹	Les assurés invalides ou menacés d'une invalidité (art. 8 LPGA77) ont droit à des mesures de réadaptation pour autant:
^a	que ces mesures soient nécessaires et de nature à rétablir, maintenir ou améliorer leur capacité de gain ou leur capacité d'accomplir leurs travaux habituels;
^b	que les conditions d'octroi des différentes mesures soient remplies.78
^1bis	Le droit aux mesures de réadaptation n'est pas lié à l'exercice d'une activité lucrative préalable. La détermination des mesures tient notamment compte:
^a	de l'âge de l'assuré;
^b	de son niveau de développement;
^c	de ses aptitudes, et
^d	de la durée probable de la vie active.79
^1ter	En cas d'interruption d'une mesure de réadaptation, l'octroi de la même mesure ou d'une autre mesure de réadaptation est examiné à nouveau conformément aux al. 1 et 1bis.80
²	Les assurés ont droit aux prestations prévues aux art. 13 et 21, quelles que soient les possibilités de réadaptation à la vie professionnelle ou à l'accomplissement de leurs travaux habituels.81
^2bis	Les assurés ont droit aux prestations prévues à l'art. 16, al. 3, let. b, que les mesures de réadaptation soient nécessaires ou non pour maintenir ou améliorer leur capacité de gain ou leur capacité d'accomplir leurs travaux habituels.82
³	Les mesures de réadaptation comprennent:
^a	des mesures médicales;
^abis	l'octroi de conseils et d'un suivi;
^ater	des mesures de réinsertion préparant à la réadaptation professionnelle;
^b	des mesures d'ordre professionnel;
^c	...
^d	l'octroi de moyens auxiliaires;
^e	...
⁴	...88

SR 831.20 Loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI) LAI Art. 28 Principe - 1 L'assuré a droit à une rente aux conditions suivantes:
¹	L'assuré a droit à une rente aux conditions suivantes:
^a	sa capacité de gain ou sa capacité d'accomplir ses travaux habituels ne peut pas être rétablie, maintenue ou améliorée par des mesures de réadaptation raisonnablement exigibles;
^b	il a présenté une incapacité de travail (art. 6 LPGA204) d'au moins 40 % en moyenne durant une année sans interruption notable;
^c	au terme de cette année, il est invalide (art. 8 LPGA) à 40 % au moins.
^1bis	Une rente au sens de l'al. 1 n'est pas octroyée tant que toutes les possibilités de réadaptation au sens de l'art. 8, al. 1bis et 1ter, n'ont pas été épuisées.205
²	...206

SR 831.20 Loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI) LAI Art. 22 Droit - 1 L'assuré a droit à une indemnité journalière pendant l'exécution des mesures de réadaptation prévues à l'art. 8, al. 3:
¹	L'assuré a droit à une indemnité journalière pendant l'exécution des mesures de réadaptation prévues à l'art. 8, al. 3:
^a	si ces mesures l'empêchent d'exercer une activité lucrative durant trois jours consécutifs au moins, ou
^b	s'il présente, dans son activité lucrative, une incapacité de travail (art. 6 LPGA155) de 50 % au moins.
²	L'assuré a droit à des indemnités journalières durant sa formation professionnelle initiale:
^a	s'il perçoit des prestations au sens de l'art. 16, ou
^b	s'il a bénéficié d'une mesure de réadaptation au sens des art. 12 ou 14a directement nécessaire à cette formation.
³	L'assuré qui suit une formation professionnelle supérieure ou fréquente une haute école a droit à une indemnité journalière uniquement:
^a	s'il ne peut pas exercer d'activité lucrative parallèlement à sa formation en raison de l'atteinte à sa santé, ou
^b	si la durée de sa formation est nettement prolongée en raison de l'atteinte à sa santé.
⁴	L'assuré visé à l'al. 2 qui fréquente une école de formation générale ou suit une formation professionnelle en école uniquement n'a pas droit à une indemnité journalière.
⁵	Les mesures prévues aux art. 8, al. 3, let. abis, et 16, al. 3, let. b, ne donnent pas droit à une indemnité journalière.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 196 - 1. Disposition transitoire ad art. 84 (Transit alpin)
¹	La taxe sur la valeur ajoutée peut être perçue jusqu'à la fin de 2035.153
²	Pour garantir le financement de l'assurance-invalidité, le Conseil fédéral relève comme suit les taux de la taxe sur la valeur ajoutée, du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2017: ...
^a	pour les camions et les véhicules articulés dont le tonnage
^2bis	Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e.142
^2ter	Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %.143
³	Le produit du relèvement prévu à l'al. 2 est entièrement affecté au Fonds de compensation de l'assurance-invalidité.154
⁴	Pour garantir le financement de l'infrastructure ferroviaire, le Conseil fédéral relève de 0,1 point les taux visés à l'art. 25 de la loi du 12 juin 2009 sur la TVA155 à partir du 1er janvier 2018 et jusqu'au 31 décembre 2030 au plus tard, pour autant que le délai visé à l'al. 1 soit prolongé.156
⁵	Le produit du relèvement prévu à l'al. 4 est entièrement affecté au fonds visé à l'art. 87a.157
⁶	Le Conseil fédéral règle l'exécution. Il peut établir pour des catégories de véhicules spéciaux les montants prévus à l'al. 2, exempter de la redevance certains véhicules et établir, notamment pour les déplacements dans les zones frontalières, une réglementation particulière. Celle-ci ne doit pas privilégier les véhicules immatriculés à l'étranger au détriment des véhicules suisses. Le Conseil fédéral peut prévoir des amendes en cas d'infraction. Les cantons perçoivent la redevance pour les véhicules immatriculés en Suisse.
⁷	La perception de cette redevance peut être restreinte ou supprimée par une loi.
⁸	Le présent article a effet jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 19 décembre 1997 relative à une redevance sur le trafic des poids lourds139.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
¹	En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
²	Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63).

SR 616.1 Loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (Loi sur les subventions, LSu) - Loi sur les subventions LSu Art. 3 Définitions - 1 Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
¹	Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
²	Sont des indemnités les prestations accordées à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale et destinées à atténuer ou à compenser les charges financières découlant de l'accomplissement:
^a	de tâches prescrites par le droit fédéral;
^b	de tâches de droit public déléguées par la Confédération.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 112 - 1 Celui qui, agissant en son propre nom, a stipulé une obligation en faveur d'un tiers a le droit d'en exiger l'exécution au profit de ce tiers.
¹	Celui qui, agissant en son propre nom, a stipulé une obligation en faveur d'un tiers a le droit d'en exiger l'exécution au profit de ce tiers.
²	Le tiers ou ses ayants droit peuvent aussi réclamer personnellement l'exécution, lorsque telle a été l'intention des parties ou que tel est l'usage.
³	Dans ce cas, et dès le moment où le tiers déclare au débiteur qu'il entend user de son droit, il ne dépend plus du créancier de libérer le débiteur.

SR 131.225 Constitution du Canton de Saint-Gall, du 10 juin 2001 Cst./SG Art. 2 - Les droits fondamentaux sont garantis conformément à la Constitution fédérale, notamment:
^a	le respect et la protection de la dignité humaine;
^b	l'égalité dans et devant la loi, la protection contre toute espèce de discrimination et l'égalité entre femmes et hommes;
^c	la protection contre l'arbitraire et la protection de la bonne foi;
^d	le droit à la vie et la liberté personnelle, notamment à l'intégrité physique et psychique;
^e	le droit des enfants et des jeunes à être protégés et encouragés;
^f	le droit d'obtenir de l'aide dans des situations de détresse;
^g	le droit à la protection de la sphère privée, y compris le droit à la protection contre l'emploi abusif de données personnelles;
^h	le droit au mariage et à la famille;
ⁱ	la liberté de conscience et de croyance;
^j	la liberté d'opinion et la liberté d'information;
^k	la liberté des médias;
^l	la liberté de la langue;
^m	le droit à un enseignement de base suffisant et gratuit;
ⁿ	la liberté de l'enseignement et de la recherche scientifiques;
^o	la liberté de l'art;
^p	la liberté de réunion;
^q	la liberté d'association;
^r	la liberté d'établissement pour les Suissesses et les Suisses;
^s	la protection des Suissesses et des Suisses contre l'expulsion, l'extradition et le refoulement;
^t	la garantie de la propriété;
^u	la liberté économique;
^v	la liberté syndicale des partenaires sociaux et de leurs organisations;
^w	le droit de pétition;
^x	la libre formation de l'opinion des citoyennes et des citoyens ainsi que l'expression fidèle et sûre de leur volonté dans l'exercice de leurs droits politiques.

SR 131.225 Constitution du Canton de Saint-Gall, du 10 juin 2001 Cst./SG Art. 3 - La présente Constitution garantit en outre:
^a	le droit de fonder, de diriger ou de fréquenter une école privée;
^b	le droit des enfants en âge de scolarité obligatoire de recevoir de l'aide si la fréquentation de l'école leur cause des désavantages en raison de leur lieu d'habitation, à cause d'un handicap ou pour des raisons sociales;
^c	le droit des personnes ayant terminé leur scolarité obligatoire de recevoir, en vue de leur formation ou de leur perfectionnement, une aide variable selon leurs propres capacités financières et celles de leurs parents;
^d	le droit d'obtenir une réponse à une pétition dans un délai raisonnable.